Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 21 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 549/13

Uzasadnienie

Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

Wyrokiem z dnia 18 września 2012 r., sygn. akt III SA/Gl 391/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę I.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 20 grudnia 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Stan sprawy przedstawiony przez Sąd I instancji

Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. w decyzji z dnia 12 kwietnia 2011 r. określił I. S. (zwanemu w dalszej części uzasadnienia również "podatnikiem" bądź "skarżącym") zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. w wysokości 204.372,00 zł. Uzasadniając motywy wydanego rozstrzygnięcia wyjaśnił, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym (art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług /Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm./, powoływanej dalej jako "U.p.t.u."). Mając zatem na uwadze wydaną w dniu 16 grudnia 2010 r. decyzję w zakresie podatku dochodowego stwierdził, że kwota podatku naliczonego w wysokości 176.000,00 zł wynikająca z faktur wystawionych przez FW "S." W. S. nie stanowi podstawy do dokonania odliczenia od podatku należnego.

Jednocześnie wskazał, że obniżając w deklaracji VAT-7 za grudzień 2005 r. podatek należny o podatek naliczony wyszczególniony w fakturach VAT dokumentujących nabycie usług gastronomicznych wystawionych przez: F.H. "O." O. S., Restaurację "J." s.j. oraz P.P.U.H. "G." strona naruszyła art. 88 ust. 1 pkt 4 U.p.t.u. zawyżając podatek naliczony o kwotę 1.561,56 zł wynikającą z powyższych faktur.

Podatnik wniósł odwołanie od powyższej decyzji, zarzucając jej naruszenie:

1. – art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 124 i art. 125 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako "O.p.") poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych, zasadę prawdy obiektywnej oraz zasadę wypowiedzenia się co do zgromadzonego w postępowaniu materiału dowodowego, a nadto niewyjaśnienie przesłanek, którymi się kierowano przy załatwieniu sprawy;
2. – art. 180 § 1, art. 181, art. 187, art. 188, art. 190 § 1, art. 194 § 1 i art. 210 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów mogących przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, uznanie że dowody wnioskowane przez stronę zostały już ustalone na podstawie innych dowodów;
3. – art. 191 O.p. poprzez dokonanie ustaleń sprzecznych z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie;
4. – art. 88 ust. 1 pkt 2 i 4 U.p.t.u. poprzez jego zastosowanie, tj. uznanie, że stan faktyczny ustalony w przedmiotowej sprawie odpowiada hipotezie normy prawnej wyrażonej w tym przepisie i znajduje zastosowanie, podczas gdy nie przeprowadzone zostało żadne postępowanie dowodowe, gdyż organ pierwszej instancji oparł się jedynie na wydanej decyzji w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz dowodach zgromadzonych w toku tego postępowania wyciągając błędne wnioski.

Dodatkowo, powołując się na orzecznictwo ETS w połączonych sprawach C-177/99 oraz C-181/99, pełnomocnik strony zakwestionował zgodność art. 88 ust. 1 pkt 4 U.p.t.u. z regulacjami unijnymi. Przepis ten, w jego ocenie, został bowiem wprowadzony przez polskiego ustawodawcę bez dochowania unijnej procedury dotyczącej środka specjalnego. A ponieważ zakup usług gastronomicznych nie mieścił się w wydatkach na artykuły (dobra) luksusowe, na rozrywkę, relaks i zabawę dlatego też podatek VAT naliczony od zakupu tych usług podlegał odliczeniu w związku z nieokreśleniem przez Radę katalogu wydatków, które nie mogą stanowić podstawy pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony.

Nie znajdując podstaw do zmiany lub uchylenia zajętego przez organ pierwszej instancji stanowiska Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia 20 grudnia 2011 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wyjaśnił, że choć strona została pozbawiona prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez F.W. "S." W.S. na mocy art. 88 ust. 1 pkt 2 U.p.t.u., podczas, gdy ustalony stan faktyczny sprawy wskazywał, że podstawy prawnej rozstrzygnięcia upatrywać należało w art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a U.p.t.u., to jednak okoliczność ta nie pozwalała na uchylenie zaskarżonej decyzji. Tym bardziej, że w sposób prawidłowy określono wysokość zobowiązania podatkowego, a jedynie nieprawidłowo wskazano podstawę prawną rozstrzygnięcia.

