Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 14 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 519/13

Uzasadnienie

1. Zaskarżonym wyrokiem z 7 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 526/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę T. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z 19 maja 2010 r. nr... w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od marca do października 2007 r.

2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że decyzją z 11 sierpnia 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. określił podatniczce w sposób odmienny od deklarowanego za marzec, kwiecień i lipiec 2007 r. - kwotę zwrotu różnicy podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz za maj, czerwiec i od sierpnia do października 2007 r. - zobowiązanie podatkowe. Decyzją z 19 maja 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpoznaniu odwołania uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej sierpnia i września 2007 r. i w tym zakresie określił zobowiązanie podatkowe, w pozostałym zakresie utrzymał zaskarżone rozstrzygnięcie w mocy.

Organy ustaliły, że skarżąca od 2 marca do 7 września 2007 r. prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą "D.", której przedmiotem była sprzedaż używanych samochodów powypadkowych sprowadzonych z USA lub nabywanych od dostawcy krajowego. Od września do października 2007 r. podatniczka prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą M. Ustalono, że podatniczka zaniżała wartość sprzedaży złomu oraz sprzedaży samochodów, co spowodowało zaniżenie obrotu i podatku należnego VAT. Importowane samochody powypadkowe, które poddawała naprawie, oferowała do sprzedaży po cenach znacząco wyższych niż wykazane w fakturach sprzedaży w 26 transakcjach na 30. Analiza prowadzonych przez stronę ksiąg podatkowych, dowodów zakupów i sprzedaży oraz zeznań świadków wskazuje, że skarżąca nie wykazała części obrotów ze sprzedaży samochodów, co skutkowało stwierdzeniem na podstawie art. 193 § 4 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) nierzetelności prowadzonych ksiąg podatkowych za okres od marca do października 2007 r. W celu ustalenia rzeczywistego przebiegu transakcji organ pierwszej instancji przesłuchał w charakterze świadków lub wystąpił pisemnie do nabywców samochodów o podanie okoliczności związanych z zakupem.

Niektóre osoby potwierdziły, że nabyły od strony samochody za ceny podane w fakturach i wskazały usterki, które nie zostały usunięte przez skarżącą, oraz poniesione przez nich koszty związane z ich usunięciem. Z uwagi jednak na ustalenia dowodzące stanu technicznego pojazdów oraz wykazanie przez podatniczkę tego stanu w ofertach internetowych, a także z uwagi na protokoły oględzin samochodów oraz ceny stosowane w obrocie rynkowym, organ zakwestionował wiarygodność złożonych zeznań i wyjaśnień. Zgodnie z zaświadczeniami o przeprowadzonych badaniach technicznych samochodów będących przedmiotem transakcji wszystkie pojazdy spełniały wymagania techniczne dopuszczające je do ruchu drogowego, co oznacza, że posiadały pełną wartość użytkową i wyższą od wykazanej w wystawionych fakturach sprzedaży wartość rynkową. Twierdzenia strony, jakoby sprzedawane przez nią pojazdy posiadały poważne uszkodzenia, które powodowały znaczne obniżenie ich wartości w stosunku do wartości rynkowej, uznano zatem za nieprawdziwe.

Z dokumentacji celnej wynikało, że w momencie zakupu samochody posiadały uszkodzenia. Faktury za naprawę były jednak wystawiane łącznie i nie można było przyporządkować poszczególnych kosztów napraw do konkretnych samochodów. Organy wskazały też, że oferty sprzedaży samochodów były zamieszczane w Internecie wraz ze zdjęciem i szczegółowym opisem pojazdów jako bezwypadkowych, a oferowana cena zbliżona była do wartości rynkowej samochodów.

Organy podatkowe zakwestionowały ponadto prawidłowość dokonanego przez podatniczkę obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w odniesieniu do różnych transakcji, które nie zostały zaewidencjonowane lub były błędnie zaewidencjonowane.

W tych okolicznościach organy uznały za zasadne określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Organ pierwszej instancji skorzystał z określonej w art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej możliwości oszacowania podstawy opodatkowania w inny sposób niż wskazane w art. 23 § 3 metody szacowania. W ocenie organu odwoławczego zastosowana przez organ kontroli skarbowej metoda oszacowania spełniała jednak przesłanki metody określonej w art. 23 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, tj. porównawczej zewnętrznej.

