Uzasadnienie
1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, wyrokiem z dnia 16 listopada 2007r., sygn. akt I SA/Lu 681/07, po rozpoznaniu sprawy ze skargi U. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 30 lipca 2007r. nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe firmy B. sp. z o.o. w L. z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: czerwiec - sierpień, październik, grudzień 2002 r., styczeń, kwiecień, lipiec - wrzesień i grudzień 2003 r. oraz styczeń 2004 r. - oddalił skargę.
Sąd I instancji podał w uzasadnieniu, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 8 z 2005r., poz. 6 ze zm.) - dalej O.p. -, po rozpatrzeniu odwołania U. W. od decyzji Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w L. z dnia 6 marca 2007r. nr [...], wydanej w wyniku wznowieniu postępowania zakończonego decyzją ostateczną nr [...] z dnia 20 czerwca 2006r., w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności U. W. za zaległości spółki z o.o. B. z tytułu podatku od towarów i usług, utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji. Sprawa została wywołana wnioskiem Skarżącej z dnia 8 grudnia 2006 r., która zwróciła się o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną orzekającą o jej odpowiedzialności za zaległości podatkowe w kwocie 32 775,40zł. Jako przesłankę wznowienia postępowania wskazano przyczynę określoną w art. 240 § 1 pkt 5 O.p.
W wyniku przeprowadzonego postępowania organ I instancji wydał w dniu 6 marca 2007r. decyzję, którą uchylił swoją decyzję ostateczną z dnia 20 czerwca 2006r. w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącej za zaległości Spółki za miesiące grudzień 2003 r. i styczeń 2004 r. i umorzył postępowanie w tym zakresie oraz odmówił uchylenia decyzji w pozostałej części, ponieważ w wyniku uchylenia mogłaby zostać wydana decyzja identyczna jak dotychczasowa.
Organ odwoławczy zaś nie uwzględniając wniesionego odwołania Skarżącej stwierdził, że zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, nieznane organowi, który wydał decyzję. Przez pojęcie nowych dowodów lub okoliczności nieznanych organowi, który wydał decyzję rozumieć należy tylko takie dowody, które nie były przedmiotem badania w postępowaniu zwyczajnym oraz tylko takie okoliczności, które z badanego materiału nie wynikały.
Zatem z faktów podanych przez Skarżącą, a to: pobyt Skarżącej w szpitalu w okresie 3-8 czerwca 2002 r. w związku z urodzeniem dziecka, 16-tygodniowy urlop macierzyński, przyznanie Skarżącej w dniu 24 stycznia 2003 r. statusu osoby bezrobotnej, sprzedaż przez U. W. udziałów spółki w dniu 8 lipca 2003r. oraz odwołanie jej w dniu 12 grudnia 2003 r. z funkcji prezesa zarządu spółki, jako zasługujący na uwzględnienie słusznie uznano jedynie odwołanie Skarżącej z funkcji Prezesa Zarządu Spółki z dniem 12 grudnia 2003 r., co stanowiło przesłankę do wzruszenia decyzji ostatecznej. Z wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego wynikało, że U. W. pełniła funkcję Prezesa Zarządu w okresie od 4 lipca 2002 r. do 25 lutego 2004 r. tj. w okresie gdy powstały zaległości podatkowe. Jednakże biorąc pod uwagę okoliczność, iż w dniu 12 grudnia 2003 r. została odwołana z tej funkcji, nie może ona ponosić odpowiedzialności za zaległości podatkowe, powstałe w miesiącu grudniu 2003 r. oraz styczniu 2004 r., wobec tego organ podatkowy I instancji uznał, iż decyzja ostateczna jest dotknięta w części wadą, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p.