Organ odwoławczy stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był komplety i wystarczający do prawidłowego jej rozstrzygnięcia. Nie zgodził się z zarzutem, jakoby organ I instancji nie przeprowadził własnego postępowania dowodowego. Albowiem ten dopuścił jako dowód w sprawie nie tylko decyzję z dnia 16 grudnia 2010 r. w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r., ale również zgromadzone w toku tamtego postępowania materiały. Wskazywały one jednoznacznie na okoliczności, które w jego ocenie, uzasadniały zastosowanie w przedmiotowej sprawie art. 88 ust. 1 pkt 2 U.p.t.u. Sam zaś fakt, że te zebrane zostały w postępowaniu podatkowym dotyczącym podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. nie mógł ich dyskwalifikować. Nie było bowiem żadnego racjonalnego powodu, dla którego decyzja z dnia 16 grudnia 2010 r., mimo że nieostateczna, nie mogłaby stanowić jednego z dowodów w sprawie.

Niezależnie od powyższego Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się z pełnomocnikiem strony jakoby art. 88 ust. 1 pkt 4 U.p.t.u. mający zastosowanie do zakwestionowanych faktur VAT dokumentujących nabycie usług gastronomicznych wystawionych przez: F. H. "O. " O. S., Restaurację "J." s. j. oraz P.P.U.H. "G." był niezgodny z przepisami wspólnotowymi. Wyjaśnił, że do czasu zharmonizowania przez Radę katalogu wyłączeń z prawa do odliczenia podatku VAT (co dotąd nie nastąpiło) upoważniono Polskę do utrzymania w mocy tych wyłączeń, które funkcjonowały w systemie prawa krajowego przed wejściem w życie VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r., tj. przed dniem 1 maja 2004 r.

Na powyższą decyzję pełnomocnik strony wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Domagając się jej uchylenia wraz z decyzją organu pierwszej instancji zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego, poprzez działanie w sposób naruszający zaufanie do organów podatkowych, między innymi przez zmianę podstawy prawnej rozstrzygnięcia po zawiadomieniu strony o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym i niepoinformowanie o tym pełnomocnika, któremu organ doręczał pisma. Ponadto zarzucił zastosowanie przez organ odwoławczy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ U.p.t.u., podczas gdy organ pierwszej instancji, opierając się na ustaleniach poczynionych w postępowaniu dotyczącym podatku dochodowego, zastosował art. 88 ust. 1 pkt 2 U.p.t.u.

W ocenie strony nie wyjaśniono stanu faktycznego sprawy poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę oraz nieprzeprowadzenie oględzin stacji paliw. Wskazał również, że w sprawie nie przeprowadzono własnego postępowania przez organ pierwszej instancji tylko oparto się na protokole z przesłuchania strony przeprowadzonego w 2006 r., tj. cztery lata przed zakończeniem postępowania podatkowego w sprawie podatku VAT. Zarzucił również, że rozstrzygano w oparciu o inny ustalony stan faktyczny i inną podstawę prawną czym naruszono zasadę dwuinstancyjności postępowania.

Ponadto prowadzono postępowania w sposób przewlekły i obciążono odpowiedzialnością za to podatnika. Za nieprawidłowe uznał ponadto podważanie wartości faktur otrzymanych przez podatnika, pomimo braku stwierdzenia rzetelności ksiąg podatkowych, jak również odmowę przeprowadzenia rozprawy i przesłuchania strony, co powinno było wyjaśnić wątpliwości występujące w sprawie. Strona zarzuciła ponadto naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1. – art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ w zw. z art. 86 ust. 1 U.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że podatnik nie miał prawa do odliczenia w pełnej wysokości podatku naliczonego przy nabyciu usług;
2. – art. 2 (1), art. 17 VI Dyrektywy (obecnie art. 1, art. 168 i art. 176 Dyrektywy Rady 2006/112/WE) poprzez błędną wykładnię i uznanie, że podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, a zatem naruszenie zasady neutralności podatku od wartości dodanej w sytuacji, gdy podatnik nabył usługi, które nie stanowiły dobra luksusowego ani nie związanego z działalnością gospodarczą;
3. – art. 88 ust. 1 pkt 2 i 4 U.p.t.u. poprzez ich zastosowanie, tj. uznanie, że stan faktyczny ustalony w przedmiotem sprawie odpowiada hipotezie normy prawnej wyrażonej w tych przepisach i znajduje zastosowanie poprzez wyłączenie możliwości obniżenia kwoty podatku należnego;
4. – art. 17(2) i (6) akapit pierwszy VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej, ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC), poprzez uznanie, że skarżący nie ma prawa do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego z tytułu zakupionych usług gastronomicznych wykorzystanych przez skarżącego przy prowadzeniu działalności gospodarczej, mimo że takie prawo wynika wprost ze znajdujących bezpośrednie zastosowanie przepisów prawa wspólnotowego i zostało potwierdzone w licznych wyrokach ETS (vide: C-177/99, C-181/99 oraz C-62/00 i C-103/88).