Za bezzasadny organ uznał wniosek strony o powołanie biegłego na okoliczność stanu technicznego sprzedawanych pojazdów. Przeprowadzanie takiego dowodu, zważywszy na czas, jaki upłynął od chwili sprzedaży samochodów (3 lata) oraz ich eksploatację spowodowałoby, że ocena taka nie byłaby miarodajna, gdyż nie odzwierciedlałaby stanu z dnia dokonania sprzedaży. Ponadto okoliczności mające znaczenie dla oceny stanu technicznego samochodów sprzedanych w 2007 r. zostały wystarczająco ustalone innymi dowodami.

1. 3. W skardze na decyzję ostateczną skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej:
2. - art. 122 w zw. z art. 187, bowiem nie rozpatrzono wniesionych w trakcie toczącego się postępowania zastrzeżeń i wyjaśnień, nie przeprowadzono wszystkich wymaganych w sprawie dowodów, nie wyjaśniono wszystkich istotnych okoliczności sprawy i nie rozpatrzono całego materiału dowodowego;
3. - art. 188 w zw. z art. 197 § 1, ponieważ oddalono wniosek o powołanie biegłego na okoliczność wyceny rzeczywistej wartości samochodów sprzedanych przez skarżącą;
4. - art. 121 w zw. z art. 191, ponieważ dokonano uproszczonej jednostronnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego i nie uwzględniono słusznego interesu strony.

Podatniczka zarzuciła też naruszenie prawa materialnego poprzez uznanie, że skarżąca zaniżyła przychody ze sprzedaży samochodów, w sytuacji gdy wyjaśniła przyczyny uzasadniające sprzedaż po cenie odbiegającej od ich ceny rynkowej. Zarzuciła też naruszenie art. 77 ust. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej poprzez przekroczenie czasu trwania kontroli podatkowej i wykorzystanie w postępowaniu dowodów niedopuszczalnych w świetle tego przepisu. Strona uzupełniła skargę dodatkowym pismem procesowym z 22 października 2010 r.

1. 4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.
2. 5.1. Wyrokiem z 14 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 717/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę podatniczki, która wniosła do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną od tego wyroku. Wyrokiem z 5 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1002/11 Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie ze względu na brak oceny przez Sąd pierwszej instancji wszystkich zarzutów strony i dlatego uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Zdaniem NSA zasadnie zarzucono Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej p.p.s.a.). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji nie przedstawił w uzasadnieniu wyroku zarzutów skarżącej zawartych w piśmie procesowym z 22 października 2010 r., które stanowiło uzupełnienie skargi. W konsekwencji WSA nie odniósł się do zarzutu naruszenia art. 193 Ordynacji podatkowej, a zarzut naruszenia art. 23 Ordynacji podatkowej skwitowany został jednym zdaniem. Ponadto uzasadnienie wyroku WSA razi ogólnikowością w zakresie odniesienia się do zarzutów strony kwestionujących prawidłowość zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i jego oceny. Brak jest m.in. jakiegokolwiek odniesienia się Sądu pierwszej instancji do tak istotnych kwestii, jak wniosek strony o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego i kwestionowanie wiarygodności oświadczeń nabywców samochodów, bez przesłuchania ich w charakterze świadków. Takie uzasadnienie wyroku WSA uniemożliwiało kontrolę instancyjną tego wyroku.
3. 5.2. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga jest bezzasadna, bowiem przeprowadzone w sprawie postępowanie nie narusza przepisów postępowania. Sąd ten nie stwierdził też naruszenia prawa materialnego, które uzasadniałoby uchylenie zaskarżonej decyzji.

WSA przyjął jako podstawę do swoich ustaleń i rozważań stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe. W ocenie WSA materiał dowodowy w sprawie niniejszej został zebrany w takim stopniu, jaki był niezbędny dla rozstrzygnięcia sprawy. Zebrane dowody zostały następnie prawidłowo ocenione z punktu widzenia zastosowanych norm prawa materialnego. WSA uznał, że w świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności treści dokumentów rejestracyjnych organy zasadnie uznały za niewiarygodne zeznania stron umów sprzedaży dotyczące opisu uszkodzeń w zakresie uniemożliwiającym pozytywny wynik badania technicznego. Organ zasadnie odstąpił od przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu z opinii biegłego na okoliczność wyceny rzeczywistej wartości samochodów. Przeprowadzanie takiego dowodu na powyższą okoliczność, zważywszy na czas, jaki upłynął od chwili sprzedaży samochodów (3 lata) oraz ich eksploatację, spowodowałoby, że ocena taka nie byłaby miarodajna, gdyż nie odzwierciedlałaby stanu z dnia dokonania sprzedaży.

