Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 2 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 5/14

Uzasadnienie

1. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie przed organami podatkowymi.
2. 1.1. Wyrokiem z dnia 24 września 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 814/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę U. sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 23 kwietnia 2013 r., wydaną wobec spółki w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za lipiec 2010 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.
3. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. po ponownym rozpoznaniu sprawy, decyzją z dnia 24 września 2012 r. dokonał rozliczenia spółki w podatku od towarów i usług za lipiec 2010 r. w sposób odmienny od zadeklarowanego przez skarżącą, określając nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 2.720,00 zł.
4. 1.2.1. Podstawą powyższego rozstrzygnięcia było ustalenie, że w badanym okresie spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturach: nr [...] z dnia 30 lipca 2010 r., wystawionej przez M., [...] sp. z o.o. z siedzibą w S. oraz nr [...] z dnia 28 lipca 2010 r., wystawionej przez S. sp. z o.o. z siedzibą w G. Naczelnik Urzędu Skarbowego wyjaśnił, że zgromadzony materiał dowodowy potwierdził, iż wystawcy przedmiotowych faktur nie świadczyli usług na rzecz spółki. Ustalono bowiem, że wszelkie czynności dotyczące działalności spółki zostały wykonane przez osoby zatrudnione przez spółkę na podstawie umów zlecenia oraz umów o dzieło. Członkowie Zarządu spółki, tj.: K. G. (będący jednocześnie Prezesem Zarządu M., [...] spółka z o.o. z siedzibą w S.) oraz W. W. (będący jednocześnie Prezesem Zarządu S. sp. z o.o. z siedzibą w G.) wykonywali bowiem czynności, do których byli zobligowani pełnioną przez nich funkcją. W konsekwencji uznano, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, a zatem nie dokumentują czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
5. 1.3. Utrzymując w mocy, w wyniku wniesionego odwołania strony, decyzję organu pierwszej instancji, Dyrektor Izby Skarbowej w G. w zaskarżonym rozstrzygnięciu z dnia 23 kwietnia 2013 r. zgodził się z oceną stanu faktycznego sprawy dokonaną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. Doszedł jednak do wniosku, iż w sprawie zachodzą przesłanki uzasadniające zmianę podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Skoro bowiem z jej stanu faktycznego wynikało, że wystawcy zakwestionowanych faktur, czyli wspólnicy spółki nie świadczyli usług na jej rzecz, zastosowanie winien znaleźć przepis art. 88 ust. 3a pkt 4a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Zdaniem organu wniosek taki był zasadny, ponieważ "usługi zarządcze i doradcze", których wykonanie dokumentować miały przedmiotowe faktury VAT, należały do obowiązków członków Zarządu spółki i jako takie były wykonywane przez K. G. i W. W.
6. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.
7. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, spółka, nie zgadzając się z rozstrzygnięciem Dyrektora Izby Skarbowej, w uzasadnieniu szeregu zarzutów naruszenia prawa materialnego oraz przepisów postępowania wyartykułowała, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, wbrew stanowisku organu, dostatecznie pozwalał na przyjęcie, iż:
8. - spółka zawarła ważne i w pełni skuteczne umowy o zarządzenie i doradztwo ze swoimi wspólnikami,
9. - wspólnicy spółki, jako zarządcy i doradcy faktycznie wykonywali na jej rzecz usługi przewidziane umowami o doradztwo i zarządzanie, zaś zakres tych usług, terminy ich wykonania oraz szczegółowe warunki tych transakcji wprost wynikają z przedłożonych w toku kontroli dokumentów,
10. - usługi świadczone przez zarządców i doradców (wspólników) stanowią usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług,
11. - przepis art. 8 ust. 1 ww. ustawy stanowi, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów (w rozumieniu ustawy) i nie ma tutaj znaczenia osoba odbiorcy świadczenia, którą może być również wspólnik, na którego rzecz usługa taka jest świadczona,
12. - czynności wykonywane przez zarządców w wykonaniu umów o zarządzanie i o doradztwo nie były tymi samymi czynnościami (usługami), które na rzecz spółki świadczyli (wykonywali) członkowie zarządu w K.s.h. pomimo, że członkami zarządu wspólników (zarządców i doradców) są osoby będące równocześnie członkami zarządu spółki,