Dodatkowo za sprzeczną z zasadą neutralności podatku VAT pełnomocnik strony uznał wykładnię art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ U.p.t.u. polegającą na przyjęciu, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje, gdy zdarzenie gospodarcze zaistniało w rozmiarach innych niż wynika to z faktury. Podniesiono, że nawet gdyby organ podatkowy ustalił, że dana faktura nie odzwierciedla rzeczywistości, w sytuacji gdy podatnik działa zgodnie z przepisami prawa podatkowego i wywiązuje się z nałożonych na niego obowiązków, to trudno karać go za nierzetelne lub nieuczciwe działania jego kontrahentów, o których to działaniach podatnik nie wiedział i w żaden obiektywny sposób nie mógł się dowiedzieć.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Rozważania Sądu I instancji:

Wojewódzki Sąd Administracyjny nie podzielił wątpliwości skarżącego. Zdaniem Sądu organ odwoławczy szczegółowo wyjaśnił dlaczego zakwestionowane w toku kontroli faktury wystawione przez F.W. "S." W.S., nie mogły stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego i obniżenia podatku należnego u strony skarżącej. Sąd podkreślił, że w organ wyjaśnił dlaczego faktury te dokumentowały zdarzenia gospodarcze, które nie zostały zrealizowane, a mające polegać na czyszczeniu zbiorników, sprawdzaniu stanu powłok zbiorników i ich konserwacji, naprawie i uruchomieniu niesprawnej myjni, przełożeniu zapadniętej kostki brukowej na parkingach i na terenie stacji, częściowej naprawie elewacji budynków i zadaszenia stacji, zdemontowania starego wyposażenia stacji, usunięciu zanieczyszczeń ropopochodnych z całego terenu stacji oraz remoncie instalacji paliwowej i elektrycznej. Argumenty na poparcie tej tezy zostały szczegółowo przedstawione na stronach od 6-19 zaskarżonej decyzji, które Sąd I instancji w całości podzielił.

W ocenie Sądu organy podatkowe przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki poddały rzetelnej analizie, wyciągając logiczne i poprawnie merytoryczne wnioski. Postępowanie to doprowadziło do ustalenia wszystkich istotnych okoliczności faktycznych znajdujących podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym. Natomiast odmienna jego ocena nie może prowadzić do postawienia skutecznego zarzutu naruszenia przepisów prawa procesowego. Stanowi ona bowiem wyłącznie polemikę ze stanowiskiem organów podatkowych, na którym oparto zaskarżone rozstrzygnięcie.

Za bezzasadne Sąd uznał stwierdzenie pełnomocnika jakoby stosując art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a / U.p.t.u. w ustalonym stanie faktycznym organy podatkowe naruszyły przepisy prawa wspólnotowego statuujące zasadę neutralności podatku VAT. Zdaniem Sądu według VI Dyrektywy prawo do odliczenia przysługuje wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Potwierdzeniem tego może być wyrok ETS z dnia 13 grudnia 1989 r. C-342/87 w sprawie Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën, w którym stwierdzono, że zgodnie z art. 17(2) podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych o ile były one należne.

Zasada ta nie dotyczy podatku, który jest należny tylko z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Wskazał, że podobne stanowisko prezentuje NSA w wyrokach z dnia 21 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1557/10 oraz z dnia 27 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1223/10, co oznacza, że podatnik nie nabywa prawa do odliczenia podatku, gdy faktura VAT dokumentuje czynności niedokonane bądź też czynności dokonane w rozmiarach innych, niż wynika to z faktury. Sąd podkreślił, że przepisy ustawy VAT, jak również VI Dyrektywy nie nakładają na organy podatkowe obowiązku ustalania czy podatnik w kontaktach ze swoimi kontrahentami wykazał należytą staranność oraz czy był świadomy faktu wystawiania przez nich faktur dokumentujących czynności niedokonane.

Odnosząc się końcowo do zarzutów skargi dotyczących naruszenia art. 88 ust. 1 pkt 4 U.p.t.u. za prawidłowe Sąd I instancji uznał stanowisko organu odwoławczego, zgodnie z którym do czasu zharmonizowania przez Radę katalogu wyłączeń z prawa do odliczenia podatku VAT (co dotąd nie nastąpiło) upoważniono Polskę do utrzymania w mocy tych wyłączeń, które funkcjonowały w systemie prawa krajowego przed 1 maja 2004 r.