Ponadto okoliczności mające znaczenie dla oceny stanu technicznego samochodów sprzedanych w 2007 r. przez skarżącą zostały wystarczająco ustalone innymi dowodami. Zdaniem Sądu pierwszej instancji organy prawidłowo uwzględniły uzyskane z Internetu, za pośrednictwem którego zamieszczane były ogłoszenia o sprzedaży, oczekiwane przez skarżącą zawarte w ofercie ceny pojazdów. Twierdzenie strony dotyczące rzekomej metody sprzedaży opracowanej przez jej męża prawidłowo zdaniem WSA uznano za niewiarygodne, bowiem w ofercie zamieszczano również ilustrację fotograficzną, potwierdzającą właściwy stan techniczny samochodu. W tej sytuacji to skarżąca powinna zdaniem WSA zaoferować organom dowody (np. dokumentacja fotograficzna sprowadzonego auta), że konkretne sprzedawane pojazdy miały określony stan przed naprawą, i że naprawa została dokonana w bardzo wąskim zakresie. Brak takich dowodów, przy wykazywaniu wydatków na naprawę i założeniu racjonalności działania skarżącej, w tym zamiaru osiągnięcia w danych warunkach maksymalnego zysku, skutkował akceptacją stanowiska organów podatkowych, że księgi podatkowe skarżącej są nierzetelne, a skarżąca zaniżyła podstawę opodatkowania.

Nie można bowiem wymagać od organu poszukiwania dowodów i dokonywania innych ustaleń w kwestii stwierdzenia zaniżenia podstawy opodatkowania, gdy jasne i niebudzące żadnych wątpliwości ogłoszenia internetowe podatniczki wskazują wprost ceny pojazdów i ich stan. W sytuacji gdy ofertowe ceny pojazdów odpowiadają ich cenom rynkowym i część nabywców potwierdziła zapłatę cen rynkowych, nie można przyjmować, że najpierw organ dokonał oszacowania i na tej podstawie zakwestionował księgi podatkowe. Wręcz przeciwnie - organ stwierdził nierzetelność ksiąg, gdyż wynikało z nich jednoznacznie, że podstawa opodatkowania różniła się znacznie od internetowych ofert, a przeprowadzone dowody na okoliczność rzetelności tych ksiąg potwierdziły stanowisko organu.

Sąd pierwszej instancji stwierdził zatem, że dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego sprawy nie wykracza poza granice wyznaczone przepisami art. 191, art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że analiza zgromadzonych dowodów jednoznacznie wskazuje, że skarżąca nie wykazała części obrotów ze sprzedaży samochodów, co skutkowało stwierdzeniem na podstawie art. 193 § 4 i § 6 Ordynacji podatkowej, nierzetelności prowadzonych przez nią ksiąg podatkowych za okres od marca do października 2007 r. W ocenie WSA zarzuty wyrażone w pismach procesowych z 22 października 2010 r. i 24 października 2012 r. stanowią w istocie rozwinięcie zarzutów skargi. Sąd ten stwierdził, że wobec prawidłowego uznania, że dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, organ zasadnie określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania.

W ocenie WSA organy podatkowe nie naruszyły art. 23 Ordynacji podatkowej, a przy tym rację ma organ odwoławczy prawidłowo określając zastosowaną przez organ pierwszej instancji metodę szacowania jako porównawczą zewnętrzną. Metoda ta spełnia bowiem założenia metody określonej w art. 23 § 3 pkt 2 ordynacji podatkowej.

WSA wskazał, że wziął pod uwagę wydany wobec podatniczki wyrok w sprawie I SA/Gd 738/11 w kwestii podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. oparty na identycznym stanie faktycznym jak w niniejszej sprawie.