13. - wynagrodzenie za świadczone przez wspólników usługi doradczo - zarządcze stanowiło tylko nieznaczną część zysku podatnika, co pozostaje w opozycji do dorozumianych twierdzeń organów skarbowych, iż umowy o doradztwo i o zarządzenie miały na celu transfer zysków ze szkodą dla interesów fiskalnych państwa, środki przekazane wspólnikom przez Spółkę tytułem zapłaty za dwie zakwestionowane przez organy faktury nie były zyskiem w rozumieniu K.s.h., a wynagrodzeniem za konkretne usługi, które było wypłacone z części wypracowanego zysku,
14. - w realiach sprawy interes fiskalny państwa nie doznał jakiegokolwiek uszczerbku, zupełnie nieuprawnione jest stanowisko organów o bezpodstawności twierdzenia podatnika jakoby zysk nie został wypracowany, gdyby nie usługi doradczo zarządcze świadczone przez wspólników; o czym organy podatkowe mogą z łatwością się przekonać poprzez proste porównanie wyników finansowych podatnika za lata poprzednie, w których spółka nie była związana ze wspólnikami umowami o doradztwo i zarządzanie, a wynikami za rok 2010,
15. - bez znaczenia jest to, że umowy o doradztwo i o zarządzanie były faktycznie realizowane w ich części przez osoby (członków zarządu wspólników), które jednocześnie pełniły funkcje członków zarządu u podatnika, albowiem żaden przepis prawa tego nie zakazuje, a zatem brak jest podstaw do przypisywania takiemu, w gruncie rzeczy typowemu i normalnemu stanowi rzeczy, charakteru podejrzanego,
16. - nieprawdą jest, aby osoby pełniące funkcję członków zarządu spółki kapitałowej były zobligowane do dokonywania jakichkolwiek innych czynności na rzecz spółki, w której pełnią funkcję członków zarządu, aniżeli tylko tych czynności, które wprost wynikają z powszechnie obowiązujących przepisów prawa i/lub stosunku prawnego, stanowiącego podstawę ich związania ze spółką w tym charakterze.
17. 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczas prezentowane w sprawie stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.
18. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.
19. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie uznał zasadności skargi spółki. Zdaniem bowiem tego Sądu w rozpatrywanej sprawie organy wykazały, że pomiędzy firmą U. sp. z o.o. z siedzibą w S., a będącymi jej wspólnikami firmami: M., [...] sp. z o.o. z siedzibą w S. oraz S. sp. z o.o. z siedzibą w G. nie została przeprowadzona żadna z transakcji udokumentowanych spornymi fakturami VAT. Zaistniały zatem podstawy do uznania, że faktury te nie dokumentowały faktycznie dokonanych czynności, a zatem były fałszywe pod względem materialnym i w świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie mogły stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego w nich wykazanego.
20. 3.2. W pisemnych motywach wyroku Sąd pierwszej instancji podał, że oddalając skargę podzielił przyjęty za podstawę rozstrzygnięcia organu odwoławczego pogląd, że sporne faktury dokumentowały czynności, które nie zostały w rzeczywistości wykonane przez ich wystawców. W realiach sprawy, nie istnieją bowiem, zdaniem WSA, dowody pozwalające obiektywnie przyjąć, że Panowie K. G. i W. W. wykonywali udokumentowane fakturami usługi nie jako członkowie zarządu spółki, lecz jako członkowie zarządu jej Wspólników.
21. 3.3. WSA w Gdańsku podkreślił jednak, że rozpoznając skargę nie zakwestionował dopuszczalności zawierania umów o treści odpowiadającej umowom zawartym przez spółkę ze swoimi wspólnikami, czy też objęcia przedmiotowych usług podatkiem od towarów i usług, w obowiązującym stanie prawnym bowiem, według Sądu, nie istnieje zakaz zawierania tego typu kontraktów, przez co - w myśl zasady swobody układania stosunków prawnych - wspólnicy spółki byli uprawnieni do ukształtowania wewnętrznych stosunków w dokonany sposób.
22. 3.4. Powodem przyjętego przez Sąd pierwszej instancji rozstrzygnięcia była natomiast ocena ustalonego w sprawie stanu faktycznego, z którego nie wynikało, według WSA, aby zawarte w dniu 10 lipca 2010 r. umowy "o doradztwo i zarządzenie" zostały rzeczywiście wykonane. Zgromadzone w postępowaniu materiały wskazują jednoznacznie, że pokrywające się z zakresem przedmiotowym ww. umów czynności K. G. i W. W. świadczyli jednak jako członkowie zarządu spółki, do czego byli przecież zobowiązani w pierwszej kolejności ze względu na powierzone im w Spółce funkcje.
