Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 17 listopada 2005 r., sygn. akt I SA/Po 1433/03, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę J.J. na decyzję Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] marca 2003 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec i maj 1998 r.
Uzasadniając orzeczenie Sąd wskazał, że przeprowadzona w firmie skarżącego kontrola podatkowa wykazała, że podatnik w marcu 1998 r. w ewidencji zakupów VAT nieprawidłowo zaewidencjonował i przyjął do odliczenia:
fakturę VAT z dnia 19 marca 1998 r. wystawioną przez sprzedawcę, który nie składał deklaracji VAT-7 i nie wpłacał do budżetu podatku należnego ([...], I. S.);
fakturę VAT z dnia 27 marca 1998 r., wystawioną przez [...], K.S., która nie zgłosiła działalności gospodarczej, nr NIP był fikcyjny, właściciel nie składał żadnych deklaracji podatkowych i nie był podatnikiem podatku VAT;
fakturę VAT z dnia 31 marca 1998 r., wystawioną przez spółkę z o.o. "A.", dotyczącą zakupu usługi czynszu dzierżawy za 1998 r. linii technologicznej do produkcji papieru toaletowego (nie istnieje związek pomiędzy poniesionym kosztem zakupu usług czynszu dzierżawy linii technologicznej, a przychodem osiągniętym w prowadzonej działalności gospodarczej);
fakturę VAT z dnia 2 marca 1998 r., wystawioną przez Firmę Produkcyjno-Handlową "T.", dotyczącą zakupu części maszyny papierniczej (zakup części nie stanowi kosztów uzyskania przychodów; ponadto części do maszyny papierniczej zostały wywiezione za granicę do firmy "R." w Rosji).
Ponadto w trakcie kontroli stwierdzono, iż w maju 1998 r., podatnik niepoprawnie zaewidencjonował i przyjął do odliczenia fakturę VAT z dnia 30 kwietnia 1998 r. oraz fakturę VAT z dnia 4 maja 1998 r. Obie faktury dotyczące zakupu śruty sojowej i wystawione przez Przedsiębiorstwo Usługowo Handlowe W. D., nie zostały przez sprzedawcę zaewidencjonowane w rejestrze sprzedaży, ani ujęte w deklaracji VAT-7 i wreszcie nie został od nich odprowadzony podatek należny.
Organ wyraził pogląd, że wszystkie wymienione faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1a, art. 10 ust. 2 i art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz. 50 ze zm.), dalej ustawa o VAT z 1993 r. oraz § 54 ust. 4 pkt 2, § 54 ust. 4 pkt 1 lit. "a", § 54 ust. 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 156 poz. 1024 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 1998 r.
Sporną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu podatkowego I instancji, podzielając całkowicie stanowisko w niej zawarte. Izba Skarbowa wskazała, że Urząd Skarbowy zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. nr 137 poz. 926 ze zm.), dalej O.p., wystąpił o potwierdzenie u sprzedawców zawartych transakcji i dokonał kontroli krzyżowych oraz właściwie ocenił, iż w/w faktury nie dokumentują faktycznie zawartych transakcji.
Odnośnie osiąganych przychodów za usługę dzierżawy maszyny do produkcji papieru toaletowego i zakupu części maszyny papierniczej Izba Skarbowa zauważyła dodatkowo, że brak jest związku pomiędzy zakupem części do maszyny papierniczej jak i usługi czynszu dzierżawy, a przychodem z prowadzonej przez podatnika działalności. Nie można zatem, w świetle z art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 1993 r., obniżyć kwoty podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z wydatków na nabycie tychże towarów i usług. Podatnik nie uzyskał żadnych przychodów z tytułu wywiezienia za granicę linii technologicznej do produkcji papieru toaletowego jak i części do maszyny papierniczej, ponieważ brak jest dowodów potwierdzających taki przychód, jak również wykazania obrotu z tego tytułu w deklaracji VAT-7. Jak wynika z dokumentu SAD z dnia 29 kwietnia 1998 r., podatnik (eksporter) wywiózł do Rosji linię technologiczną do produkcji papieru toaletowego w formie "użyczenia", a w myśl art. 3 ust. 1 pkt 1a ustawy o VAT z 1993 r., przepisów ustawy nie stosuje się do wydania towaru na podstawie umowy użyczenia.
Skarga J. J. na omówioną wyżej decyzję okazała się bezskuteczna. W okolicznościach sprawy nie budziło zdaniem Sądu I instancji wątpliwości, że faktura wystawiona przez podmiot nie prowadzący działalności gospodarczej i posiadający fikcyjny NIP, nie może stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego (faktura z dnia 27 marca 1998 r.). Wskazuje na to treść art. 32 ustawy o VAT z 1993 r., który określa szczegółowo jakie wymogi powinna spełniać faktura wystawiona przez podatnika VAT (między innymi powinna ona zawierać dane dotyczące podatnika i nabywcy). Niewątpliwie chodzi tu o dane zgodnie z rzeczywistością. W przeciwnym razie dla skorzystania z uprawnienia do obniżenia podatku należnego wystarczyłoby wystawienie fikcyjnej faktury, byle spełniałaby wymogi formalne i zawierała wszystkie, nawet nieprawdziwe dane. Z art. 32 ustawy wynika, że prawidłowość materialno-prawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze.