1. 6. Podatniczka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając mu w skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy:
2. a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 3 ust. 1 oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez niewłaściwą realizację funkcji kontrolnej sprawowanej przez sąd administracyjny i wydanie rozstrzygnięcia, które sankcjonuje uchybienia proceduralne popełnione w sprawie przez organy podatkowe, a w szczególności:
3. - brak podstaw do uznania ksiąg skarżącej za nierzetelne w sytuacji braku jednoznacznych dowodów wskazujących na to, że skarżąca sprzedawała importowane samochody po cenach innych niż wynikające z wystawionych faktur, a w konsekwencji bezzasadne przystąpienie do ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług w drodze oszacowania, co naruszało art. 193 § 6 i art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej;
4. - błędną metodologię i mechanizm dokonanego oszacowania naruszający art. 23 § 3, 4 i 5 Ordynacji podatkowej, bezzasadną odmowę przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu z opinii biegłego w sytuacji, gdy w sprawie były wymagane wiadomości specjalne;
5. b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 3 § 1 oraz w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez bezpodstawne oddalenie skargi w sytuacji, gdy zachodziły podstawy do jej uwzględnienia w świetle podniesionego przez skarżącą zarzutu naruszenia granic swobodnej oceny dowodów w związku z uznaniem za nierzetelne ksiąg skarżącej i określeniem jej obrotu w drodze oszacowania, mimo braku ku temu podstaw faktycznych;
6. c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 3 § 1 oraz w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy zachodziły podstawy do jej uwzględnienia, w kontekście podniesionych przez skarżącą zarzutów naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 187, art. 188 i art. 197 Ordynacji podatkowej w związku z nieprzeprowadzeniem wnioskowanego dowodu z opinii biegłego, mimo że w sprawie wymagane były wiadomości specjalne;
7. d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 3 § 1 oraz w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez bezpodstawne uznanie, że w stanie faktycznym sprawy zaistniały przesłanki do stwierdzenia nierzetelności ksiąg skarżącej w odniesieniu do 26 z 30 transakcji sprzedaży samochodów, w sytuacji gdy zdecydowana większość nabywców potwierdziła fakt zakupu samochodów za ceny uwidocznione w wystawionych przez skarżącą fakturach VAT, a organy podatkowe nie odmówiły tym zeznaniom i wyjaśnieniom w tej części wiarygodności;
8. e) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 3 ust. 1 oraz w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez błędne przyjęcie, że wartość obrotu osiągniętego przez skarżącą można było wyjaśnić bez udziału biegłego na podstawie analizy danych zawartych w katalogach I. oraz znalezionych na stronie internetowej firmy "D.";
9. f) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 3 ust. 1 oraz w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez błędne przyjęcie, że fakt rejestracji uszkodzonego pojazdu po przeprowadzonym badaniu technicznym jest równoznaczny z przywróceniem jego wartości rynkowej.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

1. 7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa prawnego w postępowaniu kasacyjnym według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

8. Skarga kasacyjna w tej sprawie oparta została wyłącznie na zarzutach odnoszących się do naruszenia przepisów postępowania. Ze względu na sposób sformułowania tych zarzutów przypomnieć należy, że naruszenie przepisów postępowania może ze względu na treść art. 174 pkt 2 p.p.s.a. stanowić skuteczną podstawę skargi kasacyjnej, jeżeli uchybienie w tym zakresie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ze skargi kasacyjnej powinno więc wynikać, jaki wpływ na wynik sprawy ma wskazywane w niej uchybienie w zakresie przepisów postępowania.

9.1. Naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 3 ust. 1 oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. zdaniem skarżącej nastąpiło poprzez brak podstaw do uznania ksiąg za nierzetelne w sytuacji braku jednoznacznych dowodów wskazujących na to, że sprzedawała ona samochody po cenach innych niż wynikające z wystawionych faktur, a w konsekwencji bezzasadne przystąpienie do ustalenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania, co naruszało art. 193 § 6 i art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej, a także błędną metodologię i mechanizm dokonanego oszacowania, naruszający art. 23 § 3, 4 i 5 Ordynacji podatkowej oraz bezzasadną odmowę przeprowadzenia wnioskowanego dowodu z opinii biegłego. Skarżąca nie zgadza się więc z oceną materiału dowodowego dokonaną w tej sprawie. Twierdzi bowiem, że Sąd pierwszej instancji nieprawidłowo ocenił stan faktyczny sprawy uznając, że materiał zebrany w sprawie dawał organom podatkowym podstawy do przyjęcia, że wystawione przez skarżąca faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych przychodów osiągniętych przez nią ze sprzedaży importowanych samochodów. Zdaniem skarżącej ocena ta została dokonana powierzchownie i na gruncie zgromadzonego materiału dowodowego nie znajduje uzasadnienia. Skarżąca kwestionując dokonaną przez organy i zaaprobowaną przez Sąd pierwszej instancji ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego próbuje zatem podważyć tę ocenę. Nie wskazuje jednak przy tym na naruszenie przepisu odnoszącego się do oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego tj. na naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej. W przepisie tym wyrażona została zasada swobodnej oceny dowodów, zgodnie z którą organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organ według swej wiedzy, doświadczenia życiowego dokonuje wszechstronnej oceny zebranych w sprawie dowodów. Ocenie podlega przy tym każdy dowód z osobna, jak i w ich całokształcie. Brak wskazania na naruszenie przepisu odnoszącego się do zasady swobodnej oceny dowodów powoduje, że skarga kasacyjna nie podważa skutecznie dokonanej w tej sprawie oceny co do tego, że ujęte przez skarżącą w ewidencji faktury sprzedaży samochodów w zakresie określonym przez organy są nierzetelne. Za rzetelne bowiem, ze względu na treść art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej, uważa się księgi podatkowe, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Skoro ujęte przez skarżącą w księgach faktury sprzedaży samochodów były nierzetelne (nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego), to wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej były podstawy do nieuznania ksiąg za dowód i dokonania oszacowania podstawy opodatkowania. Zgodnie bowiem z art. 194 § 4 Ordynacji podatkowej organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy.

