Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 21 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 514/12

Uzasadnienie

1. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.
2. 1.1. Wyrokiem z dnia 25 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 1302/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę P. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 6 czerwca 2011 r., wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2008 r.
3. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżonym rozstrzygnięciem organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 22 marca 2011 r. określającą skarżącemu w podatku od towarów i usług za marzec 2008 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 197,00 zł. Powyższe było wynikiem przeprowadzonego przez organy postępowania podatkowego gdzie ustalono, że podatnik prowadząc działalność gospodarczą, pod nazwą P.H.U. "A." P. S., w zakres której wchodziła sprzedaż części samochodowych, opon, samochodów oraz świadczenie usług wulkanizacyjnych, nie uwzględnił w rejestrach prowadzonych dla celów podatku VAT, wenątrzwspólnotowego nabycia opon, a co za tym idzie nie wykazał wynikającego z tej transakcji podatku należnego. Transakcja ta jednak została wykazana w pierwszym kwartale 2008 r., przez podatnika holenderskiego H. D. H. B. E. V. V. [...], [...] VE Z. o nr identyfikacyjnym NL [...], jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów na rzecz skarżącego.

Strona nie zanegowała transakcji z kontrahentem holenderskim wskazując, iż "przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia dokonanego w pierwszym kwartale 2008 r. od holenderskiego kontrahenta był zakup opon na cele prywatne".

Jednakże zdaniem organów zaistniałe w sprawie okoliczności przemawiały za uznaniem, iż podatnik dokonał wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r. Nr 54 poz. 535 ze zm., dalej również jako "ustawa o VAT"). Posłużył się bowiem w czasie dokonywanej transakcji zakupu swoim numerem indentyfikacyjnym zgłoszonym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych, czym utrzymał swojego holenderskiego kontrahenta w przekonaniu, że działa jako podatnik VAT.

1. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.
2. 2.1. Rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej stało się przedmiotem skargi wniesionej przez podatnika do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu.
3. 2.2. Sąd nie zamieścił w uzasadnieniu wzmianki o odpowiedzi na skargę.
4. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.
5. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu rozpoznając sprawę nie znalazł podstaw do uznania wadliwości decyzji, która uzasadniałaby wyeliminowanie jej z obrotu prawnego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej również jako "P.p.s.a.").
6. 3.2. W pisemnych motywach wyroku Sąd w pierwszej kolejności zauważył, że przedmiotem sporu w sprawie pozostaje fakt, czy podatnik powinien opodatkować i wykazać w deklaracji VAT-7 za marzec 2008 r. jako transakcję wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów nabycie od kontrahenta holenderskiego opon samochodowych. Zauważył też, iż po za tym sporem jest fakt nabycia przedmiotowych opon przez skarżącego od kontrahenta holenderskiego, a więc nabycia towaru poza terytorium Polski.
7. 3.3. W dalszej części uzasadnienia Sąd wyprowadził wniosek, że wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów - w świetle ustawy o VAT ma miejsce gdy: dostawcą towarów jest podatnik podatku od towarów i usług prowadzący działalność gospodarczą lub podatnik podatku od wartości dodanej; nabywcą zaś towarów jest podatnik, czy to podatku od towarów i usług prowadzący działalność gospodarczą (art. 15), czy też podatku od wartości dodanej - u którego nabywane towary mają służyć działalności gospodarczej podatnika.
8. 3.4. Zdaniem Sądu pierwszej instancji w świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego nie sposób, wbrew stanowisku skarżącego, zarzucić organom podatkowym iż błędnie uznały, że po stronie podatnika doszło do wewnątrzwspólnotowego nabycia opon samochodowych. W szczególności z systemu wymiany informacji o VAT (VIES) funkcjonującego w oparciu o rozporządzenie Rady 1798/2003 z dnia 7 października 2003 r. w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie podatku od wartości dodanej, ustalono, że przedmiotową transakcję kontrahent holenderski wykazał jako dostawę wewnątrzwspólnotową. Przy czym dla wykazania dostawy jako wewnątrzwspólnotowej kontrahent holenderski wykazał NIP przynależny do skarżącego. Wedle Sądu prawidłowo organy podatkowe uznały, iż w okolicznościach przedmiotowej sprawy należy przyjąć, iż kontrahent holenderski otrzymał numer NIP od skarżącego. Uprawnił do takiego stwierdzenia fakt, iż skarżący nie zaprzeczał transakcji z kontrahentem holenderskim. Zważywszy zaś, iż sporna dostawa miała charakter jednorazowej transakcji między skarżącym a holenderskim podatnikiem to wejście w posiadanie NIP UE skarżącego przez podatnika holenderskiego mogło nastąpić tylko w drodze podania mu tego NIP-u przez samego skarżącego. Skoro bowiem kontrahenci spornej dostawy wcześniej nie dokonywali żadnych transakcji handlowych to wykluczonym było posiadanie przez podatnika holenderskiego NIP-u skarżącego jakim posługuje się w transakcjach wewnątrzwspólnotowych. Przypadkowe, omyłkowe posłużenie się przez podatnika holenderskiego numerem NIP-u skarżącego należy, według Sądu, w takiej sytuacji wykluczyć.

