Uzasadnienie
Skarga kasacyjna D. M. dotyczy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 8 listopada 2016 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 1012/16. W orzeczeniu tym Sąd pierwszej instancji, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, ze zm.; obecnie: Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, ze zm.), zwanej dalej "P.p.s.a.", oddalił skargę Strony na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z 21 czerwca 2016 r., w której odmówiono po wznowieniu postępowania, uchylenia ostatecznej decyzji tego organu z 2 grudnia 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od października do grudnia 2007 r.
Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy wynikało, że Skarżąca pismem z 20 listopada 2015 r. wniosła o wznowienie postępowania i uchylenie decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w G. z 2 grudnia 2013 r. Powołała się przy tym na przesłankę, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, ze zm.; obecnie: Dz. U. z 2018 r. poz. 800, ze zm.), zwanej dalej "Ordynacją podatkową" w zw. z wyrokiem TSUE z 22 października 2015 r. o sygn. akt C-277/14, a w szczególności tezami 45, 49 i 52 do tego orzeczenia.
Po wznowieniu postępowania Dyrektor Izby Skarbowej w G. decyzją z 26 lutego 2016 r. odmówił uchylenia ostatecznej decyzji z 2 grudnia 2013 r. Stwierdził bowiem, że powołana przez Stronę okoliczność nie czyni zadość wymogom, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, ponieważ wskazane orzeczenie TSUE nie ma wpływu na treść przedmiotowej decyzji ostatecznej. W powołanym bowiem przez Skarżącą wyroku TSUE o sygn. akt C-277/14 Trybunał nie wskazał na taką wykładnię przepisów wspólnotowych, dotyczących podatku od wartości dodanej, która nie byłaby już wcześniej treścią innych orzeczeń tego Sądu i nie byłaby znana organowi, który wydał decyzję ostateczną. Po rozpoznaniu odwołania D. M., Dyrektor Izby Skarbowej w G. zaskarżoną decyzją z 21 czerwca 2016 r. utrzymał w mocy swoje orzeczenie.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku D. M. wniosła o uchylenie wskazanej wyżej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w G. z 21 czerwca 2016 r., zarzucając naruszenie art. 121 § 1, art. 240 § 1 pkt 11 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia.
Oddalając skargę D. M. WSA w Gdańsku podzielił stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w G. co do tego, że wyrok TSUE z 22 października 2015 r., sygn. akt C-277/14 nie ma wpływu na treść decyzji ostatecznej z 2 grudnia 2013 r. W powołanym przez Skarżącą orzeczeniu TSUE stwierdził, że przepisy szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej dyrektywą Rady 2002/38/WE z dnia 7 maja 2002 r., zwanej dalej w skrócie "szóstą dyrektywą", należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak w postępowaniu głównym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, że faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uważać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, chyba że zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego. Rozwijając to stanowisko we wskazanych przez Skarżącą tezach uzasadnienia TSUE odwołał się do wcześniejszego orzecznictwa.
W przypadku tezy 45 Trybunał Sprawiedliwości wskazał na wyroki: O. i in., C-354/03, C-355/03 i C-484/03, EU:C:2006:16, pkt 54, V., C-414/10, EU:C:2012:183, pkt 25.
W przypadku tezy 49 na wyroki: O. i in., C-354/03, C-355/03 i C-484/03, EU:C:2006:16, pkt 51, 52, 55, K. i R., C-439/04 i C-440/04, EU:C:2006:446, pkt 44-46, 60, M. i D., C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373, pkt 44, 45, 47.
W przypadku tezy 52 na wyroki M. i D., C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373, pkt 60, 61, S., C-642/11, EU:C:2013:54, pkt 49 oraz postanowienie J., C-33/13, EU:C:2014:184, pkt 38, 39.
W takiej sytuacji, zdaniem Sądu pierwszej instancji, przed wydaniem orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości powołanego we wniosku o wznowienie postępowania, istniały wcześniejsze orzeczenia Trybunału zawierające takie same tezy, a to wyklucza uznanie, że wyrok ten ma wpływ na treść wydanej decyzji. Wyrok ten nie wprowadził bowiem nowej, nieznanej organowi interpretacji przepisów prawa - szóstej dyrektywy.