Pogląd taki jest aprobowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego i wojewódzkich sądów administracyjnych. Podkreślono przy tym, że istotnie z żadnego przepisu nie wynika, by podatnik miał obowiązek sprawdzenia, czy wystawca faktury, zawierającej wszystkie dane, o których mowa w art. 32 ustawy o VAT z 1993 r., został zarejestrowany w ewidencji organu podatkowego. Jednakże nawet przyjmując taką fakturę w dobrej wierze, nie można obniżyć podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a ryzyko wyboru niewłaściwego kontrahenta obciąża nabywcę towaru lub usługi. Świadczy o tym także treść § 54 ust. 4 pkt 1 lit. "a" w/w rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r., który nie pozwala na obniżenie podatku należnego w przypadku, gdy faktura wystawiona została przez podmiot nieuprawniony do wystawienia faktury i faktur korygujących.
Także faktury z dnia 19 marca 1998 r. i z dnia 30 kwietnia 1998 r., w myśl § 54 ust. 4 pkt 2 w/w rozporządzenia, nie stanowiły podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, ponieważ nie zostały potwierdzone kopią u sprzedawcy.
Również i zarzut dotyczący słuszności odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT z dnia 2 marca 1998 r. i z dnia 31 marca 1998 r., w świetle prawidłowo ustalonego stanu faktycznego, w ocenie Sądu jest nietrafny. Linia technologiczna do produkcji papieru toaletowego została wydzierżawiona od firmy "A." na podstawie umowy zawartej w dniu 26 marca 1998 r. (k. 50 akt podatkowych) pomiędzy "A." sp. z o.o., a Firmą Handlową "P." (której właścicielem jest skarżący). Przedmiotem umowy jest prawo do korzystania i czerpania pożytków z jednej drugiej części niepodzielnej kompletnej linii technologicznej do produkcji papieru toaletowego. W § 5 umowy strony oświadczyły, że linia, do korzystania z której w myśl umowy posiadają wspólne prawa, będzie oddana w dzierżawę sp. z o.o. "R." w Rosji. Zgodnie z tą umową, jako wydzierżawiający występują wspólnie firmy "A." i "P.".
Zarówno w przypadku usługi czynszu dzierżawy i zakupu części do maszyny papierniczej od Firmy Produkcyjno-Handlowej "T." brak jest związku z przychodem osiągniętym przez podatnika w prowadzonej działalności gospodarczej (vide: wpis do działalności gospodarczej), co wyklucza, w myśl art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 1993 r., możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z wydatków na nabycie tychże towarów i usług. Zależy to bowiem od tego, czy dany wydatek mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodu. Z kolei zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą, aby organ podatkowy mógł stwierdzić, że wydatek został poniesiony w celu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993r. nr 90, poz. 416 ze zm.), dalej u.p.d.o.f., musi być uwidoczniony efekt końcowy (wynik) zawartych umów i przedstawionych faktów.
W sprawie nie można zdaniem Sądu o takim efekcie mówić, ponieważ brak jest jakichkolwiek dowodów, przedstawionych w trakcie kontroli jak i w czasie toczącego się postępowania podatkowego, które potwierdzałyby, że przychód został osiągnięty, oraz że został wykazany w deklaracji podatkowej VAT-7.
Ponadto Sąd wskazał w tym kontekście na dokument SAD z dnia 29 kwietnia 1998 r. (k. 44 akt podatkowych), okazany w trakcie kontroli, z którego wynika, że eksporterem linii technologicznej do produkcji papieru toaletowego do Rosji w formie użyczenia jest firma "P.", J. J. Zgodnie natomiast z art. 3 ust. 1 pkt 1a ustawy, jej przepisów nie stosuje się do wydania towarów na podstawie umowy użyczenia. Sąd podkreślił, że art. 194 O.p. nadaje szczególną wagę dokumentom urzędowym i przypisuje im większą moc dowodową niż dokumentom prywatnym, jeżeli wydał je kompetentny organ w przewidzianej prawem formie. SAD z dnia 29 kwietnia 1998 r. stanowi dowód, że części zostały wywiezione za granicę do firmy "R." w formie użyczenia.