9.2. Trudno zgodzić się ze skarżącą, by w sprawie tej analiza ekonomiczna stanowiła podstawę do uznania ksiąg za nierzetelne. Podstawą do zakwestionowania przez organy ksiąg było bowiem przede wszystkim porównanie ofert internetowych zamieszczonych przez skarżącą, a dotyczących sprowadzonych przez nią samochodów, fakt zarejestrowania przez skarżącą pojazdów przed sprzedażą, informacje zawarte w dokumentach celnych co do stanu technicznego sprowadzonych samochodów. Te głównie okoliczności stanowiły podstawę do zakwestionowania rzetelności ujętych w księgach zapisów. Konsekwencją tego dopiero było określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

9.3. Nie można podzielić zarzutu skargi kasacyjnej naruszenia art. 23 § 3, 4 i 5 Ordynacji podatkowej. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że naruszenie tych przepisów skarżąca wiąże ze zmianą przez organ odwoławczy podstawy prawnej zastosowanej przez organ pierwszej instancji metody szacowania. Z art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej wynika, że określenie podstawy opodatkowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Wybór metody szacowania determinowany jest między innymi materiałem faktycznym, jakim dysponuje organ oraz charakterem wykonywanej przez podatnika działalności. Przy tego typu działalności, jaką prowadziła skarżąca, odwołanie się przy szacowaniu obrotu do cen rynkowych sprzedawanych przez skarżącą pojazdów jest uzasadnione, szczególnie jeśli uwzględni się to, że ceny rynkowe tych pojazdów w większości pokrywały się z ofertami zamieszczonymi przez skarżącą w internecie, a prowadzona przez skarżącą dokumentacja w zakresie kosztów uniemożliwiała zestawienie konkretnych wydatków z danym pojazdem. Również w skardze kasacyjnej skarżąca nie podejmuje nawet próby przyporządkowania poniesionych przez nią kosztów do poszczególnych pojazdów. Wskazując na różnice w cenie przyjęte przez organy w odniesieniu do samochodów tej samej marki, typu i rocznika, skarżąca pomija to, że różnice te były wynikiem różnic w przebiegu poszczególnych pojazdów. Chybiony jest więc zarzut skargi kasacyjnej, by zastosowana w tej sprawie metoda szacowania naruszała art. 23 § 3, 4 i 5 Ordynacji podatkowej.

10. Naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 3 § 1 oraz w związku 151 p.p.s.a. skarżąca upatruje w oddaleniu skargi mimo podstaw do jej uwzględnienia w świetle podniesionego przez nią zarzutu naruszenia granic swobodnej oceny dowodów w związku z uznaniem ksiąg za nierzetelne. Przepis art. 3 § 1 p.p.s.a. określa kompetencje sądów administracyjnych. Pozostałe wskazane w tym zarzucie przepisy określają sposób rozstrzygnięcia sądu. Do naruszenia art. 3 § 1 p.p.s.a. mogłoby dojść, gdyby sąd administracyjny przekroczył swe kompetencje, a więc gdyby orzekał w sprawie, w której właściwy jest do orzekania inny sąd lub organ. Na takie okoliczności skarżąca w skardze kasacyjnej nie wskazywała. W sprawie tej nie powinno budzić wątpliwości, że sąd ze względu na treść art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. był właściwy do orzekania. Nie doszło więc w tej sprawie do naruszenia przepisu określającego kompetencje sądów administracyjnych. Same zaś przepisy określające sposób rozstrzygnięcia sądu nie stanowią wystarczającej podstawy do kwestionowania oceny materiału dowodowego dokonanej w tej sprawie. Brak wskazania przy tym na naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej skutkuje tym, że Naczelny Sąd Administracyjny nie ma możliwości oceny zasadności zarzutu naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów.