Sąd zwrócił przy tym uwagę, że z uzasadnienia decyzji ostatecznej, wydanej w postępowaniu, którego dotyczył wniosek o wznowienie, wynika, iż organ podatkowy badał i wykazał brak należytej staranności Skarżącej przy zawieraniu umowy z kontrahentem, co stało się przyczyną zakwestionowania kwot podatku naliczonego, wynikających z wystawionych przez niego faktur. Zatem wymogi sformułowane we wskazanym przez Stronę wyroku TSUE zostały w postępowaniu zwykłym zakończonym kwestionowaną decyzją spełnione.
Niezależnie od tego Sąd przytoczył jeszcze jeden argument przemawiający za tym, że wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 22 października 2015 r., sygn. C-277/14, nie ma wpływu na rozstrzygnięcie sprawy w przedmiocie należnego od Skarżącej podatku od towarów i usług za miesiące od października do grudnia 2007 r. Stwierdził mianowicie, że wyrok ten został wydany na gruncie takiego stanu faktycznego, w którym zakwestionowane faktury dokumentowały dostawy rzeczywiście zrealizowane, ale nie przez ten podmiot, który wskazany był w nich jako dostawca. Natomiast w przypadku decyzji określającej zobowiązania Skarżącej w podatku od towarów i usług za wskazane wyżej okresy rozliczeniowe stan faktyczny był odmienny. Zakwestionowano bowiem prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tzw. pustych faktur, które nie dokumentowały zrealizowanych dostaw.
W skardze kasacyjnej D. M., działając za pośrednictwem pełnomocnika – adwokata, zaskarżyła powyższy wyrok w całości.
Skarżąca, powołując się na art. 174 pkt 2 P.p.s.a., zarzuciła zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
- 1. naruszenie art. 145 § 1 "ust. 1" lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, polegające na niedostrzeżeniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny że zarówno organ pierwszej jak i drugiej instancji naruszył wyżej wymienione przepisy tj. nie prowadzenie przez organ postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, polegające na nierównym traktowaniu interesów skarżącej i Skarbu Państwa, poprzez jednostronne przyznanie racji organowi pierwszej instancji, skutkujące rozstrzygnięciem wątpliwości na niekorzyść Skarżącej oraz domniemywaniem złej wiary Skarżącej;
- 2. naruszenie art. 145 § 1 "ust. 1" lit. b P.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne przyjęcie, że w realiach przedmiotowej sprawy nie występują przesłanki uzasadniające wydanie decyzji o wznowieniu postępowania, prowadzonego przed Dyrektorem Izby Skarbowej w G., zakończonego wydaniem prawomocnej decyzji, podczas gdy tego rodzaju przesłanki zachodzą w związku z wydaniem 22 października 2015 r., przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, wyroku w sprawie C-277/14.
Odwołując się do art. 176 w zw. z art. 185 § 1 P.p.s.a Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji lub w przypadku stwierdzenia naruszenia jedynie prawa materialnego, wniosła o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie sprawy co do istoty, stosownie art. 188 P.p.s.a. Ponadto Skarżąca wniosła również o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną zastępujący Dyrektora Izby Skarbowej radca prawny, uznając wniesiony przez stronę przeciwną środek zaskarżenia za niemający uzasadnionych podstaw, wniósł o jego oddalenie, zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych podstaw. Na wstępie należy przypomnieć, że analogiczna sprawa strony skarżącej, tyle że odnosząca się do innego okresu rozliczeniowego została już rozpoznana przez Naczelny Sąd Administracyjny. W wyroku z 25 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 513/17, stwierdzono, że skarga kasacyjna - oparta na identycznych zarzutach co w sprawie niniejszej - nie zasługiwała na uwzględnienie. Skład Naczelnego Sądu Administracyjnego zgadza się zarówno z rozstrzygnięciem zawartym w wydanym wyroku, jak i zaprezentowaną na jego tle argumentacją.
