Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 4 czerwca 2009 r., sygn. akt I FSK 539/08

Uzasadnienie

1. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi
2. 1.1. Wyrokiem z dnia 17 października 2007r., sygn. akt I SA/Bd 560/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę B. I. Spółki z o.o. w T. w likwidacji (dalej; spółka) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 21 maja 2007 r. nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług.
3. 1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny ustalony w niniejszej sprawie przez organy podatkowe.
4. 1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 25 maja 2004 r. sygn. akt. I SA/Bd 8/04, oddalił skargę spółki na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 12 grudnia 2003 r., określającą spółce; zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za okres od stycznia 2001 r. do stycznia 2002 r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc oraz dodatkowe zobowiązanie podatkowe.
5. 1.4. W wyniku wniesionej przez Spółkę skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 7 października 2005 r. sygn. akt. FSK 2238/04, uchylił ww. wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania, stwierdzając, że w rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (dalej; ustawa o VAT), w brzmieniu obowiązującym do dnia 26 marca 2002r.
6. 1.5. W związku z powyższym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 15 lutego 2006 r., sygn. akt. I SA/Bd 717/05, uchylił zaskarżoną decyzję, z uwagi na błędną wykładnię art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku VAT.
7. 1.6. Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia 8 czerwca 2006 r. nr [...] uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji z dnia 26 września 2003 r. nr [...] i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że istotne jest z punktu widzenia zastosowania przepisu art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, aby czynność rozporządzenia towarem lub usługą przez zbywcę, a jednocześnie nabycia przez podatnika - nabywcę, była oceniana w momencie realizacji tego rozporządzenia na gruncie przepisów o podatkach dochodowych, w aspekcie możliwości zaliczenia wydatków poniesionych na nabycie do kosztów uzyskania przychodów.

Powyższej decyzji Spółka nie zaskarżyła.

1. 1.6. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy i przeprowadzeniu dodatkowego postępowania kontrolnego decyzją z dnia 19 grudnia 2006 r. organ pierwszej instancji określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za: styczeń, luty, kwiecień 2001 r. i od czerwca 2001 r. do stycznia 2002 r. w łącznej wysokości 437.140 zł oraz określił wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za marzec i maj 2001 r. w łącznej kwocie 27.760 zł. W decyzji tej wykazano spółce nierzetelność ksiąg podatkowych i dokonano oszacowania niezaewidencjonowanego obrotu przy zastosowaniu art. 23 § 3 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926) (dalej: O.p.).

1. 1.7. Kwestionując zasadność rozstrzygnięcia Spółka złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, wskazując, że narusza ona w szczególności: - art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.),

1. 1.8. Organ odwoławczy zarzut naruszenia art. 153 u.p.p.s.a. uznał za bezzasadny, podkreślając, że po przekazaniu sprawy na podstawie art. 233 O.p. organowi pierwszej instancji, organ ten przeprowadził dodatkowe postępowanie. Badając księgi podatkowe spółki nie stwierdzono, aby w momencie rozporządzania towarem przez zbywcę, nabywca realizował inny cel niż osiągnięcie przychodów - towary miały bowiem charakter handlowy. Jednocześnie w wyniku badania tych ksiąg za przedmiotowy okres uznano, że w części dotyczącej rozchodu towarów z magazynów o łącznej wartości 904.034,12 zł nie uznano ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów i odrzucono księgi wraz z ewidencją VAT w tym zakresie jako dowód. Tym samym organ pierwszej instancji dokonał ponownej oceny zebranego materiału dowodowego, co pozwoliło mu na inną kwalifikację podatkową stwierdzonego stanu faktycznego. Jeżeli więc Spółka nie godziła się z rozstrzygnięciem organu odwoławczego przekazującego sprawę do ponownego rozpatrzenia winna skarżyć decyzję wydaną w tym przedmiocie.
2. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji
3. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając jej naruszenie:
4. - art. 153 u.p.p.s.a.,
5. - art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z o VAT w brzmieniu obowiązującym do dnia 26 marca 2002r. (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.);
6. - art. 120, art. 121, art. 122, art.125, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191, art. 210 O.p. poprzez niezastosowanie sprecyzowanych tymi przepisami zasad ogólnych postępowania podatkowego oraz postępowania dowodowego.

