Uzasadnienie
- 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.
- 1.1. Wyrokiem z 22 listopada 2013 r., syn. akt: III SA/Wa 48/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę P. Z. (dalej: "strona", "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 28 listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za 2007 r.
- 1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan faktyczny sprawy podał, że Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia 31 maja 2012 r. określającą skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2007 r.
Dokonując oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że dokonywane przez skarżącego w 2007 r., odpłatne dostawy towarów w postaci sprzedaży sprzętów mieszczą się w pojęciu działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"). Zdaniem organu odwoławczego systematyczne zbywanie przez skarżącego towarów oraz ich dostarczanie odbiorcom wskazuje, że czynności te były wykonywane w okolicznościach wskazujących na zamiar realizowania ich w sposób częstotliwy i miały charakter działalności handlowej i zarobkowej. Za zorganizowanym charakterem tej działalności przemawiają, zdaniem organu, przede wszystkim dowody wpłat wskazujące na realizacje w kontrolowanym okresie przedmiotowych transakcji sprzedaży oraz osiągniętego obrotu, dane pozyskane z programu A., jak również wyjaśnienia złożone przez skarżącego oraz zeznania świadka W. Z. Organ zaakcentował także, że w sprawie możliwe było ustalenie obrotu, stanowiącego podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług, na podstawie wpłat dokonanych przez kontrahentów skarżącego na jego rachunek bankowy, co uzasadniało odstąpienie od szacowania podstawy opodatkowania w myśl art. 23 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p.")określając podstawę opodatkowania na podstawie dokonanych wpłat.
Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził także, że skoro w trakcie prowadzonego postępowania skarżący nie przedłożył oryginałów lub duplikatów faktur zakupu dokumentujących nabycie towarów sprzedawanych za pomocą portalu A. twierdząc, że sprzedawany towar otrzymywał nieodpłatnie od przedstawicieli firm, których towarem handlował, będąc kierownikiem sklepu E. w związku z tym brak było przesłanek do uwzględnienia podatku naliczonego w innej wysokości niż zadeklarowana.
- 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.
- 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą decyzję, skarżący zarzucił naruszenie art. 43 ust. 1 pkt 2, w zw. z art. 43 ust. 2 ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię, w wyniku czego nie uwzględniono przysługującego zwolnienia z tytułu sprzedaży towarów używanych. W uzasadnieniu skargi ponownie wywodził, że system wynagradzania i premiowania w sklepach z AGD, w których pracował polegał na tym, że jeśli skarżący jako pracownik wykazywał dużą sprzedaż, otrzymywał nieodpłatnie za to liczne towary będące w sklepie. Otrzymane towary przynosił do domu. Towary te były przetrzymywane w mieszkaniu przez okres 6 miesięcy, po czym skarżący sprzedawał je jako towary używane w rozumieniu ustawy o VAT. Podatnik reklamował te towary jako nieużywane, ponieważ nie były wyjmowane z pudełek, ani nie były używane. Argumentował, że sam fakt przetrzymywania ich przez okres 6 miesięcy upoważniał go do sprzedaży tych nierozpakowanych towarów jako towarów używanych bez podatku VAT.
- 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując tym samym dotychczasowe stanowisko w sprawie.
- 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.
W ocenie Sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy, w kontekście przepisów art. 15 ust. 1 (w brzmieniu obowiązującym w 2007 r.) pozwala uznać, że skarżący jest podatnikiem w rozumieniu tego przepisu. Sąd uznał bowiem, że skarżący realizował zasadę ciągłego, profesjonalnego, niezależnego, stałego działania, które wypełniało znamiona działalności gospodarczej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zaaprobował ustalenia organu, że działalność skarżącego w okresie będącym przedmiotem sprawy prowadzona była w sposób stały, ciągły a skarżący eksponował na portalu składniki swojego majątku w celu ich sprzedaży działając w tym zakresie w sposób całkowicie niezależny, gdyż tylko od jego woli zależało wystawianie na aukcje kolejnych przedmiotów.
Sąd uznał, że działalność ta prowadzona była powtarzalnie, wielokrotnie a polegała na sprzedaży krótkofalówek, zestawów klocków lego, odtwarzaczy DVD, niszczarek, urządzeń - sender TV AV DVD SAT, filtrów do obiektywów, aparatów fotograficznych i innych przedmiotów. Wreszcie działalność ta miała charakter profesjonalny, znamionowało ją prowadzenie przez dłuższy okres czasu w sposób ciągły a sprzedaż dokonywana była w celach zarobkowych.