Odnosząc się do zarzutów postawionych w podstawach kasacyjnych w pierwszej kolejności należy odnieść się do tej podstawy, która odnosiła się do istoty sprawy, jaką stanowi prawidłowość oceny dokonanej w zaskarżonym wyroku, dotyczącej wskazanej przez Skarżącą podstawy wznowieniowej, którą za nieuprawnioną do wzruszenia decyzji ostatecznej uznał organ podatkowy. Należy zauważyć, że w myśl art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, do którego odwołała się Skarżąca w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit b P.p.s.a. (wadliwie oznaczonym jako art. 145 § 1 ust. 1 lit. b), w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie TSUE ma wpływ na treść wydanej decyzji.
W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budzi wątpliwości, że wpływ orzeczenia TSUE na decyzję podatkową - w rozumieniu wskazanym w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej - zachodzi wówczas, gdy orzeczenie to oddziałuje na nią w sposób na tyle istotny, że wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej od przyjętego w decyzji ostatecznej. W wyroku z 25 lipca 2017 r. sygn. akt I FSK 513/17 trafnie zaakcentowano, że w przepisie tym chodzi o taką sytuację, w której decyzja ostateczna została wydana z zastosowaniem przepisów prawa krajowego, będących implementacją do porządku krajowego norm unijnych lub bezpośrednio norm prawa unijnego, przy ich wykładni, której wadliwość wykazał Trybunał Sprawiedliwości w orzeczeniu wydanym już po dniu, w którym decyzja stała się ostateczna. Wadliwość ta ma być przy tym tego rodzaju, że uwzględnienie wykładni przedstawionej przez TSUE wymusiłoby wydanie odmiennego rozstrzygnięcia.
Taki pogląd został już przedstawiony wcześniej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 września 2016 r. w sprawie I FSK 477/15, w którym zwarta jest teza, że: "[...] art. 240 § 1 pkt 11 O.p., w świetle wykładni funkcjonalnej i systemowo-wewnętrznej, należy rozumieć w ten sposób, że jego przedmiotem jest to orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które jako precedensowe wskazuje na wykładnię określonych norm prawa unijnego, rzutujących na praktykę stosowania przepisów krajowych, stanowiących podstawę wydania decyzji, będącej przedmiotem wniosku o wznowienie postępowania".
Potwierdzeniem tej słusznej konstatacji są również tezy wskazane m. in. w prawomocnym wyroku z 21 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 1333/16, w którym stwierdzono, że: " [...] Orzeczenie TSUE, które ma stanowić podstawę wznowienia postępowania, powinno być orzeczeniem precedensowym, w sposób nowatorski zmieniającym dotychczasową wykładnię przepisów prawa unijnego. Chodzi zatem o takie orzeczenie, które jako pierwsze wskazuje na konieczność innej wykładni, a tym samym zastosowania przepisu krajowego stanowiącego podstawę wydania decyzji będącej przedmiotem wniosku o wznowienie postępowania. Przyjęcie, że podstawę wznowienia postępowania w oparciu o ten przepis może stanowić każde orzeczenie TSUE, także to, z którego wynika już utrwalone stanowisko Trybunału co do wykładni norm prawa unijnego, odwołujące się do wcześniejszych, analogicznych już orzeczeń tego Trybunału, rzutujących na rozumienie prawa krajowego, pozostawałoby w sprzeczności z wyjątkowością tej podstawy wznowienia postępowania" (wyroki te są dostępne w Bazie orzeczeń NSA na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).
Podkreślenia wymaga, że w postępowaniu wznowieniowym nie prowadzi się od nowa w całości postępowania wymiarowego, lecz bada się sprawę w ramach przesłanek wznowienia postępowania. Postępowanie wznowieniowe nie jest bowiem powtórnym merytorycznym rozpoznaniem sprawy, lecz badaniem przede wszystkim, czy istnieje przesłanka wznowienia, a jeżeli tak, czy jest ona na tyle istotna, że ma wpływ na odmienne rozstrzygnięcie (wyrok NSA z 1 lipca 2015 r. sygn. akt I FSK 63/08).