W uzasadnieniu skargi wskazano, że NSA uznał, iż podatek naliczony został słusznie odliczony, natomiast organy naruszyły art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Orzeczenie NSA, wyraża pogląd, że organy nie miały prawa kwestionowania rozliczenia podatku naliczonego. Sąd nie udzielił żadnych wskazań co do dalszego prowadzenia postępowania, gdyż w świetle naruszenia prawa materialnego żadne postępowanie nie było potrzebne. NSA nie tylko nie zobowiązał organów podatkowych do ustalenia przychodów spółki w drodze oszacowania ale uznał, że dotychczas poczynione działania w tej sprawie były prawidłowe. Nie została również zakwestionowana zasada określenia podstawy opodatkowania. Dyrektor Izby Skarbowej wydając w dniu 8 czerwca 2006r. decyzję uchylającą decyzję organu pierwszej instancji nie dał żadnych wytycznych, które byłyby sprzeczne ze stanowiskiem NSA wobec czego organ pierwszej instancji powinien był umorzyć postępowanie.

1. 2.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.
2. 3. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił. Sąd stwierdził, że wyrokiem z dnia 7 października 2005 r. sygn. akt FSK 2238/04, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał na nieprawidłowo pojmowany i zastosowany przez organy podatkowe art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Mając na uwadze wykładnię wskazanego przepisu dokonaną przez NSA organ pierwszej instancji prowadząc ponownie postępowanie badał czy w momencie rozporządzania towarem przez zbywcę, nabywca realizował inny cel niż osiągnięcie przychodów. Analiza ksiąg podatkowych doprowadziła do wniosku, że nabycie towarów przez skarżącą (rozporządzenie przez zbywcę) następowało w celu osiągnięcia przychodów albowiem towary miały charakter handlowy.

W konsekwencji nie mógł mieć zastosowania przepis art. 25 ust. 1 pkt 3 powołanej wyżej ustawy w brzemieniu mającym zastosowanie w sprawie. Jednakże w wyniku badania ksiąg podatkowych za okres od 1 stycznia 2001r. do 31 stycznia 2002r., na podstawie art. 193 § 1, 2, 4 i 6 O.p., w części dotyczącej rozchodów towarów z magazynów o łącznej wartości 904.034,12 zł nie uznano ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów i odrzucono księgi wraz z ewidencją VAT, w tym zakresie jako dowód. Organ pierwszej instancji, nie negując zatem, sądowej oceny prawnej i zaleceń sądu dokonał ponownej oceny zebranego materiału dowodowego i zastosował inną kwalifikację prawną.

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego organy nie naruszyły art. 153 u.p.p.s.a. Brak bowiem było jakichkolwiek podstaw normatywnych do przyjęcia tezy, że w przypadku dokonania przez sąd administracyjny wyłącznie wykładni przepisów prawa materialnego (tj. wyrażenia oceny prawnej w zakresie wykładni samego prawa materialnego) i dokonania wskazań co do dalszych czynności w tym zakresie, organy administracji pozbawione są możliwości uwzględnienia okoliczności faktycznych nie będących przedmiotem wcześniejszych rozważań i oceny sądu. Związanie bowiem wyrażonymi w orzeczeniu sądu wskazaniami co do dalszego postępowania obliguje organ do wykonania wytycznych sądu, lecz nie jest równoznaczne z tym, że w ramach ponownego rozpoznania sprawy, organ ten ma ograniczyć się jedynie do realizacji tychże wskazań, jeżeli dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy koniecznym okaże się wyjście ponad sprecyzowane przez sąd wytyczne postępowania.

W ocenie Sądu zebrany materiał dowody pozwolił organom podatkowym na dokonanie prawidłowego rozstrzygnięcia. W związku z tym zarzut uchybienia przepisom proceduralnym w świetle przedstawionego stanu faktycznego i prawnego był bezzasadny.

1. 4. Skarga kasacyjna
2. 4.1. W skardze kasacyjnej zaskarżono powyższy wyrok w całości. Wniesiono o jego uchylenie oraz obciążenie strony przeciwnej kosztami postępowania według norm przepisanych.
3. 4.2. Skarga kasacyjna została oparta na naruszeniu przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 153 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c u.p.p.s.a.
4. 4.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor stwierdził, że niezależnie od tego, że nastąpiło kasatoryjne uchylenie decyzji z naruszeniem prawa, to decyzja Dyrektora Izby Skarbowej przywołuje wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego i wskazuje na związanie tym wyrokiem. Przedmiotem postępowania był bowiem ten sam stan faktyczny, ten sam przedmiot w postaci podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2001 r. do stycznia 2002 r. W toku uzupełniającego postępowania nie wyszły na jaw żadne nowe okoliczności, które nie byłyby znane organom podatkowym. Ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu wiąże w sprawie ten sąd oraz organ administracji w przyszłości, ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten sąd i organ. Wskazano na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 23 czerwca 2006, IV S.A./Wa 406/06, Lex nr 219355). W tej sytuacji, zdaniem autora skargi kasacyjnej, organy podatkowe, winny umorzyć postępowanie w niniejszej sprawie.
5. 4.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.
6. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
7. 5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Podstawy skargi kasacyjnej zostały określone w art. 174 u.p.p.s.a. przepis ten stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1. 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;
2. 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie przepisów postępowania.

