Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 26 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 491/12

Uzasadnienie

1. 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 8 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 1598/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, po rozpoznaniu skargi B.H. (dalej: "skarżący") na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2011 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług, uchylił zaskarżoną interpretację i zasądził od organu podatkowego kwotę 200 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania.
2. 2.1. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sąd I instancji stwierdził, że wnioskiem z dnia 22 lutego 2011 r. (data wpływu 3 marca 2011r.) skarżący zwrócił się do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości ponownego skorzystania ze zwolnienia podmiotowego od dnia 1 czerwca 2011 r. na podstawie art.113 ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej "ustawa o VAT"). We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe: zainteresowany jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, czynnym od dnia 3 stycznia 2001 r. W dniu 28 grudnia 2000 r. na wskutek przekroczenia sprzedażą limitu uprawniającego do zwolnienia z opodatkowania, utracił prawo do zwolnienia od podatku od towarów i usług. Następnie w roku 2010 uzyskał przychód w kwocie 101.410,85 zł. Z dniem 1 czerwca 2011 r. zainteresowany zamierza ponownie skorzystać ze zwolnienia określonego w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT. Dodatkowo wnioskodawca wskazał, że nie wykonuje czynności, o których mowa w art. 113 ust. 13 ustawy o VAT. W oparciu o powyższe zadał pytanie, czy zainteresowany może z dniem 1 czerwca 2011 r. skorzystać ponownie ze zwolnienia określonego w art. 113 ustawy o VAT ? Przedstawiając swoje stanowisko skarżący wskazał, że w jego ocenie z dniem 1 czerwca 2011 r. może skorzystać ponownie ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, składając zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług VAT-R w terminie do 7 lipca 2011 r.
3. 2.2. W dniu 1 czerwca 2011 r. Minister Finansów wydał indywidualną interpretację stwierdzając, iż stanowisko zaprezentowane przez wnioskodawcę jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ stwierdził, że – w świetle art. 113 ustawy o VAT – co do zasady, podatnik może ponownie skorzystać ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy spełnione zostaną następujące warunki:
4. 1) od końca roku, w którym nastąpiła utrata prawa do zwolnienia od podatku lub rezygnacji z tego zwolnienia, musi upłynąć co najmniej rok,
5. 2) podatnik w poprzednim roku podatkowym nie może przekroczyć określonej wartości sprzedaży, wskazanej w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT,
6. 3) podatnik nie może wykonywać czynności wymienionych w art. 113 ust. 13 ustawy o VAT.

W związku z powyższym organ stwierdził, że skoro wnioskodawca w roku 2010 uzyskał obrót 101.410,85 zł., tym samym z uwagi na nieprzekroczenie kwoty wskazanej w art. 113 ust. 1 ustawy o podatku VAT w wysokości 150.000 zł i spełnienie pozostałych kryteriów mógłby od początku roku tj. z dniem 1 stycznia 2011 r. skorzystać ponownie ze zwolnienia wskazanego w tym przepisie. Organ wskazał także, że przepisy ustawy o podatku VAT nie definiują pojęcia "rok podatkowy" i z tego względu należy sięgnąć do przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz.60 ze zm.), która w art.11 stanowi,że "rokiem podatkowym" jest rok kalendarzowy. Biorąc powyższe pod uwagę w ocenie organu nie jest tym samym możliwy wybór zwolnienia od dowolnego miesiąca w danym roku podatkowym np. od czerwca. Z tej przyczyny, o ponownym wyborze zwolnienia wnioskodawca powinien był poinformować właściwego Naczelnika Urzędu Skarbowego deklarując zmianę w zgłoszeniu rejestracyjnym VAT- R zgodnie z przepisem art. 96 ust. 12 ustawy o VAT.

Przepis ten nakazuje bowiem zgłosić zmianę danych zawartych w zgłoszeniu rejestracyjnym w terminie 7 dni, licząc od dnia, w którym nastąpiła zmiana. Zatem w zaistniałej sytuacji wnioskodawca chcąc ponownie wybrać zwolnienie winien złożyć takie zgłoszenie aktualizacyjne do 7 stycznia 2011 r. Skoro jednak w omawianym przypadku skarżący nie złożył wskazanej powyżej aktualizacji VAT-R w terminie i zachowywał się od początku roku 2011 nadal jak czynny podatnik VAT., to należało uznać, iż na rok 2011 nie dokonał ponownego wyboru zwolnienia, wskazanego w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT.

1. 2.3. Pismem skarżący wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa. Odpowiadając na wezwanie w dniu 14 lipca 2011 r., pismem nr [...], Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.
2. 3. Następnie skarżący złożył na powyższą interpretację skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zarzucając jej niezgodność z prawem.

