Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 6 września 2012r., sygn. akt III SA/Gd 745/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów – organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w K. z dnia 5 stycznia 2012 wydaną w sprawie ze skargi G. P. – B. w przedmiocie podatku od towarów i usług.
Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynikało, że skarżąca złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego dotyczącego podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia limitu sprzedaży uprawniającego do korzystania ze zwolnienia podmiotowego przez wnioskodawcę w prowadzonej działalności gospodarczej.
Strona postawiła pytanie, które pierwotnie brzmiało:
"Jak powinna być ustalona kwota faktycznej/rzeczywistej sprzedaży nie zawierającej podatku VAT u podatnika korzystającego z art. 113 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) dalej: ustawa o VAT?" a po modyfikacji:
"Czy właściwe jest liczenie przekroczenia limitu wynikającego z art. 113 ust. 1 ustawy o VAT zastosowane przez urząd skarbowy czyli porównywanie przychodu wykazanego w PIT-28 bez pomniejszenia go o podatek VAT z kwotą limitu ustaloną na dany rok? Jeżeli tak to, dlaczego przychód wykazywany w PIT-28 nie jest pomniejszany o podatek VAT?"
Zdaniem skarżącej brak statusu czynnego podatnika VAT powoduje brak obowiązku rozliczania podatku należnego i naliczonego od towarów i usług, lecz nie powoduje, że towary i usługi niezwolnione przedmiotowo z opodatkowania na podstawie zwolnienia podmiotowego stają się towarami/usługami nie opodatkowanymi w zakresie VAT. Sprzedaż towarów nadal jest opodatkowana, a w związku z powyższym podatek VAT jest zawarty w cenie detalicznej. Podkreśliła również, że podatnik korzystający ze zwolnienia z podatku VAT w zeznaniach PIT-36 lub PIT-28 do wyliczenia podatku dochodowego podaje wartość sprzedaży bez pomniejszenia o podatek VAT (sprzedaż brutto) ale w celu ustalenia przekroczenia limitu sprzedaży określonego w art. 113 ustawy o VAT (nie zawierającego VAT) porównuje wartość przychodu podaną w PIT-36 pomniejszoną o podatek VAT.
Skarżąca podniosła, że nie zgadza się z poglądem, że jeżeli podatnik nie jest czynnym podatnikiem VAT to w uzyskanej sprzedaży nie jest zawarty podatek. Jej zdaniem sprzedaż zawiera podatek VAT a podatnik jest zwolniony z obowiązku jego rozliczania, gdyż podatek jest związany z towarem a nie rodzajem podatnika. Podatnik korzystający ze zwolnienia z art. 113 ustawy o VAT nadal wykonuje czynności obciążone podatkiem VAT i jego obrót obejmuje ten podatek. Tym samym, aby ustalić limit trzeba najpierw pomniejszyć wartość uzyskanej sprzedaży o podatek VAT metodą "od stu". Podatnik czynny podaje tą samą wartość sprzedaży, gdyż VAT rozlicza oddzielnie. Urząd skarbowy natomiast odejmuje od kwoty przychodu (PIT-28) wartość limitu i od różnicy oblicza podatek metodą "od stu" czyli od wartości brutto.
Zdaniem strony jeżeli po odjęciu limitu sprzedaż zawiera podatek VAT, to znaczy że przed przekroczeniem limitu też go zawierała tylko podatnik był zwolniony z jego rozliczania. Powyższe powoduje, że sposób ustalania przekroczenia limitu bez pomniejszenia sprzedaży z PIT-29 lub 36 o zawarty w niej VAT jest sprzeczny z brzmieniem art. 5 i art. 113 ustawy o VAT.
Skarżąca wyjaśniła, że podatnik od 2006 r. w zeznaniu PIT-28 wykazuje przychód brutto (bez pomniejszenia o podatek VAT). W zeznaniu za 2009 r. wynosił on 55.000,00 zł, co spowodowało, że urząd skarbowy uznał, że limit z art. 113 ustawy o VAT został przekroczony i wezwał podatnika do zarejestrowania się jako podatnik VAT czynny i zapłaty podatku należnego.
W wydanej w dniu 5 stycznia 2012 r. interpretacji indywidualnej Minister Finansów stanowisko powyższe uznał za nieprawidłowe.
Nie zgadzając się z poglądem strona wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. Organ nie znalazł podstaw do zmiany wydanej interpretacji.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca zarzuciła wydanie interpretacji indywidualnej z rażącym naruszeniem art. 113 ust. 1 ustawy o VAT oraz wniosła o jej uchylenie oraz uchylenie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia 19 września 2011 r. o utracie prawa do zwolnienia z podatku VAT, wzywającej do dokonania rejestracji, złożenia deklaracji VAT i zapłaty podatku za 2009 r., zasądzenie zwrotu kwoty 941,00 zł podatku VAT za 2009 r. oraz kosztów i wydatków wynikających z powyższej decyzji, zasądzenie kosztów postępowania.
W uzasadnieniu strona wyjaśniła, że wskazana decyzja dotyczy podatnika A. P., który w konsekwencji dokonanej przez skarżącą wykładni art. 113 ustawy o VAT utracił prawo do zwolnienia z podatku VAT.
W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje wcześniejsze stanowisko.
Sąd I instancji wskazał, że rgan interpretacyjny w pierwszej kolejności winien zbadać czy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej pochodzi od osoby uprawnionej. Oznacza to, że strona ma uprawnienie do uzyskania od organu podatkowego interpretacji prawa podatkowego w każdej indywidualnej sprawie, która może kształtować jego prawa i obowiązki na gruncie określonej regulacji podatkowej.