Natomiast pozostałe okoliczności, w ocenie organów nie stanowiły przesłanki do tego by uznać, iż decyzja ostateczna Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego orzekająca o odpowiedzialności osoby trzeciej była dotknięta wadą, powodującą konieczność wyeliminowania jej iż obrotu prawnego w tym zakresie. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej fakt przebywania strony w szpitalu oraz na urlopie macierzyńskim nie uniemożliwiał jej pełnienia funkcji Prezesa Zarządu. Wynika to między innymi z szeregu dokumentów z 2002 r. i 2003 r., które podpisywane były przez stronę i opatrzone pieczątką "Prezes".
Również nie uniemożliwiały jej pełnienia funkcji zbycie udziałów w dniu 8 lipca 2003r. i fakt uznania za osobę bezrobotną. Zbycie udziałów oznacza jedynie, że przestała być udziałowcem spółki, co nie jest tożsame z zaprzestaniem pełnienia funkcji Prezesa Zarządu. Przeprowadzone postępowanie wykazało, że U. W. została obciążona odpowiedzialnością za zaległości spółki powstałe w okresie, gdy pełniła funkcję Prezesa Zarządu oraz, że nie wystąpiły żadne przesłanki przewidziane w przepisach ustawy Ordynacja podatkowa, na podstawie których organ podatkowy mógłby odstąpić od obciążenia jej tą odpowiedzialnością.
Dodatkowo organ odwoławczy uznał, że oświadczenie złożone przez stronę w dniu 26 czerwca 2007 r. nie stanowi nowego dowodu w sprawie. W oświadczeniu tym stwierdzono, że Skarżąca nie brała udziału w pracach zarządu i w działalności spółki, a dokumenty podpisywała tylko, gdy zaszła taka konieczność, natomiast od chwili kiedy do Zarządu Spółki został powołany W. Z., nie podpisywała już żadnych dokumentów. Jak wynika z protokołu ze Zgromadzenia Wspólników, W. Z. został powołany do Zarządu na funkcję prezesa 12 grudnia 2003 r. czyli w dniu w którym Skarżąca została z tej funkcji odwołana, zatem po tej dacie nie mogła już podpisywać żadnych dokumentów spółki jako jej Prezes.
Również stwierdzenie, że od chwili udzielenia pełnomocnictwa ojcu, W. Z., w dniu 20 sierpnia 2002 r., to on kontaktował się z pozostałymi członkami zarządu, zdaniem organu nie ma znaczenia dla niniejszej sprawy, ponieważ także "bierne" sprawowanie funkcji członka zarządu, nie zwalnia tego członka od odpowiedzialności za zaległości spółki. Wniosek pełnomocnika strony z dnia 27 czerwca 2007 r. o dołączenie do akt sprawy akt postępowań podatkowych w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności pozostałych członków zarządu spółki został przez organ I instancji załatwiony odmownie, z uwagi na fakt, że okoliczności mające znaczenie dla sprawy zostały wystarczająco stwierdzone dowodami zebranymi przez organ podatkowy I instancji i znajdującymi się w aktach przedmiotowej sprawy.
- 2. W skardze U. W. wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w całości jak też poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w części odmawiającej uchylenia decyzji orzekającej o solidarnej odpowiedzialności za zaległości w podatku VAT spółki B. za czerwiec, lipiec, sierpień, październik, grudzień 2002 r. i styczeń, kwiecień, lipiec, sierpień, wrzesień 2003 r. Zaskarżonej decyzji zarzucono:
- 1. naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez nie zebranie całego istniejącego, istotnego w sprawie materiału dowodowego, błędną ocenę zabranego w sprawie materiału dowodowego, oraz odmowę uznania mocy dowodowej oświadczenia strony złożonego w dniu 26 czerwca 2007 r. w trybie art. 180 § 2 O.p.;
- 2. naruszenie art. 180 § 1, w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z dokumentów zgromadzonych w aktach postępowań prowadzonych przez Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego wobec pozostałych członków zarządu spółki z tytułu ich solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe,
- 3. naruszenie art. 116 § 1 O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie, wobec błędnego ustalenia, iż w sprawie wystąpiły przesłanki do przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe oraz, że brak było podstaw do wyłączenia odpowiedzialności za zaległości spółki;
- 4. naruszenie art. 210 § 1 pkt 5), pkt 6) i § 4 O.p., poprzez wadliwe i dowolne uzasadnienie zaskarżonej decyzji oraz brak rozstrzygnięcia kwestii odpowiedzialności skarżącej za odsetki od zaległości podatkowych spółki;
- 5. naruszenie art. 233 § 1 pkt 1) O.p., poprzez wadliwe rozstrzygnięcie zaskarżonej decyzji.