Dodatkowym, w ocenie WSA, argumentem przemawiającym za słusznością przyjętego stanowiska, że sporne w sprawie nabycie opon miało służyć czynnościom wykonywanym przez skarżącego jako podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej jest fakt, iż skarżący prowadzi działalność gospodarczą, której przedmiotem jest między innymi sprzedaż opon, świadczenie usług wulkanizacyjnych jak również fakt, iż strona w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonywała przed przedmiotową transakcją zarówno nabycia jak i dostaw wewnątrzwspólnotowych.

1. 3.5. Kolejno Sąd nie uznał aby w sprawie zachodziła konieczność przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka kontrahenta holenderskiego. Bowiem zebrany w sprawie materiał dowodowy i jego ocena w oparciu o zasadę swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r., Nr 137, poz. 926 ze zm., dalej również jako: "Ordynacja podatkowa" lub "O.p.") dokonana przy uwzględnieniu doświadczenia życiowego i zasad logiki pozwala, według Sądu na uznanie bez konieczności przeprowadzenia wnioskowanego dowodu iż mamy w sprawie do czynienia z dostawą wewnątrzwspólnotową.

1. 3.6. W ocenie WSA we Wrocławiu w sprawie nie został także niewłaściwie zastosowany art. 193 O.p. skoro rejestr VAT podatnika był nierzetelny z powodu nieujęcia w nim spornego nabycia opon od podatnika holenderskiego.

1. 3.7. Uzasadnienia według Sądu nie znalazł także zarzut odnoszący się do braku sporządzenia i doręczania skarżącemu protokołu z badania ksiąg. Ocena rzetelności ksiąg została zawarta w protokole kontroli podatkowej który to protokół został doręczony skarżącemu 24 stycznia 2011 r. Działanie takie nie pozbawiło też strony prawa do wypowiedzenia się, gdyż art. 191 § 1 Ordynacji podatkowej zapewnił stronie prawo do wniesienia zastrzeżeń do protokołu kontroli, składania wniosków dowodowych.

1. 3.8. Sąd nie podzielił też stanowiska skarżącego, iż nie był zorientowany jakie okoliczności faktyczne budziły wątpliwości organu i wymagały udowodnienia. Protokół z kontroli wskazywał bowiem, iż skarżący nie wykazał w rejestrze dla celów podatku VAT a następnie w deklaracji podatkowej VAT-7 za miesiąc marzec 2008 r. nabycia wewnątrzwspólnotowego towarów od kontrahenta holenderskiego. W protokole tym wskazano jakie informacje organ uzyskał w oparciu o system wymiany informacji (VIES). Odpis powyższego protokołu został skarżącemu doręczony.