W rozpatrywanej sprawie wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej został złożony na stosownym formularzu ORD-IN w dniu 22 września 2011 r. Jako wnioskodawca, w pozycji 10 części B.1 widnieje skarżąca. Jednoznacznie wynika to z treści wniosku. Tożsame nazwisko widnieje w części I poz.
59. Natomiast w rubryce B.2 poz. 13 wniosku dot. statusu wnioskodawcy zaznaczono, że jest osobą inną niż podatnik, płatnik, inkasent czy osoba trzecia w rozumieniu art. 110-117a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.). Powyższe zapisy powtórzone zostały w uzupełnieniu wniosku z dnia 28 grudnia 2011 r., które nie odpowiadało w pełni wezwaniu i nie zawierało wszystkich żądanych informacji, a w szczególności odpowiedzi na pytanie 1 i 2 wezwania (czy jest podatnikiem VAT i wykonuje czynności wymienione w art. 113 ust. 13 ustawy VAT?). Również opis stanu faktycznego przedstawiony we wniosku wskazywał, że pytanie ma związek ustaleniami urzędu kontroli skarbowej, który "stwierdził przekroczenie limitu", co również wymagało dodatkowych wyjaśnień ze względu na brzmienie art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej.
Wątpliwości, co do złożenia przez skarżącą wniosku w jej indywidualnej sprawie dodatkowo pogłębiła treść wezwania do usunięcia naruszenia prawa, a w szczególności jego ostatni akapit zawierający stwierdzenie "właściwa interpretacja przepisów jest ważna w mojej pracy". Organ interpretacyjny nie zażądał jednak dodatkowych wyjaśnień.
Sąd podkreślił, że powyższe wątpliwości rozwiała sama strona w treści skargi. Wskazała, że pytanie nie dotyczy jej indywidualnej sprawy, ale innego podatnika A. P., w stosunku do którego Urząd Skarbowy w M. wydał decyzję z dnia 19 września 2011 r. pozbawiając go prawa do zwolnienia w podatku VAT za 2009 r. Innymi słowy wniosek na podstawie, którego została wydana zaskarżona interpretacja indywidualna nie spełniał wymogów art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.
Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Minister Finansów zaskarżając orzeczenie w całości.
Wskazał naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) dalej: P.p.s.a. w związku z art. 14 § 1, 2, 3 w związku z art. 165a i art. 169 § 1 w związku z art. 14h, o Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że "wobec występujących wątpliwości Minister Finansów obowiązany był wezwać wnioskodawczynię do jednoznacznego wyjaśnienia i odpowiedzi na pytania, czy przedmiotowy wniosek dotyczy jej indywidualnej sprawy już na etapie wezwania do uzupełnienia braków wniosku, a tym bardziej rozpatrując wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Tego jednak organ nie uczynił i błędnie uznał, że wniosek został złożony przez podmiot uprawniony."
Minister Finansów podkreślił, że na moment wydania interpretacji brak było podstaw do stwierdzenia, że wniosek złożyła osoba nieuprawniona. Interpretacja odpowiada prawu. Inną natomiast kwestią jest to, że nie wywołuje ona żadnych skutków prawnych, tj. nie daje żadnej ochrony ani osobie, która wskazała się jako wnioskodawca ani osobie, której rzeczywiście ten stan faktyczny dotyczył.
Minister Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
W rozpoznawanej sprawie za w pełni uzasadnioną należy uznać ocenę Sądu I instancji, że w przedmiotowej sprawie wobec występujących wątpliwości Minister Finansów obowiązany był wezwać stronę do jednoznacznego wyjaśnienia i odpowiedzi na pytanie, czy przedmiotowy wniosek dotyczy jej indywidualnej sprawy. Organ nie uczynił ani na etapie wezwania do uzupełnienia braków wniosku, ani też rozpatrując wezwanie do usunięcia naruszenia praw, błędnie uznając, że wniosek został złożony przez podmiot uprawniony.
Niniejsza sprawa uzasadnia zawarty w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wywód Sądu I instancji, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego polega między innymi na tym, że właściwy organ interpretujący na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację prawa podatkowego.
Sąd szczegółowo wskazał przy tym na podstawy prawne rozpoznawania wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej. Prawidłowo też skonstatował, że regulacja w tym zakresie dowodzi, że nie każdy i w odniesieniu do dowolnego przepisu prawa podatkowego może skutecznie o taką interpretację indywidualną wystąpić, a organ interpretacyjny w pierwszej kolejności winien zbadać czy wniosek pochodzi od osoby.
W sprawie tej WSA rozpoznając skargę wniesioną przez skarżącą do WSA jednoznacznie stwierdził, że wniosek o udzielenie interpretacji nie dotyczy indywidualnej sprawy wnioskodawcy, ale sytuacji prawnopodatkowej innego podmiotu. Zasadnie zatem ocenił, że upoważniony przez Ministra Finansów organ nie mógł i nie powinien wydać interpretacji indywidualnej. W konsekwencji bowiem wydana w sprawie interpretacja indywidualna nie dotyczyła sytuacji prawnopodatkowej wnioskodawcy. Uprawniony jest również wywód tego Sądu, że szczególnego znaczenia nabiera wymóg precyzyjnego ustalenia przez organ interpretacyjny czy podmiot, który wystąpił z wnioskiem o pisemną interpretację, jest podmiotem uprawnionym do jej uzyskania, gdyż skutki związane z udzieleniem interpretacji dotyczą podmiotu, który o nią wystąpił.
Uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.