W uzasadnieniu skargi stwierdzono, że zgodnie z art. 113 ust. 11 ustawy o VAT podatnik, który utracił prawo zwolnienia od podatku lub zrezygnował z tego zwolnienia, może nie wcześniej niż po upływie roku, licząc od końca roku, w którym utracił prawo do zwolnienia lub zrezygnował z tego zwolnienia, ponownie skorzystać ze zwolnienia określonego w ust.

1. 1. W przekonaniu skarżącego, ustawa nie posługuje się pojęciem " roku podatkowego", więc nie można stosować w tym zakresie art. 11 Ordynacji podatkowej. Ponadto skarżący przyjął, że nawet gdyby rok, o którym mowa w ustawie o podatku VAT jest rokiem podatkowym i kalendarzowym, to skoro jest podatnikiem czynnym od 3 stycznia 2001 r., art. 113 ust. 1 tej ustawy nie zabrania skorzystania ze zwolnienia w trakcie roku 2011 r. przy zachowaniu siedmiodniowego terminu na zgłoszenie aktualizacyjne drukiem VAT-R.
2. 4. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.
3. 5. Sąd I instancji uznał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie, jednakże nie z przyczyn w niej wskazanych.

Zwrócił uwagę, że spór w niniejszej sprawie koncentrował się na problemie możliwości skorzystania z ponownego zwolnienia podatkowego na podstawie art. 113 ust.1 ustawy o podatku VAT w trakcie roku podatkowego. Skarżący stanął na stanowisku, iż skoro jest podatnikiem czynnym od 3 stycznia 2001 r., to art. 113 ust. 11 ustawy o VAT nie uniemożliwia mu skorzystania ze zwolnienia podatkowego w trakcie roku 2011, o ile zachowa siedmiodniowy termin na zgłoszenie aktualizacyjne. W jego ocenie art.113 ust.1 nie stoi na przeszkodzie w możliwości skorzystania z ponownego zwolnienia w trakcie roku podatkowego pod warunkiem spełnienia pozostałych przesłanek określonych w art.113 ust.11 tej ustawy.

Z kolei Minister Finansów – powołując się na art. 96 ust. 12 ustawy o VAT – stanął na stanowisku, iż termin ten zawsze będzie kończył się 7 stycznia, gdyż rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy.

Sąd orzekający w przedmiotowej sprawie nie podzielił stanowiska żadnej ze stron niniejszego postępowania.

Zwrócić bowiem uwagę na niedostrzeżoną przez Ministra Finansów ani skarżącego treść art. 2 ust. 4 ustawy z dnia 2 grudnia 2009 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 215, poz. 1666) zawierającą szczegółową regulację w przedmiotowym zakresie, w związku ze stopniowym podwyższeniem kwoty limitu w latach 2010 i 2011.

Zgodnie z art.2 ust.4 tej ustawy " w 2011 r. podatnicy, u których łączna wartość sprzedaży opodatkowanej w 2010 r. była wyższa niż 100.000 zł i nie przekroczyła 150.000 zł, mogą skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy wymienionej w art. 1, pod warunkiem pisemnego zawiadomienia o tym zamiarze naczelnika urzędu skarbowego w terminie do dnia 15 stycznia 2011 r., z zastrzeżeniem ust. 5." Przepis ten na podstawie art.4 powyższej ustawy wszedł w życie w dniu 1 stycznia 2011 r.

W związku z powyższym przepisem przejściowym, zawiadomienie powinno być złożone w terminie do dnia 15 stycznia 2011 r. Termin ten ma charakter materialnoprawny i jest zawity. Nie można go przywrócić. Uchybienie zaś temu terminowi powoduje utratę uprawnienia do skorzystania ze zwolnienia w 2011 r. (w sytuacji gdy obroty podatnika były wyższe niż 100.000 zł, lecz nie przekraczały 150. 000 zł, tak jak to było w przedmiotowej sprawie). Przytoczona regulacja, choć umieszczona w ustawie nowelizującej ma jednak fundamentalne znaczenie dla stosowania przepisu art.113 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 2011 roku samodzielnie regulując kwestię terminu do zgłoszenia zwolnienia z podatku VAT. Ma więc charakter szczególny względem przytoczonych przez Ministra Finansów przepisów, zwłaszcza art. 96 ust. 12 ustawy o VAT, który nie miał tu zastosowania. Przepis ten nakłada na podatnika obowiązek w zakresie aktualizowania danych objętych zgłoszeniem rejestracyjnym.

Wobec powyższej regulacji sąd I instancji nie podzielił także argumentacji wskazanej w tym zakresie przez skarżącego.