23. 3.5. Sąd pierwszej instancji zauważył dalej, że w badanym okresie skarżąca spółka posiadała ustanowione przez wspólników władze. Odpowiedzialny za prowadzenie spraw i reprezentowanie spółki zarząd składał się z dwóch osób, tj. K. G. i W. W. Rolą zarządu jest prowadzenie wszelkich spraw związanych z funkcjonowaniem osoby prawnej, przy czym prawo to dotyczy wszystkich czynności sądowych i pozasądowych spółki (art. 201 § 1 w zw. z art. 204 § 1 Kodeksu spółek handlowych Oznacza to, że do uprawnień zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z całą pewnością, zdaniem WSA, należało także wykonywanie czynności doradczych i zarządczych, czego dotyczyły dodatkowe umowy z dnia 10 lipca 2010 r. Istotne w realiach sprawy, jak podał WSA w Gdańsku, jest również to, że za wykonywanie powierzonych im czynności członkowie zarządu spółki, od 1 lipca 2010 r., pobierali stosowne wynagrodzenie. Działo się tak w związku z podjętą w dniu 30 czerwca 2010 r. uchwałą zarządu nr 1/2010, na podstawie której comiesięcznie sporządzano odpowiedniej treści umowy zlecenia, a następnie wystawiono spółce rachunki. Potwierdzeniem prowadzenia spraw spółki są z kolei odebrane w dniu 5 kwietnia 2012 r. wyjaśnienia członków zarządu spółki, którzy dokładnie wyjaśnili ich zakres i rodzaj. Skoro zatem nie budzi wątpliwości, że spółka posiadała skutecznie ustanowiony do prowadzenia swoich spraw organ, jej działalność była rzeczywiście wykonywana przez ww. osoby, które sprawując zarząd uzyskiwały z tego tytułu wynagrodzenie to mamy do czynienia w sprawie, według Sądu pierwszej instancji z domniemaniem, że podejmowane przez K. G. i W. W. czynności wykonywane były przez zarząd Spółki, bo taka była właśnie jego powinność.
24. 3.6. Abstrahując od tego, że prowadzący sprawy spółki organ może korzystać z usług doradczych i zarządczych świadczonych na jego rzecz przez inne podmioty, czego Sąd pierwszej instancji nie kwestionował WSA zauważył, że w toku sprawy nie padło wyjaśnienie takiego stanu rzeczy. W żaden sposób nie uzasadniono bowiem, z jakiego powodu Panowie K. G. i W. W., a więc te same osoby, dysponujące tymi samymi umiejętnościami, wiedzą, czy doświadczeniem, raz mieli wykonywać czynności polegające na prowadzeniu spraw spółki jako jej zarząd, innym zaś razem jako zarząd podmiotów będących jej wspólnikami. Tymczasem, według Sądu pierwszej instancji, rolą podatnika w toczącym się postępowaniu było właśnie udowodnienie, że udokumentowane fakturami czynności miały rzeczywiście miejsce. Ma to szczególne znaczenie w przypadku zbliżonego, jeśli nie tożsamego charakteru obowiązków powierzonych osobom zasiadającym jednocześnie w organach różnych podmiotów, tak jak to ma miejsce w sporze. Zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że zakres działania członków zarządu wynikający z przepisów K.s.h. był niemal tożsamy z uregulowanym przez strony umowami o doradztwo i zarządzenie, zaś granica pomiędzy nimi subtelna, a wręcz nie do wychwycenia. Dogłębna analiza okoliczności sprawy nie przekonuje zatem, że świadczone przez K. G. i W. W. usługi wykonywane były w innej niż członkowie zarządu spółki roli.
25. 3.7. Zdaniem Sądu pierwszej instancji organ odwoławczy miał również prawo poddać samodzielnej ocenie wykonanie przedmiotowych umów o zarządzanie i doradztwo, co do których strona żądała skierowania do sądu powszechnego powództwa w trybie art. 199a § 3 O.p. Użyte bowiem w art. 199a § 3 O.p. pojęcie "wątpliwości" należy rozumieć w kategoriach obiektywnych, co oznacza, że nie można ich postrzegać przez pryzmat subiektywnego przekonania organu podatkowego, że tych wątpliwości nie ma, jak również subiektywnego przekonania podatnika, że te wątpliwości istnieją. Dokonana ocena w tym zakresie musi być poprzedzona analizą całokształtu okoliczności sprawy, w tym zeznaniami strony, chyba że strona odmawia składania zeznań. Jak natomiast wynika z akt sprawy, zebrane dowody nie dostarczyły organowi takich wątpliwości. Wręcz przeciwnie, organ stanowczo nie dał wiary wersji, zgodnie z którą sprawy spółki prowadzili członkowie zarządów jej wspólników, wobec czego samodzielnie rozstrzygnął tę kwestię.
26. 4. Skarga kasacyjna.
27. 4.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem spółka zastępowana przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, wywiodła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Kwestionując w niej w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, na podstawie art. 173 i art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej również jako "P.p.s.a."), zarzuciła temu rozstrzygnięciu:
28. 1) naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną ich wykładnię, tj. art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez wadliwe przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, iż usługi doradcze i zarządcze świadczone przez wspólników podatnika, na podstawie ważnej i skutecznej umowy o doradztwo i o zarządzanie, nie stanowią czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług;