Nie podzielił również stanowiska strony odnośnie faktur wystawionych przez podmioty świadczące usługi gastronomiczne, jak również kwestii zmiany dokonanej w toku prowadzonego postępowania podatkowego kwalifikacji prawnej pozbawienia podat. S. Skarga kasacyjna

1. I. S., reprezentowany przez swego pełnomocnika, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu:

1. I. Naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm./, zwanej dalej "P.p.s.a."), w szczególności:
2. 1. art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych, a także art. 3 § 1, art. 141 § 4, 145 § 1 pkt 1 lit. c/ i art. 151 P.p.s.a., w związku z art. 121, art. 122, art. 127, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 193 § 1, art. 194 § 1, art. 197 § 1, art. 198 § 1, art. 199, art. 199a O.p., poprzez wadliwą kontrolę działalności organów administracji publicznej i oddalenie skargi, podczas gdy zachodziła podstawa do jej uwzględnienia, albowiem Sąd I instancji:
3. – błędnie ustalił stan faktyczny poprzez przyjęcie ustaleń dokonanych przez organy podatkowe, że faktury wystawione przez firmę Wiesława Szuty wykazywały czynności, które w rzeczywistości nie zostały wykonane (art. 191 O.p.), w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie wyjaśnił w sposób dostateczny, dlaczego w pełni podziela i przyjmuje za własne argumenty organu odwoławczego na poparcie tezy, że zakwestionowane faktury nie dokumentują wykonania na stacji paliw jednej kompleksowej usługi, poprzestając na powtórzeniu stanowiska organu podatkowego i braku ustosunkowania się do argumentów strony przedstawionych w skardze (art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a.),
4. – nie dokonał w uzasadnieniu wyroku ustaleń czy działania wykonawcy miały na celu dokonanie oszustwa podatkowego oraz czy podatnik wiedział o ewentualnym nieuczciwym działaniu wykonawcy i podwykonawcy prac remontowych, poprzestając na stwierdzeniu, że argumentacja pełnomocnika jest bezzasadna oraz że orzecznictwo ETS i NSA nie nakłada na organy podatkowe obowiązku ustalania dobrej wiary podatnika (art. 141 § 1 P.p.s.a,),
5. – zaakceptował nieprawidłowości postępowania podatkowego polegające na:
6. a) odmowie przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę skarżącą, co spowodowało niepełne zebranie materiału i nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy, a w konsekwencji spowodowało, że postępowanie było prowadzone w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych (art. 180 § 1, art. 181, art. 187, art. 188, art. 191 i art. 121 § 1 O.p.),
7. b) niepowołaniu biegłego w celu wyjaśnienia zakresu i sposobu przeprowadzenia remontu stacji paliw co wymaga wiadomości specjalnych oraz nieprzeprowadzeniu oględzin stacji a dokonywanie w zamian ustaleń w oparciu o zeznania świadków po kilku latach od zdarzeń, co spowodowało niepełne i częściowo błędne ustalenie stanu faktycznego (art. 197 i art. 198 O.p.),
8. c) zmianie podstawy prawnej i faktycznej rozstrzygnięcia organu odwoławczego w stosunku do decyzji organu pierwszej instancji co doprowadziło do naruszenia zasady dwuinstancyjności, w sytuacji gdy zmieniona została nie tylko podstawa prawna decyzji, ale organ odwoławczy ustalił odmienny stan faktyczny (art. 127 O.p.),
9. d) nieustaleniu zgodnego zamiaru stron i celu czynności prawnej jaką była umowa z 7 listopada 2005 r., w tym braku przesłuchania na tą okoliczność strony (art. 199 i art. 199a O.p.), nieuwzględnieniu protokołu z kontroli podatkowej oraz ostatecznej decyzji Urzędu Skarbowego w J. z dnia 25.08.2008 r. w której ustalono, że spółka D. sp. z o.o. wykonała prace w stacji paliw i określono z tego tytułu wysokość podatku VAT (art. 194 § 1 O.p.).
10. – uznał, że pomimo określenia w sentencji decyzji organu I instancji z dnia 12 kwietnia 2011 r. konkretnego okresu naliczania odsetek za zwłokę od dnia podatnik nie był związany wysokością określonych w niej odsetek (art. 54 § 1 pkt 7 O.p.).
11. II. Naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a to:
12. 1. przepisów art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ oraz art. 86 ust. 1 i ust. 3 U.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym w 2005 r.). poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że podatnik nie miał prawa do odliczenia w pełnej wysokości podatku naliczonego, w sytuacji gdy usługa została wykonana zgodnie z umową (z celem umowy), a o ewentualnym częściowym niewykonaniu usługi podatnik nie wiedział i nie mógł się dowiedzieć,
13. 2. przepisu art. 106 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ U.p.t.u., poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że określenie czynności sprzedaży (dokonanie sprzedaży, świadczenie usług) zawarte w spornych fakturach obrazowało czynność, która nie miała miejsca, w sytuacji, gdy organy nie wykazały w sposób jednoznaczny, że prace określone umową nie zostały wykonane,
14. 3. przepisów art. 17 ust. 2 i art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy (obecnie odpowiadające im art. 1, art. 168 i art. 176 Dyrektywy Rady 2006/112/WE) poprzez błędną ich wykładnię i uznanie, że podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, a zatem naruszenie zasady neutralności podatku od wartości dodanej (VAT) w sytuacji, gdy podatnik otrzymał fakturę stwierdzającą wykonanie usługi, która została wykonana, a w każdym razie, o której wykonaniu był przekonany i w tym przekonaniu utwierdziły go inne osoby, a przede wszystkim zachowanie się nabywcy stacji, który kupił i przejął ją bez zastrzeżeń w zakresie jakie sformułowały następnie organy podatkowe.

