Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 25 listopada 2003 roku, I SA/Łd 2237/02 Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi uchylił zaskarżoną przez Joannę N. decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia 10 października 2002 r. (...) w przedmiocie podatku akcyzowego oraz zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz Joanny N. kwotę złotych 3.300 /trzy tysiące trzysta/ tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Dyrektor Izby Celnej w Ł. wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku, żądając jego uchylenia w całości, jako wydanego z rażącym naruszeniem prawa materialnego - tj. art. 22 ust. 1 pkt 1 i art. 22 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ w związku z art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona skarżąca wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zwrot kosztów postępowania według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 4 sierpnia 2004 r., FSK 226/04 zawiesił postępowanie do czasu podjęcia uchwały Składu siedmiu sędziów w sprawie FSK 225/04 w której przedstawiono składowi siedmiu sędziów do rozstrzygnięcia zagadnienie prawne dotyczące legitymacji Dyrektora Izby Celnej do wniesienia skargi kasacyjnej od wyroku sądu administracyjnego w sprawie, w której decyzję ostateczną w przedmiocie podatku akcyzowego wydała izba skarbowa.
Postanowieniem z dnia 5 maja 2005 r., Naczelny Sąd Administracyjny podjął zawieszone postępowanie na skutek podjęcia w dniu 15 grudnia 2004 r. przez siedmioosobowy skład Naczelnego Sądu Administracyjnego uchwały FPS 2/04.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 15 grudnia 2004 r., FPS 2/04 /ONSAiWSA 2005 Nr 1 poz. 1/ przyjął, iż dyrektor izby celnej, nie był uprawniony do wniesienia skargi kasacyjnej w trybie art. 102 par. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm./ w sprawie, w której izba skarbowa była stroną postępowania zakończonego prawomocnym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydanym przed dniem 1 stycznia 2004 r.
W uchwale tej wyjaśniono, że ustawa - Przepisy wprowadzające (...) nie reguluje pojęcia strony ani instytucji skargi kasacyjnej, natomiast zawiera odesłanie do ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/. Również przepis art. 173 par. 2 p.p.s.a. stanowi, iż skargę kasacyjną może wnieść strona. W myśl art. 12 p.p.s.a., ilekroć w tej ustawie jest mowa o stronie, rozumie się przez to również uczestnika postępowania. Zasadnicze znaczenie w niniejszej sprawie ma natomiast treść przepisu art. 32 p.p.s.a., w myśl którego w postępowaniu w sprawie sądowoadministracyjnej stronami są skarżący oraz organ, którego działanie lub bezczynność jest przedmiotem skargi.
Przepis ten jest jednoznaczny, gdyż pojęcie organu, którego działanie jest przedmiotem skargi najczęściej nie budzi żadnych wątpliwości. Wykładnia gramatyczna tego przepisu prowadzi do wniosku, że takim organem, któremu przysługuje przymiot strony postępowania sądowoadministracyjnego jest izba skarbowa /a właściwie dyrektor izby skarbowej/, która wydała zaskarżoną decyzję w przedmiocie podatku akcyzowego.
Trzeba jednak mieć na uwadze, że w dniu 1 września 2003 r. weszła w życie ustawa z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych /Dz.U. nr 137 poz. 1302/. Ustawa ta dokonała istotnych zmian zarówno w ustawie o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym jak i Ordynacji podatkowej. Mianowicie art. 11 pkt 21 do ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ wprowadził art. 34a ust. 1 stanowiący, iż organami podatkowymi w zakresie podatku akcyzowego są naczelnik urzędu celnego i dyrektor izby celnej, właściwi ze względu na miejsce wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem.
Z kolei art. 20 pkt 1 tej ustawy wprowadził odpowiednią zmianę do art. 13 Ordynacji podatkowej wymieniając jako organ podatkowy /stosownie do właściwości/ naczelnika urzędu celnego i dyrektora izby celnej.
Jednocześnie w art. 31 powołanej ustawy określono, że postępowanie egzekucyjne w sprawach wszczętych i niezakończonych przez organy podatkowe przed dniem wejścia w życie ustawy prowadzą dotychczasowe organy /ust. 1/. Postępowania w sprawach podatkowych wszczęte i niezakończone ostatecznym rozstrzygnięciem w danym trybie przed dniem wejścia w życie ustawy, przejmują organy właściwe w takich sprawach po dniu wejścia w życie, przy czym wszystkie już podjęte w postępowaniu czynności pozostają w mocy /ust. 3/. W sprawach wznowienia postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną, stwierdzenia nieważności oraz uchylenia lub zmiany takiej decyzji, właściwe są organy właściwe w takich sprawach po dniu wejścia w życie ustawy, przy czym wszystkie już podjęte w postępowaniu czynności pozostają w mocy /ust. 4/.
Powyższa ustawa określa jedynie kompetencje organów podatkowych w postępowaniu administracyjnym, natomiast nie wskazuje, jaki organ ma obowiązek i uprawnienie do występowania w charakterze strony w postępowaniu sądowoadministracyjnym, w sprawach, w których w dniu 1 września 2003 r. - przysługuje lub została wniesiona skarga do Naczelnego Sądu Administracyjnego, a po dniu 1 stycznia 2004 r. przysługuje prawo złożenia skargi kasacyjnej. W szczególności ustawa nie wskazuje, czy dalsze prowadzenie postępowania przejmują organy właściwe w danych sprawach po dniu 1 września 2003 r., czy też organy dotychczasowe. Brak bowiem w tej ustawie przepisu takiego jak art. 30 ust. 2 ustawy z dnia 20 marca 2002 r. o przekształceniach w administracji celnej /Dz.U. nr 41 poz. 365/, który stanowił, iż obowiązki i uprawnienia Prezesa Głównego Urzędu Ceł jako strony w sprawach, w których w dniu wejścia w życie ustawy przysługuje lub została wniesiona skarga do NSA, przejmuje właściwy dyrektor izby celnej.