Nie sposób natomiast, w ocenie Sądu uznać, że sprzedawane przez skarżącego towary stanowiły jego majątek osobisty. WSA w pełni zaakceptował również ustalenia organów w zakresie braku zaistnienia okoliczności z art. 43 ust.1 pkt 1 ustawy o VAT w związku z art. 43 ust. 2 tej ustawy (kwestia sprzedaży rzeczy używanych, która jest na mocy powołanych przepisów zwolniona z VAT). W tym zakresie Sąd wskazał chociażby na ilość przedmiotów sprzedanych przez podatnika w okresie stanowiącym ramy czasowe niniejszej sprawy (skarżący w 2007 r., posługując się kontem użytkownika "P.", zarejestrowanym 26 stycznia 2004 r. dokonał co najmniej 811 transakcji sprzedaży za jego pośrednictwem), co uzasadniało zarazem, zdaniem Sądu, brak możliwości ich wykorzystania przez samego skarżącego. WSA wprawdzie stwierdził, że samo ustawienie towarów w domu czy piwnicy znamienia używania rzeczy nie wyczerpuje jedocześnie zwrócił uwagę, na wyjaśnienia skarżącego, który w trakcie przesłuchania 27 kwietnia 2007 r. wyjaśnił, że reklamował te towary jako nieużywane, ponieważ nie były wyjmowane z pudełek, ani nie były przez niego wykorzystywane.
Wobec tego podkreślił, że nie kwestionuje faktu, iż towary sprzedane przez skarżącego nie były przez niego używane, lecz jedynie przetrzymywane w fabrycznych opakowaniach przez okres powyżej 6 miesięcy. Zarówno zatem ilość posiadanych towarów, jak i ich nierozpakowanie nakazuje wykluczyć, w ocenie Sądu, aby były one przez okres co najmniej 6 miesięcy wykorzystywane przez podatnika w sposób wyczerpujący znamiona wskazane w ustawie o VAT.
W ocenie Sadu prawidłowo również organy wskazały, że możliwe było ustalenie obrotu, stanowiącego podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług, na podstawie wpłat dokonanych przez kontrahentów Skarżącego na jego rachunek bankowy, co uzasadniało odstąpienie od szacowania podstawy opodatkowania w myśl art. 23 § 2 O.p., określając podstawę opodatkowania na podstawie dokonanych wpłat.
- 4. Skarga kasacyjna.
- 4.1. Strona zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 43 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 43 ust. 2 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię w wyniku czego nie uwzględniono przysługującego zwolnienia z tytułu sprzedaży towarów używanych.
- 4.2. Przy tak sformułowanych zarzutach skarżący wniósł o uchylenie w całości skarżonego wyroku oraz o przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.
- 4.3. Dyrektor Izby Skarbowej nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.
- 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
5.1. Przede wszystkim należy podkreślić, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego.
5.2. Sformułowanymi zarzutami kasacyjnymi autor środka zaskarżenia odwołał się jedynie do naruszenia prawa materialnego. W ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 P.p.s.a. kasator zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 43 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 43 ust. 2 ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię w wyniku czego nie uwzględniono przysługującego zwolnienia z tytułu sprzedaży towarów używanych.
W lakonicznych motywach uzasadnienia tego zarzutu wskazano, że skarżący jako podatnik pracował w sklepach z AGD, w którym obowiązywał system wynagradzania i premiowania polegający na tym, iż w zamian za dużą sprzedaż otrzymywał nieodpłatnie liczne towary, które następnie przetrzymywał w mieszkaniu przez okres 6 miesięcy. Po tym okresie dokonywał ich sprzedaży jako towarów używanych w rozumieniu ustawy o VAT. W jego ocenie sam fakt przetrzymywania tych towarów przez okres 6 miesięcy upoważniał skarżącego do sprzedaży nierozpakowanych towarów jako towarów używanych bez podatku VAT.