W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku zarzucono błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 19 ust. 1 w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 1a, art. 25 ust. 1 pkt 3, art. 32 ustawy o VAT z 1993 r. oraz § 54 ust. 4 pkt 1 lit. "a", § 54 ust. 4 pkt 2 i § 54 ust. 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Ponadto zarzucono niezastosowanie art. 133 § 1 i 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej u.p.p.s.a. oraz błędne zastosowanie uchylonego art. 24a § 1 i 2 O.p. Na tej podstawie wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji, jak również o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
W uzasadnieniu środka odwoławczego strona podniosła, iż wywodu Sądu odnoszącego się do wymogów faktury, w świetle art. 32 ustawy o VAT z 1993 r., nie można odnieść do faktury z dnia 19 marca 1998 r., która wbrew twierdzeniu organów podatkowych i Sądu odzwierciedla prawdziwe zdarzenie gospodarcze, przy czym dane obu stron transakcji zgodne są z rzeczywistością. Wprawdzie faktura wystawiona została przez podmiot niezarejestrowany w podatku od towarów i usług, ale w braku ustawowej podstawy prawnej - zawierającej zakaz odliczenia podatku naliczonego, wykazanego w otrzymanej przez nabywcę fakturze - odliczenie kwoty tego podatku uznać należy za w pełni dopuszczalne. Wymieniony dokument księgowy opisuje zaistniałe zdarzenie gospodarcze w sposób obiektywny i rzeczywisty, a pewne wątpliwości budzi tu jedynie formalna kwestia leżąca po stronie wystawcy faktury, polegająca na niedokonaniu czynności rejestracyjnych w podatku VAT.
Trudno też tym zakresie zgodzić się zdaniem strony ze stanowiskiem, iż przyjęcie faktury celem skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku naliczonego, obarczone było ryzykiem wyboru niewłaściwego kontrahenta, obciążającego nabywcę towaru czy usługi. Wystawienie faktury VAT przez podmiot do tego nieuprawniony powinno prowadzić do obciążenia konsekwencjami takiego stanu rzeczy osób naruszających przepisy prawa, a nie działających w dobrej wierze uczestników obrotu gospodarczego. Stanowisko prezentowane w zaskarżonym wyroku i rozpowszechniony w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych prowadzi zdaniem skarżącego do obciążenia go skutkami bezprawnych działań kontrahenta i jest sprzeczne z orzecznictwem ETS.
Powyższe wywody strona skarżąca odniosła również do faktury VAT z dnia 27 marca 1998 r., wystawionej przez podmiot nieistniejący ([przyp: tu nazwa firmy]). Podkreślono ponadto, że możliwość odliczenia podatku naliczonego stanowi istotę podatku od towarów i usług i jako taka nie powinna być regulowana w przepisach wykonawczych (§ 54 ust. 4 pkt 1 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów).
Odnosząc się do kwestii faktur z dnia 30 kwietnia 1998 r. i z dnia 4 maja 1998 r., nie zaewidencjonowanych przez sprzedawcę w rejestrze sprzedaży oraz nie ujętych w deklaracji VAT-7, skarżący wskazał, że identycznie brzmiący, z zastosowanym w sprawie § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r., § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 27, poz. 268 ze zm.), został uznany przez Trybunał Konstytucyjny za niezgodny z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP w wyroku z dnia 27 kwietnia 2004 r., K. 24/2003 (OTK ZU 2004/4A poz. 33). Wywodzenie skutków prawnych z niewątpliwie niekonstytucyjnej normy prawnej nasuwa wątpliwości, co do zgodności z prawem i regułami interpretacji takiego zabiegu, prowadząc do całkowitego załamania zasady zaufania do organów państwowych.
Żadnych podstaw nie znajduje również zdaniem strony, dokonana w zaskarżonym wyroku kwalifikacja oddania do korzystania linii technologicznej, służącej do produkcji papieru toaletowego, jako stosunku prawnego użyczenia. W konsekwencji za nieuprawnioną uznać należy odmowę w zakresie dopuszczalności odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturze z dnia 31 marca 1998 r. Taki wynik postępowania dowodowego mógł zostać osiągnięty tylko w następstwie poważnego naruszenia przepisów procesowych, sprowadzającego się do wydania orzeczenia nie w oparciu o całość akt sprawy, lecz jedynie ich wąski wycinek - tj. dokument SAD z dnia 29 kwietnia 1998 r. Mimo, że treścią zawartej umowy nie było nieodpłatne oddanie rzeczy ruchomej do korzystania innemu podmiotowi (firmie "R."), to wszelkie pozostałe środki dowodowe okazały się nie posiadać znaczenia dla Sądu I instancji jak i organów podatkowych. Nawet ujęcie przychodu z tytułu czynszu dzierżawy wymienionej linii technologicznej w dokumentacji księgowej skarżącego, jak również wykazanie przychodu z tego tytułu w deklaracji VAT-7 (jeszcze przed wszczęciem kontroli podatkowej) i zapłata należnego podatku z tytułu osiągniętego przychodu, nie doprowadziły do odmiennej oceny stanu faktycznego i prawnego w w/w zakresie.