29. 2) naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną ich wykładnię, tj. art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez pominięcie okoliczności, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów (w rozumieniu ustawy) i nie ma tutaj znaczenia osoba odbiorcy świadczenia, którą może być również wspólnik, na którego rzecz usługa taka jest świadczona;
30. 3) naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną ich wykładnię, tj. art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez wadliwe przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, iż czynności prawne - usługi doradcze i zarządcze świadczone przez M. [...] Sp. z o.o. i S. Sp. z o.o. nie mają charakteru odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług;
31. 4) naruszenie przepisów prawa materialnego przez niewłaściwe ich zastosowanie, tj. art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez wadliwe przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, iż czynności wykonane przez wspólników podatnika w ramach realizacji umowy o zarządzanie i o doradztwo nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy czynności te miały charakter usługi w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, a co za tym idzie powinny być opodatkowane podatkiem od towarów i usług;
32. 5) naruszenie przepisów prawa materialnego przez niewłaściwe ich zastosowanie, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów u usług poprzez uznanie, że faktury wystawione przez skarżącą stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane;
33. 6) naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną ich wykładnię, tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez przyjęcie, iż strona skarżąca nie miała podstaw prawnych do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych, po faktycznym wykonaniu usług, przez M. [...] Sp. z o.o. i S. Sp. z o.o., za które to spółki te wystawiły faktury VAT;
34. 7) naruszenie przepisów prawa materialnego przez niewłaściwe ich zastosowanie, tj. art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez przyjęcie, iż kwota wskazana przez podatnika w deklaracji podatkowej powinna być przez naczelnika urzędu skarbowego określona w innej wysokości;
35. 8) naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną ich wykładnię, tj. art. 7 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych poprzez przyjęcie, iż zawarta między podatnikiem, a jego wspólnikami umowa nie jest umową przewidującą zarządzenie spółką zależną przez spółkę dominującą;
36. 9) naruszenie przepisów postępowania, którego uchybienie mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa - polegające na uznaniu przez Sąd pierwszej instancji, że organ podatkowy pierwszej oraz drugiej instancji wyjaśnił wszystkie istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktyczne, w tym zwłaszcza charakter łączących podatnika ze swoimi wspólnikami umów w wykonaniu, których wystawione zostały kwestionowane przez organ pierwszej oraz drugiej instancji faktury VAT w sytuacji, gdy było to niezbędne i konieczne do dokonania przez organ pierwszej oraz drugiej instancji prawidłowych ustaleń faktycznych, w oparciu o które to ustalenia możliwe było dopiero rozstrzygnięcie niniejszej sprawy, a także niewyjaśnieniu charakteru czynności wykonywanych przez wspólników podatnika w wykonaniu umowy o doradztwo i zarządzanie;
37. 10) naruszenie przepisów postępowania, którego uchybienie mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj. art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że dowolne przyjęcie przez organ pierwszej oraz drugiej instancji, że na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, można określić dla podatnika za miesiąc lipiec 2010 r. nadwyżkę podatku naliczonego w wysokości 2.720,00 zł, nie naruszyło zasady swobodnej oceny dowodów;
38. 11) naruszenie przepisów postępowania, którego uchybienie mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj. art. 199a § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że organ pierwszej oraz drugiej instancji nie był zobowiązany do wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia umów o zarządzanie zawartych przez skarżącą z zewnętrznymi spółkami;
39. 12) naruszenie przepisów postępowania, którego uchybienie mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj. art. 133 § 1 P.p.s.a. przez błędną ocenę materiału dowodowego zawartego w aktach sprawy.