11. Wskazując na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 3 § 1 w związku z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187, art. 188 i art. 197 Ordynacji podatkowej bez sprecyzowania przy tym, o który § art. 187 i art. 197 tej ustawy skarżącej chodzi, skarżąca podnosi, że do ich naruszenia doszło w związku z nieprzeprowadzeniem wnioskowanego dowodu z opinii biegłego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca precyzuje zarzut w zakresie naruszenia art. 197 Ordynacji podatkowej wskazując na § 1 tego artykułu. Zdaniem skarżącej chcąc określić wartość poszczególnych pojazdów należało posłużyć się dowodem z opinii biegłego. Konieczne bowiem było jej zdaniem ustalenie zakresu uszkodzeń pojazdów w chwili ich sprowadzenia, zakresu dokonanych napraw, wzrostu wartości pojazdów na skutek dokonanych napraw, cen pojazdów z uwzględnieniem dokonanych napraw oraz marży skarżącej. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej słusznie w tej sprawie wniosku o powołanie biegłego nie uwzględniono. W sytuacji, gdy zakres uszkodzeń pojazdów wynikał z dokumentów celnych, a sposób prowadzenia przez skarżącą dokumentacji w zakresie kosztów uniemożliwiał przyporządkowanie ich do konkretnych pojazdów, a także biorąc pod uwagę upływ kilku lat od czasu sprzedaży tych pojazdów, to zgodzić się należy ze stanowiskiem zaprezentowanym przez organy i Sąd pierwszej instancji, że niecelowe było powoływanie biegłego na okoliczności wskazywane przez skarżącą. Z przepisów Ordynacji podatkowej wynika, że kompetencje do określenia podstawy opodatkowania przysługują organowi podatkowemu. W myśl bowiem art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej to organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. Trudno podzielić zarzut skarżącej, by do oszacowania podstawy opodatkowania w zakresie sprzedaży pojazdów samochodowych niezbędne były wiadomości specjalne. Powołane w skardze kasacyjnej orzeczenia nie mają więc odniesienia do okoliczności tej sprawy.

12. Zarzucając w ramach zarzutów określonych w pkt d-f skargi kasacyjnej naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 3 § 1 (mylnie określonego w dwóch ostatnich punktach jako ustęp 1, powinno być § 1, gdyż przepis art. 3 nie zawiera ustępów) w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. skarżąca w dalszym ciągu polemizuje z oceną materiału dowodowego dokonaną w tej sprawie. Nie wskazuje jednak przy tym na naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej. Jak to już wyżej wskazano zarówno art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, jak i art. 3 § 1 p.p.s.a. nie mogą stanowić samodzielnej podstawy kwestionowania oceny materiału dowodowego dokonanej w sprawie. Także art. 141 § 4 p.p.s.a, który to przepis określa wymogi formalne uzasadnienia orzeczenia sądu, nie stanowi samodzielnej podstawy do kwestionowania zarówno dokonanych w sprawie ustaleń, jak i oceny materiału dowodowego. Ten ostatni przepis, jak wynika z uchwały siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 może być podstawą kwestionowania ustaleń, jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu tej uchwały zwrócono między innymi uwagę na to, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego sprawy, a jedynie ocenia jak z tego obowiązku wywiązał się organ administracji. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, jaki stan faktyczny został przyjęty przez Sąd pierwszej instancji. Sąd ten zaaprobował też dokonaną przez organy ocenę materiału dowodowego. Nie można w tej sytuacji przyjąć, by wskazane wyżej przepisy mogły stanowić samodzielną podstawę kwestionowania oceny materiału dowodowego dokonaną w tej sprawie.

13. Wobec powyższego nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, należało skargę tę stosownie do treści art. 184 p.p.s.a. oddalić. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.