Brak uregulowania tej kwestii w ustawie z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw (...) /Dz.U. nr 137 poz. 1302/ jest istotny, gdy zważy się, że postępowanie sądowoadministracyjne oparte jest na zasadzie kontradyktoryjności, co powoduje zmianę pozycji organu, który w postępowaniu administracyjnym występuje w pozycji podmiotu władczo rozstrzygającego sprawę. W postępowaniu sądowoadministracyjnym organ, którego działanie jest przedmiotem skargi, ma pozycje równorzędną ze skarżącym, jest jedną z dwóch stron postępowania sądowoadministracyjnego mających takie same uprawnienia procesowe. Oczywistą jest rzeczą, że w toku postępowania sądowoadministracyjnego może dochodzić do przekształceń podmiotowych i to zarówno po stronie skarżącej jak i stronie przeciwnej /organu/, jednakże następstwo prawne, czy też inne zmiany podmiotowe w postępowaniu muszą wynikać z przepisów prawa.
Przepisy omawianej ustawy powinny być interpretowane w sposób ścisły i zgodnie z zasadami konstytucyjnymi dotyczącymi demokratycznego państwa prawa /art. 2 Konstytucji/ i legalizmu /art. 7 Konstytucji/. Normy kompetencyjnej nie można domniemywać i nie można jej konstruować w procesie wykładni prawa. Musi być ona wyraźnie w ustawie określona /J. Trzciński w glosie do uchwały Sądu Najwyższego z dnia 4 lipca 2001 r., III ZP 12/01 - Rzeczpospolita 2001 nr 12 str. 5/.
Nigdy nie można przyjmować zasady domniemania kompetencji publicznoprawnej, jeżeli przepisy ustawowe w tym, względzie milczą. Konstrukcja domniemania kompetencji jako niekonstytucyjna została zdecydowanie odrzucona w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego już w orzeczeniu z dnia 28 maja 1986 r. U 1/86 - OTK 1986 nr 1 poz.
2. Z kolei w wyroku z dnia 1 czerwca 2004 r. U 2/03 - OTK-A 2004 nr 6 poz. 54 Trybunał Konstytucyjny podkreślił, iż zasada legalizmu związana jest w szczególności z zakazem domniemywania kompetencji organu państwa.
Nie wystarczy zatem powoływanie się, jak czyni ogólnie dyrektor izby celnej /autor skargi kasacyjnej/ na przepisy ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw (...) /Dz.U. nr 137 poz. 1302/ i tylko na tej podstawie wywodzenie, że obecnie on jest właściwym organem do wniesienia skargi kasacyjnej.
Kierując się tymi względami Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż brak podstaw prawnych do przyjęcia, iż indywidualne uprawnienie strony postępowania sądowoadministracyjnego z mocy prawa zostało przeniesione na dyrektora izby celnej. Nie wynika to bowiem wprost z przepisów, na które powołuje się wnoszący skargę kasacyjną. Wręcz przeciwnie, z pominięcia w treści przepisu art. 31 omawianej ustawy kwestii wnoszenia skargi kasacyjnej w sytuacji zmiany właściwości organu i uregulowania innych kwestii, które mogły w związku z tą zmianą wyniknąć w postępowaniu wymiarowym, odwoławczym i egzekucyjnym, należy dojść do przekonania, iż nie pozwala to organom celnym do wnoszenia skarg kasacyjnych od wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydanych przed dniem 1 stycznia 2004 r. w sprawach, w których stronami były izby skarbowe. Taka też regulacja prawna nie pozwala na przyjęcie domniemania przejścia nabytych poprzez wydanie konkretnej, zaskarżonej decyzji podatkowej uprawnień strony postępowania sądowoadministracyjnego.
Wniesienie skargi kasacyjnej na podstawie powołanego wyżej art. 101 par. 2 ustawy z dnia 20 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające (...), odbywa się na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/.
Zgodnie z art. 173 par. 2 tej ustawy skargę kasacyjną może wnieść strona, prokurator lub Rzecznik Praw Obywatelskich, jednakże uprawnienie to wynikające z cytowanego art. 101 ograniczane jest wyłącznie do strony. Ponieważ skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym w postępowaniu sądowoadministracyjnym, przeto legitymację do wniesienia skargi kasacyjnej posiada wyłącznie strona tego postępowania. Stroną w postępowaniu sądowoadministracyjnym są skarżący oraz organ, którego działanie lub bezczynność była przedmiotem skargi /art. 32 p.p.s.a./.
W postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym - Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi, zakończonym wyrokiem z dnia 25 listopada 2003 r., I SA/Łd 2237/02, stroną była Joanna N. oraz Izba Skarbowa w Ł. Oznacza to, że podmiotami uprawnionymi do wniesienia w sprawie skargi kasacyjnej byli Joanna N. oraz Izba Skarbowa w Ł. Wobec wniesienia skargi kasacyjnej przez podmiot nie posiadający do tego legitymacji, Naczelny Sąd Administracyjny odrzucił tę skargę na podstawie art. 180, 181 w zw. z art. 178 p.p.s.a.