W oparciu o powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od organu podatkowego na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego za obie instancje według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż pozbawiona jest uzasadnionych podstaw. Zarzuty w niej zawarte zostały sformułowane w oparciu o podstawy określone w obu punktach art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tj. wskazano zarówno na naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i procesowego. Z uwagi na taką właśnie konstrukcję skargi kasacyjnej w pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów procesowych. Zarzuty sformułowane w tym zakresie odnoszą się bowiem do oceny prawidłowości działań organów podatkowych odnośnie poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych, na których to z kolei podstawie zastosowano przepisy prawa materialnego – w tym art. 86 ust. 1 oraz z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ U.p.t.u. To zaś powoduje, że ocena jaką Sąd I instancji wydał w zakresie przyjętych w sprawie ustaleń musi zostać zweryfikowana w pierwszej kolejności, gdyż weryfikacja zarzutów dotyczących prawa materialnego jest możliwa dopiero po ustaleniu, że stan faktyczny sprawy nie nasuwa wątpliwości.

Odnosząc się zatem w pierwszej kolejności do zarzutów dotyczących przyjętego przez Sąd I instancji stanu faktycznego sprawy wskazać należy, że strona z jednej strony kwestionuje przyjęte przez organy i zaaprobowane przez Sąd I instancji założenie, że faktury wystawione przez firmę W. S. wykazywały czynności, które w rzeczywistości nie zostały wykonane, zaś z drugiej strony próbuje wykazać, że organy podatkowe nie prowadziły żadnych ustaleń w zakresie badania "dobrej wiary" podatnika. W tym ostatnim zakresie pełnomocnik strony wskazywał, że podatnik ze względu na brak stosownych kwalifikacji oraz okoliczność, że wszelkie ewentualne nieprawidłowości zostaną wykazane w toku odbioru stacji przy jej sprzedaży nie brał udziału w pracach remontowych ani ich nie nadzorował. Już zestawienie tych dwóch okoliczności dowodzi bezsprzecznie, że skarżący faktycznie nie dysponował wiedzą czy firma "S." faktycznie wykonywała czynności zakwestionowane przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji.

Ponadto dowody zgromadzone w toku prowadzonego postępowania wykazały, że firma "S." nie mogła wykonać owych robót, czego dowodem były m.in. ustalenia poczynione przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. wobec tejże firmy. Ustalenia poczynione wobec firmy "S." w połączeniu z pozostałymi zgromadzonymi w sprawie dowodami wskazywały, że firma ta nie mogła wykonać prac wyszczególnionych na zakwestionowanych fakturach. Należy jednocześnie zaznaczyć, że argumentacja zaprezentowana w uzasadnieniu skargi kasacyjnej odnośnie naruszenia art. 191 O.p. dowodzi, że skarżący jako zasadniczy dowód potwierdzający wykonanie robót wskazuje okoliczność odbioru i zakupu stacji przez firmę "S." oraz braku krytycznych uwag ze strony tego podmiotu, co miało również świadczyć jedynie o pomocniczym charakterze preliminarza sporządzonego przez R. D. Ze stanowiskiem prezentowanym przez stronę skarżącą w tym zakresie nie można się jednak zgodzić.