- 3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał w całości swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.
- 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę stwierdził, że nie zasługuje ona na uwzględnienie.
Wskazał, że spór pomiędzy organami podatkowymi, a Skarżącą sprowadza się przede wszystkim do oceny, czy fakt urodzenia dziecka w dniu 3 czerwca 2002 r. oraz przebywania w związku z tym w szpitalu (3 - 8 czerwca 2002 r.), a potem na urlopie macierzyńskim w drugiej połowie 2002 r. oraz fakt uzyskania przez skarżącą statusu osoby bezrobotnej w dniu 24 stycznia 2003 r. i sprzedaży przez nią udziałów w spółce w dniu 8 lipca 2003 r., miały wpływ na wynik sprawy, związanej z orzeczeniem w stosunku do jej osoby o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe w/w spółki, w której pełniła funkcję Prezesa Zarządu za okres od czerwca 2002 r. do listopada 2003 r.
Sąd, przywołując i omawiając treść przepisu art. 116 § 1 i 2 O.p. uznał, że ustawodawca w żaden sposób nie różnicuje odpowiedzialności członków zarządu, którzy w rzeczywistości zajmują się sprawami spółki i tych, którzy zajmują bierną postawę. Ich powołanie w skład zarządu ma bowiem z zasady określony cel tj. kierowanie działaniami osoby prawnej, a więc aktywną postawę, a ponadto oczywiste jest, że sprawowanie funkcji członka zarządu nie może być przymusowe. Wyboru do tej funkcji można nie przyjąć (w tym zakresie Sąd odwołał się do: B. Draniewicz, glosa do wyroku WSA w Olsztynie z dnia 3 marca 2004 r., sygn. akt III SA 2889/02).
WSA podniósł także, że powołane przez pełnomocnika skarżącej orzeczenia sądów administracyjnych dotyczyły sytuacji, w których: 1) skarżąca złożyła rezygnację z funkcji członka zarządu (wyrok WSA w Olsztynie z dnia 3 marca 2004 r., sygn. akt III SA 2889/02) i 2) skarżąca zanim faktycznie przestała pełnić obowiązki we władzach spółki, próbowała podjąć środki zaradcze związane z nieprawidłową pracą zarządu (wyrok NSA w Warszawie z dnia 18 listopada 2005 r., sygn. akt I FSK 257/05), czyli innych, niż mające miejsce w niniejszej sprawie.
Sąd wskazał, że instytucja wznowienia postępowania uregulowana w art. 240 - art. 246 O.p. ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia nowego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją, jeżeli postępowanie podatkowe przed organem podatkowym było dotknięte kwalifikowanymi wadami procesowymi, wyliczonymi wyczerpująco w art. 240 § 1 tej ustawy. Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Zdaniem Sądu, wskazane przez Skarżącą okoliczności, w świetle dokonanej wyżej wykładni art. 116 § 1 O.p., nie są istotne, albowiem nie miałyby wpływu na wynik niniejszej sprawy, nawet gdyby organ podatkowy miał o nich wiedzę przed wydaniem decyzji o solidarnej odpowiedzialności osoby trzeciej.