Tak też zrozumiał ten przepis organ podatkowy odmawiając uchylenia swej decyzji ostatecznej i Sąd pierwszej instancji oddalając skargę podatniczki.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko zajęte w zaskarżonym wyroku było prawidłowe. Orzeczenie TSUE, powołane we wniosku o wznowienie postępowania, nie ma bowiem wpływu na treść decyzji ostatecznej objętej tym wnioskiem. Nie ma, bo nie wprowadza takich wyników wykładni zastosowanych w sprawie przepisów, które nie byłyby znane organowi, który rozstrzygał sprawę. Sąd wykazał, że tezy 45, 49 i 52 z wyroku TSUE z 22 października 2015 r. w sprawie o sygn. akt C-277/14 były już wcześniej przedstawione przez Trybunał w szeregu wcześniejszych orzeczeń i wymienił te orzeczenia. Z uzasadnienia decyzji ostatecznej wynika jednocześnie, że sprawa była rozstrzygana z zastosowaniem art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.), a ich wykładnia odpowiada treści orzecznictwa TSUE. Słusznie zatem ocenił Sąd pierwszej instancji, że organ podatkowy nie naruszył art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej.
Zawarte w skardze kasacyjnej wywody o tym, że stosując tezy z wyroku TSUE C-277/14 organ powinien był wydać odmienne rozstrzygnięcie, nie przystają do etapu rozpoznania sprawy i trybu, w jakim to nastąpiło. Uzasadnienie przesłanki wznowieniowej, która mogłaby być przyczyną uchylenia decyzji ostatecznej wymagało wykazania, że orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości wskazuje na odmienną wykładnię przepisów zastosowanych w sprawie, niż przyjął to organ orzekający. Strona skarżąca nie przedstawiła takich wywodów. Nie wykazała, że wykładnia przepisów była niezgodna z orzeczeniem TSUE, a zastosowała to orzeczenie do ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Tego rodzaju polemika nie jest właściwa dla postępowania wznowieniowego. Mogła być prowadzona w postępowaniu zwykłym w trybie odwoławczym lub w postępowaniu sądowoadministracyjnym uruchomionym wskutek wniesienia skargi do sądu administracyjnego od decyzji wymiarowej.
Zarzut wadliwej oceny decyzji wznowieniowej dokonanej w zaskarżonym wyroku i brak uchylenia tego orzeczenia (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., wadliwie określony w skardze kasacyjnej jako art. 145 § 1 ust. 1 lit. c P.p.s.a.) mimo wydania go z naruszeniem zasady zaufania, określonej w art. 121 Ordynacji podatkowej, jest również bezpodstawny. Uzasadnienie tego zarzutu polega na tym, że Sąd nie dostrzegł nierównego traktowania przez organy podatkowe interesów skarżącej i Skarbu Państwa, a w stanie faktycznym zbliżonym do tego, w jakim orzekał Trybunał Sprawiedliwości organy podatkowe powinny wydać analogiczne rozstrzygnięcie, czego nie zrobiły.
Raz jeszcze należy zwrócić uwagę na fakt, że przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie nie jest wymiar podatku, a odmowa uchylenia decyzji ostatecznej. Przy braku podstaw do uchylenia decyzji ostatecznej, co zostało prawidłowo ocenione przez organ i potwierdzone przez Sąd pierwszej instancji, nie ma miejsca na badanie strony merytorycznej decyzji wymiarowej wydanej w postępowaniu zwyczajnym, która jest ostateczna. Postępowanie nadzwyczajne, jakim jest postępowanie wznowieniowe nie służy merytorycznej kontroli rozstrzygnięć zawartych w takich decyzjach, tylko analizie czy nie wystąpiły ściśle określone przesłanki pozwalające na odstąpienie od zasady trwałości decyzji ostatecznych.
W związku z powyższym NSA oddalił skargę kasacyjną zgodnie z art. 184 P.p.s.a. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego zostało wydane na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.