W ocenie skarżącego ustalono ponadto treść w/w czynności prawnej, uwzględniając zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności, przy czym skutki podatkowe wywiedzione zostały z ukrytej, zdaniem tych organów, czynności prawnej. Zastosowano więc w sprawie nie obowiązujący art. 24a § 1 i § 2 O.p., mimo braku wyraźnego powołania tej podstawy prawnej w treści zaskarżonego orzeczenia. Ustalenie treści stosunku prawnego, którego stroną był podatnik (i to wbrew całości zebranego materiału dowodowego), pozbawione jest podstawy w obowiązujących przepisach prawa nie tylko z uwagi na naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, ale również ze względu na uchylenie kompetencji prawnej do takiego działania. Opisany stan faktyczny i prawny pociąga zarazem za sobą zdaniem skarżącego brak możliwości zastosowania art. 3 ust. 1 pkt 1a ustawy o VAT z 1993 r.
Wreszcie odnosząc się do faktury z dnia 2 marca 1998 r., strona wskazała, iż dotyczy ona - brew wywodom Sądu - zakupu części do maszyny papierniczej, która została następnie sprzedana R. w dniu 17 marca 1998 r., a nie wywieziona za granicę (do Rosji). Podkreślono przy tym, że skomplikowany stan faktyczny sprawy uzasadniał zgłoszony w trybie art. 106 § 3 u.p.p.s.a. wniosek dowodowy o przeprowadzenie dowodów uzupełniających z faktury nr 57/98, deklaracji VAT-7, rejestrów zakupu i sprzedaży. Działanie to miało na celu wyjaśnienie błędnych ustaleń, co do stanu faktycznego sprawy. Pomimo tych dowodów, zdaniem Sądu I instancji, skutkiem transakcji sprzedaży maszyny papierniczej w dniu 17 marca 1998 r. nie było uzyskanie przychodu przez podatnika. W rezultacie wadliwie przyjęto, że nabycie części do tego urządzenia nie stanowi kosztu uzyskania przychodu, co z kolei uniemożliwia odliczenie podatku naliczonego z faktury zakupu przedmiotowej części (niewłaściwe zastosowanie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 1993 r.).
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wniósł o jej oddalenie, powołując analogiczne do dotychczasowych argumentów, zgłoszonych na poparcie prezentowanego poglądu.
W kolejnych pismach procesowych strony podtrzymywały dotychczasowe stanowiska, zajęte w sprawie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
W pierwszym rzędzie przypomnieć należy, że błędne zastosowanie (bądź niezastosowanie) przepisów materialnoprawnych pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy (szerzej por. wyrok NSA z dnia 14 października 2004 r., sygn. akt FSK 568/04, ONSAiWSA 2005 nr 4, poz. 67; wyrok NSA z dnia 25 listopada 2005 r., sygn. akt I FSK 281/05, LEX nr 187875; wyrok NSA z dnia 1 lipca 2005 r., sygn. akt FSK 2680/04, LEX nr 173052). Dopiero bowiem przesądzenie o prawidłowości przyjętych za podstawę zaskarżonego orzeczenia ustaleń faktycznych (zgodnie ze stosownymi normami proceduralnymi) umożliwia ocenę procesu subsumpcji tego stanu faktycznego pod mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa materialnego.
W związku z powyższym brak skutecznych zarzutów naruszenia prawa procesowego, a więc brak zakwestionowania ustaleń faktycznych, na których oparto zaskarżone rozstrzygnięcie, oznaczać będzie najczęściej brak możliwości powoływania się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego. Mieć bowiem należy na uwadze szczególny zakres kognicji Sądu odwoławczego (por. art. 183 § 1 u.p.p.s.a.), który poza nie występującymi w niniejszej sprawie przypadkami nieważności postępowania - wymienionymi w art. 183 § 2 u.p.p.s.a. - rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Oznacza to, że Sąd ten nie jest uprawniony do uzupełniania lub poprawiania podstaw skargi kasacyjnej, czy wreszcie samodzielnego formułowania jej zarzutów, ponieważ oznaczałoby to działanie z urzędu, co w świetle powołanego przepisu nie jest dopuszczalne (por. wyrok NSA z 21 kwietnia 2004 r. sygn. akt FSK 13/04, ONSAiWSA 2004, nr 1, poz. 15; wyrok NSA z dnia 22 lipca 2004 r., sygn. akt GSK 356/04, ONSAiWSA 2004, nr 3, poz. 72).
W tym stanie prawnym, w przypadku, gdy skarga kasacyjna zawiera zarówno zarzuty naruszenia prawa materialnego, jak i prawa procesowego, w pierwszej kolejności należy poddać ocenie ostatnie z wymienionych (por. wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r. sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005 nr 6, poz. 120).
W tym natomiast zakresie podstawy zaskarżenia niniejszego środka odwoławczego wyznaczają zarzuty naruszenia art. 106 § 3 i art. 133 § 1 u.p.p.s.a. oraz art. 24a § 1 i 2 O.p.