Wobec tego organ podatkowy nie miał obowiązku przeprowadzania postępowania co do rozstrzygnięcia istoty sprawy (art. 243 § 1 i § 2), a rozstrzygnięcie o odmowie uchylenia decyzji ostatecznej powinien oprzeć na art. 240 § 1 pkt 2 O.p., a nie, jak to uczynił organ I instancji, a organ odwoławczy utrzymał w mocy, na art. 240 § 1 pkt 3 a). W odniesieniu do tej kwestii Sąd powołał art. 145 § 1a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - dalej P.p.s.a. -, że sąd uwzględniając skargę na decyzję uchyla ją w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Sądu, naruszenie przepisu art. 240 § 1 O.p., o którym mowa wyżej, nie miało wpływu na wynik sprawy, albowiem konsekwencją zastosowania art. 240 § 1 pkt 2 (a nie art. 240 § 1 pkt 3a) byłoby również wydanie decyzji o odmowie uchylenia decyzji ostatecznej w części dotyczącej orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącej.
Także zarzuty pełnomocnika Skarżącej, dotyczące naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez nie zebranie całego istniejącego, istotnego w sprawie materiału dowodowego, błędną ocenę zabranego w sprawie materiału dowodowego oraz odmowę uznania mocy dowodowej oświadczenia strony złożonego w dniu 26 czerwca 2007 r. w trybie art. 180 § 2 O.p., naruszenia art. 180 § 1, w związku z art. 187 § 1 O.p., poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z dokumentów zgromadzonych w aktach postępowań prowadzonych przez Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego wobec pozostałych członków zarządu spółki, a także naruszenia art. 210 § 4 O.p., poprzez wadliwe i dowolne uzasadnienie zaskarżonej decyzji, zdaniem Sądu I instancji nie zasługiwały na uwzględnienie. W zakresie zarzutu naruszenia art. 210 § 1 pkt 5) i pkt 6) O.p., poprzez brak rozstrzygnięcia kwestii odpowiedzialności Skarżącej za odsetki od zaległości podatkowych spółki, Sąd zgodził się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej, zawartym w odpowiedzi na skargę, że pomimo, iż decyzja organu I instancji rozstrzygnięcia takiego nie zawiera, to z samego jej rozstrzygnięcia wynika, że pozostała w mocy decyzja o orzeczeniu o solidarnej odpowiedzialności skarżącej za zaległości spółki za miesiące czerwiec, lipiec, sierpień, październik, grudzień 2002 r., styczeń, kwiecień lipiec, sierpień, wrzesień 2003 r., zawierająca w swoim rozstrzygnięciu kwestię odsetek za zaległości podatkowe.
Natomiast decyzja Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego, w części, w której uchylił swoją decyzję ostateczną z dnia 20 czerwca 2006r. i umorzył postępowanie w tym zakresie, pomimo braku rozstrzygnięcia w tym zakresie, dotyczy również odsetek od zaległości podatkowych za miesiące grudzień 2003 r. i styczeń 2004 r., co wynika z zasady, że obowiązek świadczenia odsetek za zwłokę jest ściśle związany z istnieniem zaległości podatkowych. Jako nie zasługujący także na uwzględnienie uznał Sąd zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 1) O.p., poprzez wadliwe rozstrzygnięcie zaskarżonej decyzji polegające na tym, że organ odwoławczy orzekł co do całości rozstrzygnięcia organu podatkowego I instancji, a nie jedynie w zaskarżonym zakresie. Słusznie bowiem zauważył Dyrektor Izby Skarbowej, że z art. 233 O.p. wynika, iż jeżeli organ odwoławczy podtrzymuje w całości stanowisko organu podatkowego I instancji, może orzec w jedyny sposób przewidziany w tym przepisie, czyli wydać decyzję, którą utrzymuje w mocy rozstrzygnięcie tego organu.
Natomiast WSA zgodził się z pełnomocnikiem skarżącej, że błędnie organ odwoławczy uznał, iż oświadczenie U. W. z dnia 22 czerwca 2007 r. nie stanowi nowego dowodu w sprawie. Oświadczenie strony złożone w trybie art. 180 § 2 O.p. jest dowodem w sprawie i korzysta z domniemania prawdziwości, o ile nie jest sprzeczne z innymi dowodami lub okolicznościami i faktami znanymi organowi administracyjnemu z urzędu. Jednakże, zauważył WSA, w świetle dokonanej wcześniej wykładni art. 116 § 2 O.p. i oceny zaskarżonej decyzji pod względem zgodności z prawem, powyższe stwierdzenie organu odwoławczego nie może być podstawą uchylenia zaskarżonej decyzji.