Powyższe względy doprowadziły sąd I instancji do przekonania, że zaskarżona interpretacja narusza przepisy prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 4 ustawy nowelizującej poprzez jego niezastosowanie w odniesieniu do adekwatnego stanu faktycznego. Uchybienie to miało wpływ na treść interpretacji, gdyż jej uzasadnienie w obecnym kształcie wskazuje skarżącemu zachowanie, które nie znajduje odzwierciedlenia w relewantnych przepisach prawa.

Z tej przyczyny na zasadzie art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd I instancji uwzględnił skargę i uchylił zaskarżoną interpretację.

1. 6.1. W skardze kasacyjnej, działając przez swojego pełnomocnika Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości i wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi I instancji, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i oddalenie skargi oraz o zasądzenie od skarżącego kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa radcowskiego wg norm przepisanych.

1. 6.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego to jest art. 2 ust. 4 ustawy z dnia 2009 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 215, poz.1666) poprzez jego niewłaściwie zastosowanie przez zastosowanie w sprawie przez sąd do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, podczas gdy zdaniem organu nie ma on w sprawie zastosowania.
2. 7. Strona skarżąca nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną i nie uczestniczyła w rozprawie kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

1. 8. Skarga kasacyjna Ministra Finansów jako uzasadniona podlega uwzględnieniu.
2. 9. Na wstępie należy zauważyć, że zarówno strony postępowania sądowoadministracyjnego jak i sąd I instancji, co do zasady są zgodni, że podatnik może ponownie skorzystać ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy spełnione zostaną następujące warunki: od końca roku, w którym nastąpiła utrata prawa do zwolnienia od podatku lub rezygnacji z tego zwolnienia, musi upłynąć co najmniej rok, podatnik w poprzednim roku podatkowym nie może przekroczyć określonej wartości sprzedaży, wskazanej w art.113 ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej "ustawa o VAT") oraz podatnik nie może wykonywać czynności wymienionych w art. 113 ust. 13 ustawy. Ich stanowiska różnią się jedynie terminem, kiedy podatnik może skorzystać z takiej możliwości. Przy czym sąd I instancji nie podzielając stanowiska żadnej ze stron niniejszego postępowania, w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie wyjaśnił w ogóle dlaczego stanowiska stron nie zasługują na aprobatę, a jedynie skoncentrował się na treści art. 2 ust.4 ustawy z dnia 2009 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 215, poz.1666 dalej "ustawa nowelizująca").
3. 10. W tym miejscu trzeba stwierdzić, że z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku towarów i usług od 3 stycznia 2001 r. W 2010 r. wnioskodawca uzyskał z działalności gospodarczej przychód w kwocie 101.410,85 zł. W tych okolicznościach należy uznać, że wnioskodawca mógłby, co do zasady ponownie skorzystać w 2011 r. ze zwolnienia podmiotowego przewidzianego przepisem art. 113 ust. 1 ustawy o VAT.
4. 11. Organ podatkowy w skardze kasacyjnej podniósł tylko zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego tj. naruszenia art. 2 ust. 4 ustawy nowelizującej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie przez zastosowanie w sprawie przez sąd I instancji do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, podczas gdy zdaniem organu nie ma on w sprawie zastosowania.

Ten zarzut organu należy podzielić. Jak stanowi art. 2 ust. 4 ustawy nowelizującej w 2011 r., podatnicy, u których łączna wartość sprzedaży opodatkowanej w 2010 r. była wyższa niż 100.000 zł i nie przekroczyła 150.000 zł, mogą skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy wymienionej w art. 1, pod warunkiem pisemnego zawiadomienia o tym zamiarze naczelnika urzędu skarbowego w terminie do dnia 15 stycznia 2011 r. z zastrzeżeniem ust. 5.

Z kolei stosownie do art. 2 ust. 5 ustawy nowelizującej, podatnicy rozpoczynający w 2010 r. wykonywanie czynności określonych w art. 5 ustawy wymienionej w art. 1, u których łączna i wartość sprzedaży, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej, przekroczyła 100.000 zł i nie przekroczyła 150.000 zł, mogą skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy wymienionej w art. 1, pod warunkiem pisemnego zawiadomienia o tym zamiarze naczelnika urzędu skarbowego w terminie do dnia 15 stycznia 2011 r.