Z pierwszego z powołanych przepisów (art. 106 § 3 u.p.p.s.a.) wynika, iż sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. W związku z tym przepis ten mógłby zostać przez Sąd I instancji naruszony tylko wtedy, gdyby wbrew takiej konieczności (zaistnienia przesłanek w analizowanym przepisie wskazanych), nie przeprowadził on uzupełniającego postępowania dowodowego w zakresie wnioskowanym przez stronę. Tymczasem takie postępowanie niewątpliwie zostało przez Sąd I instancji przeprowadzone i to dwukrotnie (por. post. z dnia 19 lipca 2005 r. i z dnia 2 sierpnia 2005 r. oraz z dnia 3 listopada 2005 r. - karty nr 70, 82 i 98 akt sądowych o sygn. I SA/Po 1433/03). Podstawą tych uzupełniających postępowań dowodowych były dokumenty przedstawiane przez stronę (por. karty nr 66 do 69, 72 do 79, 92 do 97 akt sądowych o sygn. I SA/Po 1433/03).
Sąd I instancji za każdym zaś razem zobowiązywał organ podatkowy do ustosunkowania się do tych środków dowodowych. Nie sposób zatem przyjąć, iż dopuszczono się naruszenia w/w przepisu w jakimkolwiek zakresie.
Strona nie może natomiast przy pomocy tego zarzutu, co wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej (i pisma strony z dnia 5 stycznia 2007 r.), wykazywać, iż Sąd I instancji powołanych przez nią dowodów z dokumentów nie uwzględnił w przy podejmowaniu rozstrzygnięcia. Z analizowanego przepisu nie da się bowiem wyprowadzić normy prawnej, która nakazywałby sądowi wszechstronną i rzetelną ocenę zgromadzonego w toku uzupełniającego postępowania dowodowego materiału dowodowego. Artykuł 106 § 3 u.p.p.s.a. nie służy do zwalczania ustaleń faktycznych, z którymi strona się nie zgadza (por. wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 508/05, Lex nr 187511). Przepis ten wskazuje jedynie na wyjątkowe (co do zasady orzeczenie wydawane jest na podstawie akt administracyjnych sprawy - por. art. 133 § 1 u.p.p.s.a.) okoliczności, w jakich można przeprowadzić dodatkowe postępowanie dowodowe przed sądem administracyjnym.
Natomiast kwestia oceny zgromadzonych w toku takiego postępowania dowodów (z dokumentów), jest unormowana w odpowiednich przepisach Kodeksu postępowania cywilnego, stosowanych przez sąd administracyjny na podstawie art. 106 § 5 u.p.p.s.a. W niniejszym środku odwoławczym nie zawarto jednak zarzutu naruszenia wspomnianych regulacji, wobec czego Sąd odwoławczy, będąc związany granicami skargi kasacyjnej, nie może się odnieść do oceny (bądź jej braku) Sądu I instancji w w/w zakresie.
Również art. 133 § 1 u.p.p.s.a. - wbrew intencji autorki skargi kasacyjnej - nie zawiera norm wskazujących na sposób analizy akt sprawy przez sąd administracyjny (por. wyrok NSA z dnia 11 października 2005 r., sygn. akt FSK 2326/04, POP 2006 nr 5 poz. 79). Obowiązek wydania wyroku na podstawie akt sprawy oznacza jedynie zakaz wyjścia poza materiał znajdujący się w tych aktach. Omawiany przepis zostałby więc naruszony, gdyby sąd przesłuchał świadków albo strony. Innym przykładem naruszenia tego przepisu mogłoby być przyjęcie jakiegoś faktu nie znajdującego żadnego odzwierciedlenia w aktach sprawy. Nie jest natomiast naruszeniem art. 133 § 1 u.p.p.s.a. zaakceptowanie przez sąd, jako zgodnej z przepisami postępowania, oceny materiału dowodowego oraz przyjęcia za prawidłowe ustaleń będących konsekwencją tej oceny, nawet gdyby stanowisko sądu było błędne i nie uwzględniało całości materiału dowodowego sprawy (por. wyrok NSA z dnia 12 maja 2005 r., sygn. akt FSK 1381/04, ONSAiWSA 2006 nr 1, poz. 14; por. też wyrok NSA z dnia 17 maja 2005 r., sygn. akt FSK 1812/04, Lex 177567).
Innymi słowy przepis ten nie służy do podważania ustaleń faktycznych, na których oparto zaskarżone rozstrzygnięcie, a co w istocie usiłuje czynić strona wskazując m.in., iż rozstrzygnięcie wydano "nie w oparciu o całość akt sprawy, lecz jedynie ich wąski wycinek - tj. dokument SAD z dnia 29 kwietnia 1998 r." (s. 5 skargi kasacyjnej, por. też pisma procesowe z dnia 5 i 31 stycznia 2007 r.).