1. 3.9. W ocenie Sądu prawidłowe było również wydanie w sprawie decyzji na podstawie art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej. Przepis ten bowiem, będący uzupełnieniem art. 21 § 3 O.p., ma na celu umożliwienie organowi podatkowemu wydawanie decyzji określającej prawidłową wysokość zwrotu podatku od towarów i usług lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.
2. 4. Skarga kasacyjna.
3. 4.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem podatnik, reprezentowany przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym, wywiódł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Kwestionując w niej w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, zarzucił naruszenie w nim:
4. I. Przepisów postępowania – art. 174 pkt 2 P.p.s.a., tj. naruszenie:
5. 1) art. 151 P.p.s.a., poprzez zastosowanie tego przepisu i oddaleniu skargi gdy w przedmiotowej sprawie Sąd powinien zastosować 145 § 1 pkt 1a, c P.p.s.a. uwzględnić skargę i uchylić skarżoną decyzję wraz z decyzją organu pierwszej instancji, z uwagi na naruszenie prawa materialnego - art. 9 ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z art. 15 tej ustawy, poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów i opodatkowanie czynności, która wykonana była, nie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, co powodowało, że nie mogła stanowić wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru i przepis ten nie powinien być zastosowany. Art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu i uznanie, że podatnik w prowadzonych ewidencjach VAT powinien ewidencjonować wydatki osobiste, które ponosi i które nie związane są z działalnością gospodarczą, co powoduje, że przepis ten nie powinien być zastosowany oraz przepisów postępowania:
6. • art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez zastosowanie tego przepisu, gdy w przedmiotowej sprawie nie mógł on mieć zastosowania, gdyż zastosowany powinien być przepis art. 21 § 2 tej ustawy w związku z art. 181 i art. 193 § 1 O.p. w związku z art. 3 pkt 4 tej ustawy;
7. • art. 121, art. 187 § 1, poprzez uchybienie zasadzie prawdy obiektywnej, polegającej na prowadzeniu postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organu podatkowego, nie zebraniu w postępowaniu podatkowym materiału dowodowego, który potwierdzałby racje tego organu i nie przeprowadzenie postępowania dowodowego, które potwierdziłoby racje i wyjaśnienia strony;
8. • art. 122 w związku z art. 193 § 6 O.p., poprzez niedopełnienie obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego w postępowaniu podatkowym, mającego kluczowe znaczenie dla wyniku sprawy, w tym zaniechania i nie przesłuchania w charakterze świadka osoby dokonującej sprzedaży spornych opon na okoliczność dokonanej sprzedaży w tym wyjaśnienie jaki dokument sprzedaży wystawił i kiedy, oraz nie sporządzenia protokołu z badania ksiąg w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego;
9. • art. 123 § 1, art. 187 § 2, art. 193 § 8 O.p., tj. obowiązku organu skarbowego do zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu, tym samym naruszenie jej prawa do obrony gdyż:
10. - nie przedstawiono stronie postanowienia określającego zakres postępowania dowodowego jakie należy przeprowadzić w przedmiotowej sprawie w celu ustalenia stanu faktycznego "Organ podatkowy określa zakres postępowania dowodowego w formie postanowienia. W postanowieniu dowodowym wymienia fakty wymagające stwierdzenia oraz środki dowodowe. Organ nie jest związany postanowieniem dowodowym tak jak innymi postanowieniami, może je w każdym stadium postępowania zmieniać, uzupełniać lub uchylić (art. 187 § 2). Na postanowienie to nie przysługuje zażalenie, ale może być ono kwestionowane łącznie z decyzją w odwołaniu" (B. Adamiak, J. Borkowski, R. Masztalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2005, Oficyna Wydawnicza UNIMEX, Wrocław 2005).
11. - nie przeprowadzono dowodu z przesłuchania świadka dokonującego sprzedaży spornych opon i nie wyjaśniono, jaki dokument sprzedaży tych opon wystawił sprzedawca i dlaczego wykazał tą sprzedaż jako wewnątrzwspólnotową dostawę,
12. - nie sporządzono i nie doręczono stronie protokołu z badania ksiąg.