Jako podstawę prawną oddalenia wyrokiem skargi Sąd I instancji powołał art. 151 P.p.s.a.
- 5. Skargą kasacyjną U. W. zaskarżyła w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie i wnosząc o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zarzuciła, na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przez Sąd przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
- 1. art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), w związku z art. 145 § 2 P.p.s.a., polegające na oddaleniu skargi i pominięciu przez Sąd naruszenia przez organ podatkowy art. 245 § 1 pkt 1 i art. 243 § 2 O.p. wobec zaniechania merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy pomimo wznowienia postępowania, co doprowadziło do odmowy uchylenia w części ostatecznej decyzji;
- 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 145 § 2 P.p.s.a. polegające na oddaleniu skargi i pominięciu przez Sąd naruszenia przez organ podatkowy art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez nie zebranie całego istniejącego istotnego w sprawie materiału dowodowego oraz jego błędną ocenę;
- 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 145 § 2 P.p.s.a. polegające na oddaleniu skargi i pominięciu przez Sąd naruszenia przez organ podatkowy art. 180 § 1, art. 187 § 1 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z dokumentów zgromadzonych w aktach sprawy postępowań prowadzonych przez Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w L. wobec pozostałych członków zarządu spółki B. w przedmiocie ich odpowiedzialności za zaległości podatkowe;
- 4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 145 § 2 P.p.s.a. polegające na oddaleniu skargi i pominięciu przez Sąd naruszenia przez organ podatkowy art. 210 § 1 pkt 5 i pkt 6 jak też § 4 oraz art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez wadliwe i dowolne uzasadnienie decyzji oraz brak rozstrzygnięcia kwestii odpowiedzialności skarżącej za odsetki od zaległości podatkowych spółki;
- 5. art. 151 P.p.s.a. polegające na oddaleniu skargi, gdy skargę należało uwzględnić.
Uznając, że zaskarżony wyrok należy uchylić w całości wniesiono o zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
- 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna na uwzględnienie nie zasługuje.
Na wstępie należy przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 zdanie 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny - poza przypadkami nieważności postępowania wymienionymi w art. 183 § 2 P.p.s.a. - rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Oznacza to związanie Sądu kasacyjnego podstawami zaskarżenia oraz zakresem tego zaskarżenia. W konsekwencji Sąd kasacyjny - rozstrzygając w granicach środka odwoławczego - nie jest uprawniony do uzupełniania lub poprawiania podstaw skargi kasacyjnej, czy też samodzielnego formułowania jej zarzutów.
Biorąc pod uwagę wymienione w podstawach kasacyjnych przepisy należy stwierdzić, że skargę kasacyjną oparto na zarzutach dotyczących naruszenia przepisów postępowania tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), jak też art. 151 P.p.s.a. w związku z nie uwzględnieniem przez Sąd I instancji naruszenia przez organy wymienionych w tych zarzutach przepisów procedury podatkowej przewidzianych przez ustawę Ordynacja podatkowa. Z uzasadnienia zaś skargi kasacyjnej wynika, że w większości naruszenia tych przepisów Skarżąca dopatruje się w przebiegu postępowania zwykłego, zakończonego decyzjami organów orzekającymi o odpowiedzialności Skarżącej, jako osoby trzeciej, za zaległości podatkowe firmy B. sp. z o.o., w której pełniła ona funkcje Prezesa Zarządu.