Do naruszenia art. 191 O.p. mogłoby dojść, gdyby ocena materiału dowodowego dokonana w tej sprawie nie miała oparcia w przeprowadzonych dowodach, była nielogiczna, czy też zawierała w sobie sprzeczności. Na żadne z tych okoliczności autor skargi kasacyjnej nie wskazuje. Tymczasem za przyjętą w sprawie oceną stanu faktycznego sprawy przemawiają zeznania pracowników firmy "S.L" (tj. S. J., J.K., W. R.), które dowodziły wprost tego, że nabyta od skarżącego stacja nie nosiła cech niedawno przeprowadzonego remontu. Z zeznań wskazanych przez organy podatkowe wynikało, że pracownicy firmy "S." w sposób jednoznaczny wskazywali na zły stan techniczny odbieranej stacji (niesprawnej myjni, przeciekającego dachu, widocznych zanieczyszczeniach), wymagającej dalszego remontu. Powyższe zeznania wraz z innymi okolicznościami opisanymi przez organ w zaskarżonej decyzji, które wskazywały na stopień odstąpienia rzekomo mających miejsce prac od założeń wynikających z ww. preliminarza R. D., a polegających na czyszczeniu zbiorników, sprawdzaniu stanu powłok zbiorników i ich konserwacji, naprawie i uruchomieniu niesprawnej myjni, przełożeniu zapadniętej kostki brukowej na parkingach i na ternie stacji, częściowej naprawie elewacji budynków i zadaszenia stacji, zdemontowania starego wyposażenia stacji, usunięciu zanieczyszczeń ropopochodnych z całego terenu stacji oraz remoncie instalacji paliwowej i elektrycznej – łącznie wskazywały, że czynności udokumentowane za pomocą faktury VAT wystawionej przez F.W. "S." Wiesław Szuty nie miały faktycznie miejsca.

Mając powyższe na uwadze nie można było przyjąć, że przeprowadzona przez Sąd I instancji legalna kontrola działań organów przeprowadzona była w sposób nieprawidłowy. Sąd I instancji wyjaśnił dlaczego uznał działania organów w toku prowadzonego postępowania podatkowego za odpowiadające prawu i nienaruszające przepisów Ordynacji podatkowej wymienionych w osnowie skargi kasacyjnej.

W konsekwencji powyższego nie sposób podzielić stanowiska autora skargi kasacyjnej, że dokonana przez organy ocena materiału dowodowego w sprawie naruszała wskazane w podstawach kasacyjnych przepisy procedury podatkowej, tj. art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. w stopniu, który dawałby podstawę do zastosowania w zaskarżonym wyroku art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a

Ocena dokonana przez Sąd I instancji nie narusza również dyspozycji art. 141 § 4 P.p.s.a., który określa wymogi uzasadnienia wyroku. Analiza uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia wskazuje, że zawiera ono wskazane w powyższym przepisie elementy. Na marginesie należy zaznaczyć, że w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 (ONSAiWSA z 2010 r. nr 3, poz.39), stwierdzono, że "art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 tej ustawy), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Tymczasem Sąd I instancji zajął stanowisko co do ustaleń przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, podzielając ustalenia stanu faktycznego i opartą na nich argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Za zasadne co prawda należało uznać stanowisko autora skargi kasacyjnej, że Sąd I instancji nie odniósł się wprost do wszystkich argumentów strony skarżącej, zwłaszcza w zakresie stanu technicznego poszczególnych elementów stacji paliw (myjni, zadaszenia, zbiorników, czy dystrybutorów paliwa). Nie można jednak przyjąć, że je zupełnie pominął. Uznał bowiem ogólnie, że argumentacja strony w tym zakresie stanowi" [...]wyłącznie polemikę ze stanowiskiem organów podatkowych, na którym oparto zaskarżone rozstrzygnięcie. Polemika ta sama w sobie nie dostarcza wystarczających podstaw ażeby przedmiotowe zarzuty uznać za usprawiedliwione w szczególności wobec faktu, iż nie wnosi ona żadnych nowych, dotąd nieznanych okoliczności.

W konsekwencji prawidłowo organy podatkowe obu instancji pozbawiły skarżącego prawa do odliczenia podatku wynikającego z zakwestionowanych faktur VAT.". Jednocześnie Sąd zastrzegł, że w całości popiera argumentację organu zaprezentowaną na str. 6-19 decyzji organu odwoławczego. Mając na uwadze natomiast stanowisko organów podatkowych wskazane w tym zakresie wskazać należy, że zgromadzone przez organ I instancji materiał dowodowy w zakresie prac faktycznie wykonywanych na stacji paliw był kompletny. Nie było przy tym konieczne przeprowadzenie dowodów, o których wspomina autor skargi kasacyjnej, gdyż jak wskazał organ I instancji stosowne postępowanie dowodowe w tym zakresie zostało przeprowadzone w postępowaniu podatkowym dotyczącym podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. (którego ustalenia włączono w poczet materiału dowodowego niniejszej sprawy). Tak zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał na ustalenie wszystkich istotnych okoliczności faktycznych.