13. • art. 125 § 1 O.p., poprzez nie zastosowanie wnikliwego działania organu i nie wyjaśnienie stronie skarżącej na jakiej podstawie organ podatkowy stwierdza, że zakupione opony nie były przeznaczone na cele osobiste podatnika i nie wykazano jaki związek miały z działalnością gospodarczą;
14. • art. 180 § 1 O.p., poprzez uchybienie zasadzie równej mocy środków dowodowych, przejawiające się wprowadzaniem ograniczeń, co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w ustaleniu istnienia danego faktu i nie wskazanie dowodu, dlaczego nie daje się wiary wyjaśnieniom skarżącego, jego dokumentom i rejestrom;
15. • art.191 O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu i dokonanie oceny i uznanie za udowodnione, że skarżący zakupił sporne opony do prowadzonej działalności gospodarczej a nie na cele osobiste;
16. • art. 192 Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu i uznanie, że przedstawiona okoliczność może być uznana za udowodnioną, pomimo że skarżący nie miał żadnych możliwości wypowiedzenia się co do:
17. - ustalonych okoliczności, gdyż o okolicznościach "kształtujących stanie faktyczny przyjęty przez organ podatkowy do rozstrzygnięcia", strona dowiedziała się dopiero po doręczeniu zaskarżonej decyzji,
18. - przedstawionych dowodów, gdyż organ podatkowy nie przeprowadził w postępowaniu podatkowym żadnych dowodów w tym nie dokonał przesłuchania osoby dokonującej sprzedaży i nie ustalił, jaki dokument sprzedaży wystawił sprzedawca,
19. - co do rzetelności ksiąg, gdyż organ podatkowy nie sporządził i nie doręczył stronie w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego protokołu badania ksiąg;
20. • art. 193 § 1 O.p., poprzez ustalenie zobowiązania w podatku od towarów i usług w innej kwocie niż wynikająca z rejestrów podatkowych prowadzonych przez stronę, których rzetelność i niewadliwość nie zostały przez organ podatkowy zgodnie z obowiązującymi przepisami i dowodowo zakwestionowane w prowadzonym postępowaniu podatkowym;
21. • "art. 210, art. § 1 pkt 6 i § 4 o.p.", poprzez niewłaściwe zastosowanie, gdyż zaskarżona decyzja nie zawiera uzasadnienia prawnego i faktycznego w tym w żaden sposób nie uzasadnia w jaki sposób zdaniem organu podatkowego skarżący niewłaściwie zastosował wskazane w decyzji przepisy prawa na podstawie, których wydano decyzje oraz nie wskazuje faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności.
22. 2) Art. 141 § 4, w związku z art. 133, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., poprzez pominięcie - brak oceny na jakiej podstawie Sąd i organ stwierdził, że zakupiony towar związany był z prowadzoną firmą a nie zakupiony był na cele osobiste. Istotność wskazanego naruszenia polega na tym, iż Sąd i organ wywodził skutki prawne przy nieustalonym stanie faktycznym na jaki cel zostały zakupione opony czy do działalności firmy, czy na cele prywatne. Sąd administracyjny, który bada legalność działania organu na podstawie stanu faktycznego ustalonego przez ten organ, nie może dokonać oceny prawnej, gdy stan faktyczny rzeczywisty jaki miał miejsce nie jest ustalony. Sąd nie może zakładać, że wszystkie zakupy dokonywane przez podatnika podatku od towarów i usług są związane z działalnością gospodarcza i powinny być ewidencjonowane w rejestrach VAT, gdyż podatnik zakupuje również towar na cele osobiste nie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą do których to zakupów nie mają zastosowania przepisy o podatku od towarów i usług.
23. II. Przepisów prawa materialnego – art. 174 pkt 1 P.p.s.a., a mianowicie:
24. 1) art. 9 ustawy o VAT, w związku z art. 15 tej ustawy, poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów i opodatkowanie czynności, która wykonana była nie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, co powodowało, że nie mogła stanowić wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru i przepis ten nie powinien być stosowany;
25. 2) art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu i uznanie, że podatnik w prowadzonych ewidencjach VAT powinien ewidencjonować wydatki osobiste, które ponosi i które nie związane są z działalnością gospodarczą, co powoduje że przepis ten nie powinien być zastosowany.