Ostatni z w/w przepisów (art. 24a § 1 i 2 O.p.), naruszono w ocenie skarżącego poprzez jego zastosowanie w sprawie. Przede wszystkim należy zauważyć, iż jest to unormowanie procesowe - określa sposób oceny przez organy podatkowe (w toku postępowania podatkowego) treści czynności prawnej stron (w tym podatnika). NSA wielokrotnie wyjaśniał natomiast, iż przepisy normujące postępowanie podatkowe nie mogą stanowić samodzielnej podstawy zaskarżenia, o której mowa w art. 174 pkt 2 u.p.p.s.a. (por. przykładowo wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r., sygn. akt FSK 181/04, ONSAiWSA 2004, nr 2, poz. 36; wyrok NSA z dnia 9 grudnia 2004 r., sygn. akt FSK 817/04, niepubl.). Skutkuje to bowiem przyjęciem, iż zarzut taki adresowany jest do organów podatkowych.
Natomiast tylko zarzut procesowy skierowany przeciwko wyrokowi Sądu I instancji podlega merytorycznej ocenie w postępowaniu odwoławczym (por. przykładowo wyrok NSA z dnia 19 maja 2004 r., sygn. akt FSK 80/04, ONSAiWSA 2004, nr 1, poz. 12; z dnia 1 czerwca 2004 r., sygn. GSK 73/04, Monitor Prawniczy z 2004 r., nr 14, s. 632). W ramach bowiem sprawowanej przez siebie kontroli kasacyjnej, NSA bada bowiem prawidłowość orzeczenia Sądu I instancji (por. art. 173 § 1 u.p.p.s.a.), w granicach wyznaczonych przez środek odwoławczy, nie ocenia zaś ponownie legalności decyzji administracyjnej (podobnie por. wyrok NSA z dnia 19 czerwca 2005 r., sygn. akt I FSK 226/05, Lex nr 173349).
W związku z tym jedynie zarzut naruszenia stosownych przepisów Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, powiązany z zarzutem naruszenia wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej, mógłby odnieść pożądany przez stronę skutek. Sądy administracyjne procedują bowiem na podstawie przepisów ustawy sądowoadministracyjnej, a nie Ordynacji podatkowej, dlatego też nie mogą naruszać przepisów postępowania podatkowego (gdyż ich nie stosują), a jedynie wadliwie ocenić ich ewentualne naruszenie przez organy podatkowe, przy nieodpowiednim zastosowaniu (w efekcie tej kontroli) norm procedury sądowoadministracyjnej (por. wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2006 r., sygn. akt II FSK 878/05, niepubl.). Na zakończenie tej części uzasadnienia wypada jednak zaznaczyć, iż treści spornej decyzji nie wynika, aby art. 24a § 1 i 2 O.p. był na jakimkolwiek etapie postępowania podatkowego stosowany, wskazany zarzut oparty jest zatem na nie znajdującym potwierdzenia w aktach sprawy domniemaniu.
Brak skutecznych zarzutów naruszenia prawa procesowego skutkuje przyjęciem - jako wiążących - przez Sąd kasacyjny ustaleń faktycznych, stanowiących podstawę orzekania Sądu I instancji (por. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r., sygn. akt FSK 181/04, ONSAiWSA 2004, nr 2, poz. 36). W związku z powyższym należy przyjąć bezspornie iż:
brak jest związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy zakupem części do maszyny papierniczej od PH "T.", a przychodem osiągniętym przez skarżącego w prowadzonej działalności gospodarczej - podatnik nie uzyskał z tytułu zakupu tego towaru żadnego przychodu, gdyż zostały one wywiezione za granicę do "R." sp. z o.o. (faktura z dnia 2 marca 1998 r.);
brak jest związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy zakupioną od "A." sp. z o.o. usługą czynszu dzierżawy linii technologicznej do produkcji papieru toaletowego, a przychodem osiągniętym przez skarżącego w prowadzonej działalności gospodarczej, gdyż linia ta została wywieziona za granicę (do Rosji) do "R." sp. z o.o. w formie użyczenia (faktura z dnia 31 marca 1998 r.);
faktury z dnia 30 kwietnia i 4 maja 1998 r. zostały wystawione przez sprzedawcę, który nie ujął ich w deklaracji VAT-7, i nie wpłacił z tego tytułu podatku należnego ([...], W. D.);
faktura z dnia 19 marca 1998 r. została wystawiona przez sprzedawcę, który nie składał deklaracji VAT -7 i nie wpłacał podatku należnego ([...], I. S.);
faktura z dnia 27 marca 1998 r. została wystawiona przez podmiot nie prowadzący działalności gospodarczej i posiadający fikcyjny NIP ([...], K. S.).