5.2. W zarzutach dotyczących naruszenia przepisów prawa procesowe wskazano na naruszenie art. 153 u.p.p.s.a i art. 145 § 1 pkt 1 lit.c u.p.p.s.a. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej autor jej dodał, że przedmiotem postępowania był ten sam stan faktyczny, będący przedmiotem oceny Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy i Naczelnego Sądu Administracyjnego. W toku uzupełniającego postępowania nie wyszły na jaw nowe okoliczności, które nie były znane organom podatkowym. W ocenie skarżącego naruszenie art. 153 u.p.p.s.a. powinno skutkować uchyleniem decyzji co stanowiło naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c u.p.p.s.a.

Przepis art. 153 u.p.p.s.a. stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia.

Oddziaływanie orzeczenia sądu administracyjnego w ponownym postępowaniu w sprawie przed organami administracji publicznej ma pierwszorzędne znaczenie w odniesieniu do orzeczeń kasatoryjnych tego sądu, w rezultacie których ma nastąpić merytoryczne rozpoznanie sprawy w nowym postępowaniu administracyjnym. Oddziaływanie to wyroku sądu administracyjnego jednak nie oznacza, że nabiera ono szczególnego charakteru. Rozstrzygając sprawę w ponownym postępowaniu organ administracyjny dysponuje takimi samymi możliwościami w zakresie rozstrzygnięcia, jakimi dysponował w pierwotnym postępowaniu, z ograniczeniami wynikającymi z zasady związania oceną prawną sądu. Oznacza to również możliwość wydania takiego samego rozstrzygnięcia jak przed uchyleniem decyzji (T. Woś (red.), H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo prawnicze LexisNexis", Warszawa 2005, s. 472). Podobny pogląd wyraził NSA w wyroku z dnia 12 grudnia 2006 r., sygn. akt II OSK 816/05 (opubl. w: Baza Komputerowa Wydawnictwa LEX nr 236445).

W wyroku z dnia 3 marca 2006 r., sygn. akt I FSK 7/06 (opubl. w: POP 2007/3/44) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że związanie wyrażonymi w orzeczeniu sądu wskazaniami co do dalszego postępowania obliguje organ do wykonania wytycznych sądu, lecz nie jest równoznaczne z tym, że w ramach ponownego rozpoznania sprawy, organ ten ma ograniczyć się jedynie do realizacji tychże wskazań, jeżeli dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy koniecznym okaże się wyjście ponad sprecyzowane przez sąd wytyczne postępowania.

Należy zgodzić się z poglądem, że brak jest jakichkolwiek podstaw normatywnych do przyjęcia tezy, że w przypadku dokonania przez sąd administracyjny wyłącznie wykładni przepisów prawa materialnego (tj. wyrażenia oceny prawnej w zakresie wykładni samego prawa materialnego) i dokonania wskazań co do dalszych czynności w tym zakresie, organy administracji pozbawione są możliwości uwzględnienia okoliczności faktycznych niebędących przedmiotem wcześniejszych rozważań i oceny sądu, a w konsekwencji zastosowania przepisów postępowania administracyjnego, celem wydania prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie. Ocena sądu jest dla organu wiążąca tylko wtedy, gdy dana kwestia (np. zarzut braku przymiotu strony) była przedmiotem rozważań sądu orzekającego w sprawie i okoliczność ta znalazła swój wyraz w uzasadnieniu orzeczenia sądu albo w inny sposób w aktach sprawy (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 5 października 2005 r., sygn. akt VI SA/Wa 960/05, opubl. w: Baza Komputerowa Wydawnictwa LEX nr 217347).

W rozpatrywanej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy prawidłowo uznał, że związanie organów podatkowych dotyczyło jedynie wykładni prawa materialnego, tj. art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. A zatem organy podatkowe mogły w toku ponownego postępowania podatkowego ustalić, że księgi podatkowe i dokumentacja w zakresie podatku od towarów i usług była prowadzona nierzetelnie, co nie zostało zakwestionowane w skardze kasacyjnej. A zatem zarzut naruszenia art. 153 i art. 145 § 1 pkt 1lit. c. u.p.p.s.a. należało uznać za nieskuteczny.

1. 5.3. Z tych względów na podstawie na podstawie art. 184 u.p.p.s.a. skargę kasacyjną jako nieuzasadnioną należało oddalić. Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia treść 204 pkt 2 u.p.p.s.a.