Mając na uwadze powyższe w skardze kasacyjnej wniesiono o:

1. - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu,
2. - oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania wg norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa prawnego i kosztów: opłaty skarbowej od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł oraz kosztów uzasadnienia wyroku w kwocie 100 zł
3. 4.2. Organ podatkowy nie skorzystał z prawa do złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.
4. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.1. Przed odniesieniem się do poszczególnych zarzutów zawartych w rozpoznawanym środku zaskarżenia należy przypomnieć, iż zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Powyższa norma oznacza, że NSA związany jest podstawami oraz wnioskami zawartymi w skardze kasacyjnej (art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 P.p.s.a.). Związanie wnioskami oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku Sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Natomiast związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które wyraźnie zostały wskazane przez stronę skarżącą. W tym zakresie sąd odwoławczy ma obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej. W procesie rozpoznawania tych zarzutów NSA nie jest jednak władny do dokonywania wykładni zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowania, czy też uzupełniania zrzutów skargi kasacyjnej, których prawidłowe formułowanie polega na podaniu konkretnych przepisów prawa, które zostały naruszone oraz wskazaniu na czym to naruszenie polegało (wyrok NSA z 18 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 69/09, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

5.2. Skarga kasacyjna zgodnie z art. 174 P.p.s.a. może być oparta zarówno na zarzutach naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.) przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na zarzutach naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.).

5.3. Dążąc do uchylenia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu autor we wniesionym środku zaskarżenia powołał się na obydwie podstawy z art. 174 P.p.s.a. W takiej sytuacji w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty naruszenia przepisów postępowania, gdyż jak wskazywano wielokrotnie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonana wyłącznie na podstawie konkretnego ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który skarżący uznaje za prawidłowy (przykładowo wyrok z dnia 31 maja 2004 r., sygn. akt FSK 103/04, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.).

5.4. Spośród zarzutów naruszenia przepisów postępowania na plan pierwszy wysuwają się zarzuty naruszenia art. 122 w związku z art. 193 § 6 O.p., art. 123 § 1, art. 187 § 2, art. 193 § 8 O.p. i art. 192 Ordynacji podatkowej. W ramach tych zarzutów autor skargi kasacyjnej kwestionuje bowiem kompletność zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym z powodu niprzeprowadzenia przez organy dowodu z przesłuchania osoby dokonującej sprzedaży i w konsekwencji nieprawidłowe ustalenie na podstawie tego niekompletnego materiału, że skarżący dokonał zakupu spornych opon w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a nie na cele osobiste.

5.4.1. Odnosząc się do powyższego należy jednak zauważyć, że kwestionując w skardze kasacyjnej ustalony w sprawie stan faktyczny – z powodu nieprzeprowadzenia określonych dowodów, kasator powinien był powołać w skardze kasacyjnej - w ramach naruszenia przepisów prawa procesowego – art. 188 Ordynacji podatkowej z odpowiednim przepisem ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tj. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c lub z art. 141 § 4. Brak wskazania w petitum skargi kasacyjnej jako naruszonego art. 188 O.p. sprawia, że skarżący nie mógł w wystarczający sposób podważyć ustalonego w sprawie przez organy stanu faktycznego z powodu nieprzeprowadzenia określonego dowodu.