Nie było zatem podstaw, aby przeprowadzać wszystkie zawnioskowane przez stronę dowody skoro dotychczas zgromadzony materiał dowodowy był wystarczający do odtworzenia stanu faktycznego sprawy. Trudno również oczekiwać, aby oględziny stacji paliw po wielu latach od jej zbycia mogły stanowić rzetelne źródło informacji co do faktycznego stanu stacji w chwili poprzedzającej jej sprzedaż. Czynności dowodowe podjęte w toku prowadzonego postępowania w stosunku do strony skarżącej nie naruszały treści 180 § 1 O.p., jak słusznie przyjął Sąd I instancji, w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie wydanych decyzji z obrotu prawnego.

Jeśli zaś chodzi o zarzut, w którym strona wskazuje na pominięcie przez Sąd I instancji naruszenia przez organy podatkowe zasady dwuinstancyjności, poprzez wadliwość prowadzonego postępowania podatkowego wskutek zmiany przez organ odwoławczy podstawy prawnej rozstrzygnięcia, to nie mógł on zostać uznany za zasadny. Okoliczność zmiany przez organ odwoławczy podstawy prawnej, na podstawie której pozbawiono strony skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego nie miała przełożenia na poczynione w sprawie ustalenia. Organ podatkowy I instancji przeprowadził bowiem ustalenia, również pod kątem wykazania, że podatnik odliczył podatek naliczony z faktur dokumentujących czynności, które nie miały faktycznie miejsca. Wykorzystał również materiał dowodowy zgromadzonego w toku innych postępowań. W efekcie dokonana przez organ odwoławczy zmiana nie spowodowała, że pojawił się nagle inny przedmiot sprawy podatkowej.

Pozostało nim zobowiązanie w tym samym podatku i ta sama kwestia szczegółowa – zasadność odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Wiesława Szutę. W efekcie nie można było uznać, że takie postępowanie organu odwoławczego uzasadniało wzruszenie zaskarżonej decyzji. Tym samym nie doszło do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a. w zw. z art. 127 O.p.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego nieprawidłowego naliczenia przez organ I instancji odsetek za zwłokę podzielić należy stanowisko Sądu I instancji, że podatnik nie był związany wysokością określonych w zaskarżonej decyzji odsetek, bowiem ich wyliczenie nie stanowi wykonania przepisów ustawy lecz ma charakter jedynie informacyjny. Okoliczności tej nie zmienia fakt określenia w tytule wykonawczym kwoty odsetek za zwłokę bez uwzględnienia prawem przewidzianych przerw w ich naliczaniu, albowiem zgodnie z art. 55 § 1 O.p. podatnik jest zobowiązany sam prawidłowo obliczyć i wpłacić odsetki za zwłokę bez wezwania organu podatkowego.

Natomiast wadliwe ich wskazanie w tytule wykonawczym skarżący mógł skorygować przy pomocy przysługujących mu w świetle przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji środków zaskarżenia. Zatem okoliczność, że stosowna informacja o wysokości odsetek widniała w treści zaskarżonej decyzji organu I instancji nie powodowała, że decyzja ta winna ulec uchyleniu.

Z uwagi na okoliczność, że nie podważono skutecznie ustaleń faktycznych, to do oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego miarodajny jest stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe, a zaaprobowany przez Sąd I instancji. Z ustaleń tych wynika zaś, że faktura wystawiona przez firmę "S." nie dokumentowała rzeczywiście wykonanych przez ten podmiot czynności. Powyższe determinuje ocenę zarzutów odnoszących się do naruszenia przepisów prawa materialnego. W tak ustalonym stanie faktycznym nie mogą więc zostać uwzględnione zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1 i 3 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ U.p.t.u., a także powołane przepisy VI Dyrektywy VAT i Dyrektywy Rady 2006/112/WE przez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie w związku z uznaniem, że strona skarżąca nie miała prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony.

Zgodnie ze wskazanymi przepisami prawa materialnego podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w art. 86 ust. 1 U.p.t.u. z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy kwota wskazana jako podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy – faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanej w niej kwoty. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

To samo wynika z art. 17 ust. 2 lit. a VI Dyrektywy VAT, który stanowi, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia od podatku przypadającego do zapłaty podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego na terytorium kraju od towarów lub usług dostarczanych, lub które mają być dostarczone podatnikowi przez innego podatnika. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje jedynie co do podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa – stosownie do art. 18 ust. 1 pkt a tej Dyrektywy - podatnik musi posiadać fakturę wystawioną zgodnie z art. 22 ust. 3 VI Dyrektywy. Faktura VAT otrzymana przez podatnika od innego podmiotu daje prawo do odliczenia podatku gdy:

1. – są spełnione materialne przesłanki do odliczenia, tzn. czynność udokumentowana fakturą została przez dostawcę (usługodawcę) faktycznie wykonana i wykorzystana przez podatnika (odbiorcę faktury) do realizacji czynności opodatkowanej;
2. – podatek z tej faktury został przez odbiorcę faktury zapłacony jej wystawcy,
3. – faktura zawiera faktyczne informacje wymagane przez art. 22 ust. 3 lit. b VI Dyrektywy, co do podmiotu wystawiającego fakturę, będącego dostawcą (usługodawcą), pozwalające na jednoznaczne ustalenie jego tożsamości (vide wyrok ETS z 22 grudnia 2010 r. w sprawie C-438/09 Bogusław Juliusz Dankowski przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi).