Formułując pierwszy z zarzutów nie zauważenia przez WSA naruszenia przez organ podatkowy art. 245 § 1 pkt 1 i art. 243 § 2 O.p. autor skargi kasacyjnej, odwołując się do przepisów dotyczących wznowienia postępowania, zdaje się nie brać pod uwagę celu i istoty tego nadzwyczajnego trybu wzruszania decyzji ostatecznych, z jakim mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Zwracał na to uwagę Sąd I instancji podając, że instytucja wznowienia postępowania ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia ponownego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej decyzją ostateczną, ale tylko w przypadku, co wymaga dla potrzeb tej sprawy podkreślenia, gdy postępowanie przed organem podatkowym dotknięte było kwalifikowanymi wadami procesowymi wyliczonymi taksatywnie w przepisie art. 240 § 1 O.p. We wniosku Skarżącej o wznowienie postępowania wskazano jako podstawę żądania art. 240 § 1 pkt 5) O.p. tj. wyjście na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który wydał decyzję.
Wskazywany jako naruszony przez organ art. 243 § 2 O.p. stanowi, że postanowienie o wznowieniu postępowania, które w niniejszej sprawie zostało wydane, daje podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy. Jak wynika zatem z tego przepisu dopiero we wznowionym postanowieniem postępowaniu badana jest kwestia istnienia, bądź nie, podstaw wynikających z art. 240 § 1 O.p. Świadczy także o tym art. 245 § 1 O.p., wskazywany także jako naruszony przez organy podatkowe, wyliczający rodzaje decyzji kończących postępowanie wznowione. I tak art. 245 § 1 pkt 2) tej ustawy przewiduje odmowę uchylenia decyzji dotychczasowej, jeżeli organ nie stwierdzi istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p. Natomiast, zgodnie z art. 245 § 1 pkt 1) O.p., organ uchyla decyzję dotychczasową, jeżeli stwierdzi wystąpienie choćby jednej z przesłanek z art. 240 § 1 O.p., oczywiście po przeprowadzeniu postępowania mającego na celu ustalenie, czy wada postępowania zwyczajnego miała wpływ na treść decyzji i czy wydanie nowej decyzji jest dopuszczalne w świetle art. 68 lub art. 70 O.p., co wynika z przepisu art. 245 § 1 pkt 3 lit. a i b O.p. Wobec tego za prawnie uzasadnione należy uznać stanowisko Sądu I instancji, który dochodząc do wniosku, że wskazane przez Skarżącą okoliczności nie są istotnymi dla tej części rozstrzygnięcia w której odmówiono uchylenia decyzji dotychczasowej, stwierdził, że organ podatkowy nie miał obowiązku przeprowadzenia postępowania co do rozstrzygnięcia istoty sprawy.
W tym zakresie zauważyć należy, czego nie podnoszono w skardze kasacyjnej, że WSA omawiając tę kwestię powoływał "art. 240 § 1 pkt 2", odwoływał się do wskazanego przez organ " art. 240 § 1 pkt 3a" O.p., choć z kontekstu uzasadnienia w tej części wynika, że chodziło o art. 245 § 1 pkt 2 oraz art. 245 § 1 pkt 3 lit. a) O.p. Ta najprawdopodobniej omyłka pisarska nie ma żadnego wpływu na wynik sprawy.
Podkreślając jeszcze raz fakt badania przez organ we wznowionym postępowaniu istnienia, bądź nie, przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p., w sytuacji, gdy w ocenie Sądu I instancji przesłanka wskazywana przez Skarżącą nie wystąpiła, niezrozumiałe, a więc nie mające uzasadnienia, są zarzuty skargi kasacyjnej, że decyzje organów wydane zostały bez merytorycznego rozstrzygnięcia. Tak samo należy ocenić zarzut nie rozpatrzenia merytorycznie całej sprawy i skupienie się organów na okolicznościach faktycznych i stanie prawnym na dzień zakończenia postępowania ostateczną decyzją z dnia 20 czerwca 2006r. Jak w powyższych wywodach przedstawiono, sprawa rozpatrywana przez Naczelny Sąd Administracyjny dotyczy wyroku Sądu administracyjnego I instancji w przedmiocie wznowienia postępowania, a nie merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym. Nie mogły zostać w żaden sposób uwzględnione zarzuty skargi kasacyjnej, że organy zaniechały ustalenia stanu zaległości podatkowych, czy egzekucja jest nadal bezskuteczna, czy i kiedy wystąpiły przesłanki ogłoszenia upadłości w myśl art. 116 O.p. Nie można się zgodzić się też ze stwierdzeniem zawartym we wniesionym środku zaskarżenia, że na dzień wydania decyzji po wznowieniu postępowania nie było już podstaw do obciążania Skarżącej odpowiedzialnością za zaległości podatkowe, czego organ nie badał naruszając art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.. We wznowionym postępowaniu, co uzasadniono już powyżej, nie chodzi o ponowne ustalanie stanu sprawy zakończonej decyzją ostateczną organu.