5.3. Przed przystąpieniem do oceny tak sformułowanego zarzutu na wstępie trzeba przypomnieć, że wobec braku zarzutów odnoszących się do naruszenia przepisów postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny za miarodajny dla jego oceny przyjął stan faktyczny, uznany za prawidłowy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. W sytuacji bowiem, gdy skarga kasacyjna oparta została jedynie w ramach podstawy określonej w art. 174 pkt 1 P.p.s.a. przyjąć należy, że stan faktyczny został ustalony w sprawie w sposób niewadliwy, gdyż ustalenia faktyczne sprawy stanowiące podstawę jej rozstrzygnięcia, mogą zostać podważone jedynie zarzutami wskazującymi na naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.).
5.4. Art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT stanowi, że zwalnia się od podatku dostawę towarów używanych, z zastrzeżeniem pkt 10 (które to zastrzeżenie nie dotyczy niniejszej sprawy) pod warunkiem, że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Przez towary używane, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się pozostałe towary z wyjątkiem gruntów, których okres używania przez podatnika dokonującego ich dostawy wyniósł co najmniej pół roku.
Autor skargi kasacyjnej podnosi, że sprzedawane przez skarżącego towary reklamowane były jako nieużywane, ponieważ nie były wyjmowane z pudełek, ani nie były używane przez podatnika. Tymczasem w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowe pozostaje stanowisko Sądu pierwszej, że zawarte w omawianym przepisie określenie,,okres używania przez podatnika" nie pozostawia wątpliwości, że chodzi w tym przypadku o faktyczne używanie towarów przez podatnika. Przy czym towary te muszą być używane przez niego osobiście. Oznacza to, jak słuszne zresztą zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji, że podatnik musi je posiadać we własnym władaniu i korzystać z nich przez okres 6 miesięcy, przy czym korzystanie to musi polegać na wykorzystywaniu ich własnych cech i właściwości zgodnie z ich przeznaczeniem. Nie będzie więc wystarczające posiadanie jedynie tych towarów (np. w stanie nierozpakowanym). Używanie to osobiste korzystanie z tych towarów zgodnie z ich społeczno gospodarczym przeznaczeniem. W świetle powyższego prawidłowo ustalono, że brak jest podstaw do uznania spornych towarów za towary używane w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.
Istotne dla sprawy pozostaje również to, że dla zastosowania przedmiotowego zwolnienia nie jest wystarczające samo posiadanie używanego towaru bowiem towar ten ma być używany przez dostawcę, czyli samego zbywającego w okresie bezpośrednio poprzedzającym jego dostawę (art. 43 ust. 2 ustawy o VAT). Tymczasem, mając na względzie ustalenia poczynione przez organy podatkowe stwierdzić należy, że fakt używania posiadanych przez skarżącego towarów nie został przez niego wskazany lub chociaż uprawdopodobniony, gdyż poza jedynie ogólnymi twierdzeniami, nie przedstawił żadnych dowodów ani konkretnych twierdzeń uwzględniających ustawowy warunek uznania danego towaru za używany na gruncie ustawy o VAT, tj. faktu użytkowania przez niego samego tych towarów przez okres co najmniej 6 miesięcy. Co istotne, w trakcie przesłuchania, które odbyło się 27 kwietnia 2007 r. wyjaśnił on jedynie, że reklamował te towary jako nieużywane, ponieważ nie były wyjmowane z pudełek, ani nie były przez niego wykorzystywane.
Tymczasem, na gruncie tej sprawy nie jest kwestią sporną fakt, iż towary sprzedane przez skarżącego nie były przez niego używane, lecz jedynie przetrzymywane w fabrycznych opakowaniach przez okres powyżej 6 miesięcy. Mając już chociażby na względzie ilość posiadanych towarów (skarżący w 2007 r., posługując się kontem użytkownika "P.", zarejestrowanym 26 stycznia 2004 r. dokonał co najmniej 811 transakcji sprzedaży za jego pośrednictwem) jak i ich nierozpakowanie, nie sposób uznać, że były one przez okres co najmniej 6 miesięcy wykorzystywane przez podatnika w sposób wyczerpujący znamiona wskazane w ustawie o VAT.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji trafnie zatem ocenił możliwość zastosowania powołanych wyżej przepisów w stanie faktycznym niniejszej sprawy, wskazując, że zwolnienie w nich przewidziane nie będzie miało zastosowania na gruncie tej sprawy.
- 5.5. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.