Mając na względzie przyjęte ustalenia faktyczne nie można przede wszystkim uznać za zasadny zarzutu niewłaściwego zastosowania i błędnej wykładni art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 1a i art. 25 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, związanego z odliczeniem podatku naliczonego, wynikającego z faktur z dnia 2 i 31 marca 1998 r. (zakup części do maszyny papierniczej - faktura z dnia 2 marca 1998 r., zakup czynszu dzierżawy linii produkcyjnej papieru toaletowego - faktura z dnia 31 marca 1998 r.). W art. 3 ust. 1 pkt 1a w/w ustawy wskazuje się, iż jej przepisy (a więc i art. 19 ust. 1 ustawy, normujący prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony) nie mają zastosowania do wydania towarów na podstawie umowy użyczenia, podczas gdy tak właśnie w sprawie uczyniono.
Z kolei art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 1993 r. wskazuje, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Tymczasem w niepodważonym stanie faktycznym podatnik nie uzyskał z tytułu zakupu w/w usług i towarów żadnego przychodu, nie został więc wykazany związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy poniesionymi wydatkami, a osiągniętym w prowadzonej działalności gospodarczej przychodem (nie stanowiły one kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.).
Wyjaśnić przy tym należy, że tego rodzaju ustaleń strona nie może kwestionować w ramach uzasadnienia zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego (por. s. 5 i 6 skargi kasacyjnej oraz kolejne pisma procesowe strony z dnia 5 i 31 stycznia 2007 r.). Te bowiem nie mogą polegać na wadliwym (kwestionowanym przez stronę) ustaleniu faktu, co wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej. Także i w tej materii NSA wypowiadał się już niejednokrotnie, zwracając uwagę na specyficzną konstrukcję zarzutów kasacyjnych (por. przykładowo wyrok NSA z dnia 6 lipca 2004 r., sygn. akt FSK 192/04, ONSAiWSA 2004, nr 3, poz. 68; wyrok NSA z dnia 7 lipca 2005 r., sygn. akt FSK 1731/04, LEX nr 179677).
Przypomnieć więc należy, że podstawa zaskarżenia z art. 174 pkt. 1 u.p.p.s.a. może mieć dwojaką postać, a mianowicie błędnej wykładni przepisu prawa materialnego lub jego niewłaściwego zastosowania. Błędna wykładnia oznacza niepoprawne odczytanie przez Sąd treści przepisu. W takim przypadku konieczne jest wskazanie jak zastosowany przepis winien być rozumiany. Natomiast niewłaściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego to dokonanie wadliwej jego subsumpcji do już ustalonego stanu faktycznego (a nie dopiero podważanego w ramach takiego zarzutu). Tego rodzaju argumentacji trudno doszukać się w treści uzasadnienia rozpoznawanych zarzutów materialnoprawnych. Nie spełniają one w konsekwencji wymogu z art. 176 w zw. z art. 174 pkt 1 u.p.p.s.a., trzeba bowiem pamiętać, że uzasadnienie stanowi integralną część podstawy zaskarżenia. Oba te elementy (zarzut i jego uzasadnienie) muszą ze sobą korespondować (por. wyrok NSA z dnia 15 marca 2005 r., sygn. akt FSK 2003/04, niepubl.).
Krytycznie w przyjętym stanie faktycznym należało się odnieść również do zarzutów naruszenia art. 19 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z § 54 ust. 4 pkt 2, § 54 ust. 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (poprzez niewłaściwe zastosowanie).
Wystawca faktur z dnia 30 kwietnia i 4 maja 1998 r. bezspornie nie uwzględnił wykazanych w nich sprzedaży w deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7), nie uiścił należnego z tego tyłu podatku i nie posiadał ich kopii. Wobec tego skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia od podatku kwot z tych faktur wynikających. Zasady określonej w § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. nie stosuje się bowiem jedynie wtedy, gdy wystawca faktury lub faktury korygującej uwzględnił wykazaną w niej sprzedaż i podatek należny w deklaracji dla podatku od towarów i usług (por. § 54 ust. 9 w/w rozporządzenia). W przeciwnym razie - jak to miało miejsce w niniejszej sprawie - dokumenty te, nie potwierdzone kopią u sprzedawcy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego (§ 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia).
W tym też kontekście zaznaczyć należy, iż nietrafiony jest zarzut wskazujący na niekonstytucyjność powyższego unormowania, chociażby z tego względu, że było ono przedmiotem kontroli Trybunału Konstytucyjnego w wyroku z dnia 16 czerwca 1998 r., sygn. akt U 9/97 (OTK 1998 nr 4, poz.
51) gdzie wskazano, że przepis ten nie jest niezgodny z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP. Warto jednak w tym miejscu odesłać stronę również do lektury wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 września 2005 r., sygn. akt I FSK 413/05 (Lex nr 173141), gdzie szeroko omówiono kwestię zgodności tego unormowania z ustawą o VAT z 1993 r. oraz wymogami konstytucyjnymi (w szczególności art. 217 Konstytucji RP).