Także zarzut naruszenia przez WSA przepisów postępowania sądowo-administracyjnego, w powiązaniu z naruszeniem przez organ art. 180 § 1 i 187 § 1 O.p., poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z dokumentów z postępowań w stosunku do pozostałych członków zarządu Spółki, nie może zostać uwzględniony. Wskazywanie przez Skarżącą podstawy wznowienia postępowania zwykłego w postaci art. 240 § 1 pkt 5 O.p. wymaga wykazania, że wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, lecz nieznane organowi. Jak wynika zarówno z uzasadnienia zaskarżonego wyroku jak i stwierdzeń skargi kasacyjnej dowody te były znane organowi, stąd odmowa ich przeprowadzenia w postępowaniu zwykłym.
Zatem nie wystąpił jeden z koniecznych elementów podstawy wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 5 O.p.tj. nieznajomość dowodu przez organ wydający decyzję w stosunku do której następuje wznowienie postępowania. Ta okoliczność mogła być podnoszona w ramach procedury przewidzianej w postępowaniu zwykłym.
Zgodzić się należy także z oceną Sądu I instancji co do kwestii akcentowanej przez organ, że Skarżąca nie pełniła funkcji Prezesa Zarządu jedynie biernie, gdyż w okresie, w którym powstały zaległości podatkowe, podpisywała szereg dokumentów, co wskazuje na czynne podejmowanie działań należących do kompetencji Prezesa Zarządu Spółki. Ani organ podatkowy, ani sąd administracyjny nie może uwzględniać ze skutkiem korzystnym dla strony oświadczeń, jakie zostały zawarte w skardze kasacyjnej, które nie zostały w istocie uzasadnione, że Skarżąca "... nigdy faktycznie nie prowadziła spraw spółki, choć nie neguje, że podpisywała dokumenty wymienione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, co było wymuszone przede wszystkim faktem przyjęcia sposobu reprezentacji spółki ujawnionym w KRS...". W skardze kasacyjnej nie uzasadniono też w żaden sposób, jaki wpływ na wynik sprawy miało uchybienie organów nie odniesienia się do okoliczności, że w aktach sprawy brak dokumentów potwierdzających podpisywanie przez Skarżącą pism w imieniu spółki od marca 2003r. w kontekście wskazywanych we wniosku o wznowienie postępowania faktów dotyczących 2003r. tj. otrzymaniu statusu osoby bezrobotnej 24 stycznia 2003r., czy sprzedaży udziałów w dniu 8 lipca 2003r.
Rozważając ostatni z zarzutów należy stwierdzić, że wydanym, w wyniku wznowienia postępowania, rozstrzygnięciem organu I instancji uchylona została decyzja ostateczna z dnia 20 czerwca 2006r. w części orzekającej o odpowiedzialności Skarżącej za zaległości podatkowe spółki B. za miesiące grudzień 2003r. i styczeń 2004r., a postępowanie w tym zakresie zostało umorzone. Zatem zasadnie Sąd I instancji stwierdził, że skoro uchylono decyzję w części orzekającej o odpowiedzialności za te miesiące, to Skarżąca, jako osoba trzecia, nie może odpowiadać, ani za zaległości podatkowe, ani związane z nimi odsetki za zwłokę, za tenże okres.
W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.