Odnośnie postanowień cytowanego wyżej art. 2 ust. 4 ustawy nowelizującej należy wskazać, iż przepis ten dotyczy wyłącznie takich podatników, którzy korzystali w 2010 r. ze zwolnienia z VAT, jako podmioty kontynuujące działalność i przekraczając kwotę 100.000 zł utracili w 2010 r. prawo do tego zwolnienia, przy czym nie przekroczyli nowego, podwyższonego limitu określonego na 2011 r. (tj. 150.000 zł) lub zrezygnowali w 2010 r. ze zwolnienia, przy czym łączna wartość ich sprzedaży opodatkowanej w 2010 r. była wyższa niż 100.000 zł ale nie przekroczyła 150.000 zł.

W stosunku do takich podatników na mocy cytowanego przepisu przejściowego nie znajdzie zastosowania zasada wyrażona w art. 113 ust. 11 ustawy o VAT, stosownie do której podatnik może powrócić do zwolnienia najwcześniej po upływie roku, licząc od końca roku, w którym stał się czynnym podatnikiem VAT. U tych podatników utrata prawa do zwolnienia od podatku wskutek przekroczenia limitu obrotów w 2010 r. (100.000 zł) skutkowałaby wyłączeniem ich na rok z możliwości powrotu do tego zwolnienia na podstawie wskazanego art. 113 ust. 11 ustawy o VAT.

Wynika to także wprost z uzasadnienia projektu ustawy, druk sejmowy nr 2463 Sejmu VI kadencji w którym stwierdzono, że "w związku z planowanym podwyższeniem limitu obrotu uprawniającego do zwolnienia od podatku od towarów i usług, projekt przewiduje wprowadzenie w przepisach przejściowych rozwiązania umożliwiającego podatnikom, którzy przekroczyliby w 2009 r. obecny limit obrotu (50.000 zł) - co skutkowałoby wyłączeniem ich na rok z możliwości powrotu do tego zwolnienia na podstawie art. 113 ust. 11 ustawy - ale nie przekroczyliby nowego, podwyższonego limitu określonego na rok 2010 (100.000 zł), dalsze korzystanie z tego zwolnienia, pod warunkiem pisemnego zawiadomienia o tym fakcie naczelnika urzędu skarbowego w terminie do dnia 15 stycznia 2010 r. Analogiczne rozwiązanie proponuje się wprowadzić w przepisach przejściowych dla podatników, którzy w 2010 r. przekroczyliby limit obrotu uprawniający do zwolnienia podmiotowego (tj. 100.000 zł), ale nie osiągnęliby limitu obrotu ustalonego na rok 2011 w wysokości 150.000 zł. Pozostałe warunki umożliwiające korzystanie z podmiotowego zwolnienia wynikające z obecnie obowiązujących przepisów pozostały niezmienione".

Natomiast w przedmiotowej sprawie wnioskodawca prawo do zwolnienia od podatku od towarów i usług utracił w dniu 28 grudnia 2000 r. i jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym od dnia 3 stycznia 2001 r.

W świetle powyższego brak jest, wbrew stanowisku sądu I instancji, podstawy do skorzystania przez wnioskodawcę z możliwości skorzystania z przywileju wynikającego z art. 2 ust. 4 ustawy nowelizującej. Dotyczy to bowiem wąskiej grupy podmiotów, którzy w 2010 r. mieli prawo do zwolnienia, lecz zrezygnowali z niego lub je utracili w 2010 r. i równocześnie wartość sprzedaży opodatkowanej u tych wnioskodawców przekroczyła 100.000 zł ale była mniejsza niż 150.000 zł.

Z powyższych rozważań wynika, że bezpodstawnym jest twierdzenie sądu I instancji o niezauważeniu przez organ treści art. 2 ust. 4 ustawy nowelizującej, zawierającą szczegółową regulację w przedmiotowym zakresie, w związku ze stopniowym podwyższeniem limitu w latach 2010 i 2011. Regulacja ta nie ma bowiem zastosowania w przedmiotowej sprawie.

1. 12. Naczelny Sąd Administracyjny biorąc powyższe pod uwagę uznał, że skoro sąd I instancji nie rozpoznał merytorycznie stanowiska zarówno skarżącego jak i organu, ponownie rozpoznając sprawę winien rozważyć wskazaną powyżej kwestię sporną, która jest istotna i decydująca w sprawie. Sąd I instancji musi pod ocenę zatem wziąć przepis art. 113 ustawy o VAT i rozstrzygnąć, czy faktycznie zgłoszenie aktualizujące, jak podniósł to organ musi być złożone do 7 stycznia 2011 r., czy może jednak być wniesione w dowolnym terminie w trakcie trwania roku, odnosząc to do niniejszej sprawy, czy strona skutecznie mogła to zrobić właśnie w czerwcu, jak wskazała to w swoim wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług.
2. 13. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, uznając za uzasadniony zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 2 ust. 4 ustawy nowelizującej na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji.
3. 14. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 203 pkt 2 P.p.s.a.