Nietrafny był wreszcie zarzut niewłaściwego zastosowania i błędnej wykładni art. 19 ust. 1 i art. 32 ustawy o VAT z 1993 r. oraz § 54 ust. 4 pkt 1 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. Z przepisów tych wynika, że prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony (art. 19 ust. 1 ustawy) przysługuje, jeżeli faktura wystawiona przez sprzedawcę spełnia określone wymogi materialnoprawne, mianowicie:
- a) odzwierciedla rzeczywistą operację gospodarczą - wskazuje prawdziwe informacje, co do sprzedaży towarów, jej daty, ceny jednostkowej bez podatku, wartości sprzedaży, kwoty podatku, kwoty należności oraz danych dotyczących podatnika i nabywcy (art. 32 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r.);
- b) wystawiona została przez podmiot do tego uprawniony i istniejący, tj. uczestniczący w obrocie prawnym, prowadzący działalność gospodarczą (§ 54 ust. 4 pkt 1 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r.).
W żadnym wypadku nie można uznać, że tak sformułowanym wymogom odpowiadała:
- a) faktura z dnia 19 marca 1998 r., którą wystawił podmiot nie składający deklaracji VAT-7 i nie uiszczający podatku od towarów i usług;
b faktura z dnia 27 marca 1998 r. wystawiona przez podmiot nie prowadzący działalności gospodarczej i posiadający fikcyjny NIP.
Przesądza to w zasadzie o prawidłowej ocenie Sądu I instancji, co do zastosowania w/w przepisów w sprawie.
Na zakończenie odnieść się należy do argumentacji strony podniesionej w kontekście zarzutu błędnej wykładni ostatnio wymienionych przepisów ustawy o VAT z 1993 r. i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. W ocenie autorki skargi kasacyjnej błędny jest rozpowszechniony w judykaturze krajowej pogląd, iż podatnik przyjmujący fakturę w dobrej czy złej wierze od zbywcy, który nie opłacił podatku od towarów i usług, nie może w świetle tych regulacji liczyć na obniżenie podatku należnego o kwotę podatku naliczonego - ryzyko wyboru niewłaściwego, w tym nieuczciwego, kontrahenta obciąża nabywcę towarów i usług (przykładowo por. w/w wyrok NSA z dnia 2 września 2005 r., sygn. akt I FSK 413/05, Lex nr 173141). Takie stanowisko jest zdaniem strony nieuzasadnione w świetle orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (powołuje tu wyrok Trybunału z dnia 12 stycznia 2006 r., sygn. akt C-354/03, C-355/03, C-484/04, Optigen Ltd, Fulcrum Electronics Ltd i Bond House Systems Ltd, Przegląd podatkowy 2006 nr 2, poz. 54).
W orzeczeniu tym ETS istotnie stwierdził, że prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie może ucierpieć wskutek tego, że w łańcuchu transakcji (dostaw), stanowiących oszustwo typu tzw. "karuzeli podatkowej", inny podmiot dopuścił się oszustwa, o czym podatnik nie wiedział i nie mógł wiedzieć. Daje się więc w tym miejscu dostrzec pewną rozbieżność pomiędzy krajowym orzecznictwem dotyczącym podatku od towarów i usług, gdzie prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego uzależniane jest bezwzględnie od okoliczności odprowadzenia tego podatku przez zbywcę towaru lub usługi, a stanowiskiem Trybunału, który wskazuje, że prawo to przysługuje również wtedy, gdy podatek naliczony nie został odprowadzony wskutek działań nieuczciwego kontrahenta (o czym nabywca-podatnik nie mógł wiedzieć). Niewątpliwie zatem stanowisko wyrażanie w judykaturze polskich sądów administracyjnych powinno zostać zweryfikowane na gruncie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm.).
Nie sposób jednak odnosić poglądów Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości bezpośrednio do przepisów mającej zastosowanie w sprawie ustawy o VAT z 1993 r. Nie wolno bowiem zapominać, że wspomniane orzeczenie Trybunału dotyczyło przepisów VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej, ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. UE Polskie Wydanie Specjalne, rozdział 9, tom 1, s. 23 ze zm.), która zaczęła wiązać polskiego ustawodawcę dopiero od dnia 1 maja 2004 r. Tymczasem wyrażany niejednokrotnie w orzecznictwie sądów administracyjnych, a przytoczony wyżej pogląd został sformułowany na gruncie przepisów ustawy o VAT z 1993 r., która z tą datą przestała obowiązywać (por. art. 175 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.) i nie stanowiła transpozycji w/w regulacji wspólnotowych.
Brak skutecznych podstaw zaskarżenia (w dużej mierze wadliwie sformułowanych), obligował Sąd II instancji do oddalenia skargi kasacyjnej na podstawie art. 184 u.p.p.s.a.