Art. 188 Ordynacji podatkowej normuje prawo strony postępowania podatkowego do zgłaszania wniosków dowodowych i odpowiadający mu obowiązek organów podatkowych do przeprowadzenia takiego dowodu i warunków, jakie uprawniają organ do nieuwzględnienia wniosku. Dopiero podważenie prawidłowości odmowy przeprowadzenia dowodu z zeznań tego świadka dawałoby podstawę do rozpatrzenia kolejnych zarzutów, dotyczących naruszenia procedury podatkowej, dopiero wówczas można by bowiem badać kwestię niezupełności materiału dowodowego sprawy poprzez pominięcie dowodu istotnego dla jej wyjaśnienia. Naczelny Sąd Administracyjny – o czym była już wyżej mowa - jako związany, stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a., granicami skargi kasacyjnej i biorący pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania (która w tej sprawie nie miała miejsca), nie może zastępować strony skarżącej w formułowaniu podstaw kasacyjnych czy też ich doprecyzowaniu.

1. 5.4.2. Wobec powyższego zdaniem NSA należy stwierdzić, że w sprawie stan faktyczny ustalony został prawidłowo przy uwzględnieniu wszystkich dowodów zebranych w toku postępowania, a ocena dowodów dokonana przez organy podatkowe, zaakceptowana przez Sąd pierwszej instancji nie ma cech dowolności i jest zgodna z zasadami wiedzy, doświadczenia i logiki. Wynika z niego natomiast, że strona w spornym okresie rozliczeniowym dokonała zakupu opon na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, a nie jak twierdzi na cele osobiste.
2. 5.5. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego skutku w postaci uchylenia zaskarżonego wyroku nie mogły również przynieść pozostałe zarzuty naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej.

Skarga kasacyjna jest wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia, do którego koniecznych cech należy również właściwe uzasadnienie. Ma ono zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny, działający jako sąd kasacyjny, nie ma bowiem jakichkolwiek uprawnień do konkretyzowania, uściślania, czy też korygowania zarzutów strony skarżącej.

Tymczasem, autor skargi kasacyjnej w żadnym miejscu tego środka zaskarżenia nie wskazał, jaki wpływ na wynik sprawy miałoby ewentualne wystąpienie podniesionych naruszeń procedury podatkowej. Uniemożliwia to Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu merytoryczne odniesienie się do tych zarzutów i sformułowanych w ich ramach twierdzeń.

1. 5.6. Uwzględniony nie mógł być także zarzut naruszenia art. 141 § 4, w związku z art. 133, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., poprzez pominięcie - brak oceny na jakiej podstawie Sąd i organ stwierdził, że zakupiony towar związany był z prowadzoną firmą a nie zakupiony był na cele osobiste. Sąd pierwszej instancji na stronie 6 i 7 zaskarżonego wyroku wyczerpująco wyjaśnił powody dokonania kwalifikacji spornego zakupu opon do czynności związanych z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą.

1. 5.7. Na tle ustalonego w sprawie stanu faktycznego nie mogły zostać również naruszone przepisy ustawy o VAT.
2. 5.7.1. Skoro skarżący, co wynika z niepodważonych ustaleń faktycznych, nabył opony na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej to w sprawie nie zostały niewłaściwie zastosowane art. 9 i 15 ustawy o VAT, co zdaniem strony doprowadziło do opodatkowania czynności, która nie była wykonana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.
3. 5.7.2. Wobec wykonania czynności opodatkowanej podatnik powinien również, wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej, wykazać tę czynność w ewidencjach prowadzonych dla potrzeb rozliczania podatku VAT (art. 109 ust. 3 ustawy o VAT).

1. 5.8. Dotychczasowe rozważania doprowadziły do wniosku, że oceniana skarga kasacyjna nie zawierała uzasadnionych podstaw. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 P.p.s.a.