Mając na uwadze podniesione zarzuty, w skardze kasacyjnej wniesiono o:

1. - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku celem ponownego jej rozpoznania;
2. - ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi;
3. - oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
4. 4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną reprezentujący Dyrektora Izby Skarbowej radca prawny, uznając wywiedziony przez stronę przeciwną środek zaskarżenia za niemający uzasadnionych podstaw, wniósł o jego oddalenie i zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
5. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasadna nie jest.

5.1. Przede wszystkim należy podkreślić, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego.

5.2. Następnie, wobec takiej, a nie innej konstrukcji niektórych zarzutów kasacji, o czym niżej, trzeba zauważyć, że u podstaw zaskarżonego do Naczelnego Sądu Administracyjnego rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji, legło zaakceptowane przez ten Sąd ustalenie organów podatkowych, iż to K. G. i W. W. wykonali usługi zarządcze i doradcze na rzecz spółki, jako członkowie jej zarządu, a nie wykonali tych usług wspólnicy spółki reprezentowani przez K. G. i W. W.

5.3. Tymczasem w poszczególnych zarzutach rozpoznawanego środka zaskarżenia jego autor zamiast kwestionować tok rozumowania Sądu, okoliczności i ich ocenę, które Sąd za organami do takiego wniosku doprowadziły, kwestionuje konsekwencje powyższego ustalenia, co w sposób oczywisty nie może podważać podstawy rozstrzygnięcia WSA w Gdańsku.

5.3.1. I tak jeśli chodzi o zarzut z punktu pierwszego skargi kasacyjnej w sprawie nie kwestionowano, że usługi doradcze i zarządcze, gdyby były rzeczywiście świadczone przez wspólników podatnika, na podstawie ważnej i skutecznej umowy o doradztwo i o zarządzanie, nie stanowiłyby czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

5.3.2. Odnosząc się z kolei do drugiego i trzeciego zarzutu kasacji trzeba stwierdzić, że nie kwestionowano też, iż usługi doradcze i zarządcze, gdyby były rzeczywiście świadczone przez M. [...] sp. z o.o. i S. sp. z o.o. miałyby charakter odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

5.3.3. Sąd pierwszej instancji nie przyjął również, jak twierdzi się w czwartym zarzucie skargi kasacyjnej, że czynności wspólników podatnika w ramach realizacji umowy o zarządzanie i o doradztwo nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a przyjął tylko tyle, iż nie zostały wykonane.

5.4. Sąd pierwszej instancji natomiast nie kwestionował, iż umowy z dnia 10 lipca 2010 r. o doradztwo i zarządzanie zostały zawarte pomiędzy spółką, a wspólnikami. To z kolei skutkuje niezasadnością zarzutu naruszenia art. 7 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych poprzez przyjęcie, iż zawarta między podatnikiem, a jego wspólnikami umowa nie jest umową przewidującą zarządzenie spółką zależną przez spółkę dominującą oraz zarzutu z pkt 9 kasacji. Kwestia charakteru umów z dnia 10 lipca 2010 r. nie ma bowiem w sprawie znaczenia, skoro istotne jest, że tych umów nie wykonano.

5.4.1. W konsekwencji również organy podatkowe, jak chce tego autor skargi kasacyjnej w jej 11 zarzucie nie były zobowiązane do wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia umów o zarządzanie zawartych przez skarżącą ze wspólnikami – skoro ich istnienia nie kwestionowano.

5.5. Odnosząc się natomiast do sedna sprawy, którego dotykają zarzuty z pkt 5, 6, 7,10 i 12 skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny akceptuje podstawę faktyczną rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji zgodnie z którą to K. G. i W. W. wykonali usługi zarządcze i doradcze na rzecz spółki, jako członkowie jej zarządu, a nie wykonali tych usług wspólnicy spółki reprezentowani przez K. G. i W. W.

5.5.1. Uzasadniając powyższą ocenę stanu faktycznego w sprawie należy zauważyć, że zgodnie z art. 201 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks Spółek Handlowych (Dz.U. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej również jako "K.s.h."), zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę. Prowadzenie spraw spółki obejmuje realizację stosunków wewnętrznych, które ogranicza się co do zasady do czynności faktycznych, organizacyjnych. Natomiast sfera reprezentacji obejmuje dokonywanie czynności w stosunkach zewnętrznych. Jak widać więc zarząd spółki z o.o. posiada zakres uprawnień pozwalających mu na szeroko pojęte kierowanie spółką. Oczywiście przy sprawowaniu swojej funkcji zarząd może korzystać z aparatu pomocniczego, tj. dyrektorów kierowników, jak też, co po raz kolejny trzeba podkreślić, że w sprawie tego nie kwestionowano – korzystać z zewnętrznych firm doradczych, ale co wydaje się oczywiste z punktu widzenia interesów finansowych spółki, jeśli kompetencje tych firm są wyższe od kompetencji członków zarządu spółki, w których kompetencje wpisane są bez wątpienia czynności doradcze. W rozpoznawanej sprawie natomiast nie ma żadnego uzasadnienia, wręcz powinno być poczytane jako działanie na szkodę spółki, powierzanie czynności zarządczych i doradczych na podstawie odrębnych umów, de facto tym samym osobom, które zobowiązane są do wykonywania tych czynności z tytułu bycia członkiem zarządu spółki i za które to czynności pobierają one już wynagrodzenie. Od podstawy prawnej świadczenia usług doradczych czy też zarządczych nie zależy przecież ich jakość ani kompetencje danych osób.

Jeśli więc doradzać spółce i nią zarządzać miałyby te same osoby tylko na innej podstawie prawnej nie jest możliwe wykazanie, że ta podstawa miałaby jakikolwiek wpływ na skuteczność, czy umiejętności tych osób, więc wbrew skardze kasacyjnej do wyjaśnienia nie pozostały już żadne wątpliwości, które mogły by doprowadzić do innego jej rozstrzygnięcia.

1. 5.6. Mając to wszystko na uwadze, na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalono skargę kasacyjną spółki.

O kosztach postępowania rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 P.p.s.a.