Tylko zatem faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Wywody przywołanego wyroku pozostają aktualne również na gruncie przepisów Dyrektywy 2006/112/WE.

Faktura winna stwierdzać rzeczywistość, a więc nie jest wystarczające podanie w niej jakichkolwiek danych. Konieczne jest podanie danych rzeczywistych stron transakcji - nabywcy i odbiorcy faktury oraz rzeczywistego przedmiotu transakcji np. prawidłowej kwoty, ilości. System odliczeń podatku VAT ma na celu zwolnienie podatnika w całości od obciążeń podatkiem VAT należnym do zapłaty lub zapłaconym w toku całości jego działalności gospodarczej. Samo więc wykazanie w fakturze podatku VAT, jeżeli taki podatek nie wynika z rzeczywistej czynności rodzącej obowiązek podatkowy u jej wystawcy, nie może dawać podatnikowi prawa do odliczenia takiego podatku. Przyznanie w takiej sytuacji prawa do odliczenia podatku oznaczałoby, że prawo to przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który taką fakturę wystawił. W sytuacji gdy faktura nie odpowiada rzeczywistemu zdarzeniu gospodarczemu, nie może stanowić podstawy do odliczenia podatku w niej wykazanego.

Autor skargi kasacyjnej odwoływał się do wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które miały dotyczyć zasady neutralności podatku VAT, jednocześnie silnie akcentując konieczność wykazania przez organy, że podatnik nie działał w "dobrej wierze".

Należy przypomnieć, że w wyrokach z dnia z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax plc. i in. i z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen LTD i in. przeciwko Commissioners of Customs & Excise, ale też z innych (m.in. - z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Axel Kittel v. Państwo Belgijskie i Państwo Belgijskie v. Recolta Recycling) wynika, że w niektórych sytuacjach, mimo że dana transakcja została dokonana w celach oszustwa, podatnik nieświadomy, że bierze udział w oszustwie, będzie mógł zachować prawo do odliczenia podatku naliczonego z nierzetelnych faktur. Zakwestionowanie prawa do odliczenia musi w takiej sytuacji poprzedzać stosowne postępowanie dowodowe, którego celem jest ustalenie, czy podatnik odliczający podatek naliczony wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do oszustwa czy nadużycia prawa w podatku od towarów i usług, a więc że działanie to zmierzało do uzyskania korzyści majątkowej. Orzeczenia te odnoszą się do sytuacji, gdy transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia podatku naliczonego została dokonana.

Również w wyroku z 20 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 Mahagében kft v. Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága i C-142/11 Péter Dávid v. Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatóságaw Trybunał - potwierdzając swoje wcześniejsze poglądy co do niezgodności z przepisami unijnymi praktyki odmawiania podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu - wyraźnie stwierdził, że opierają się one na założeniu, że transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia została dokonana (vide teza 44 tego wyroku).

Mając powyższe na uwadze, za istotne dla rozpatrywanej sprawy należy uznać konkretne okoliczności towarzyszące niniejszej sprawie. To one bowiem decydują, o tym w jaki sposób należy oceniać zachowanie podatnika. Innej ocenie podlega bowiem sytuacja, w której podatnik jest uczestnikiem obrotu z podmiotem jedynie firmującym działanie prawdziwego podmiotu, a innej w sytuacji, w której dochodziło do wystawiania pustych faktur, tj. takim którym nie towarzyszyła rzeczywista transakcja. Oznacza to, że w sytuacji, w której czynności udokumentowanych za pomocą faktury nie było - jak ustalił to organ odwoławczy, a czego nie podważono w sposób skuteczny we wniesionej skardze kasacyjnej - organy nie musiały, wbrew sugestiom strony skarżącej prowadzić kolejnych ustaleń mających na celu zbadanie stanu świadomości podatnika co do jego "dobrej wiary".

Nie można zatem zgodzić się ze skarżącą, by doszło w tej sprawie do błędnej interpretacji i niewłaściwego zastosowania art. 86 ust. 1 i 3 art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a U.p.t.u., a także art. 17 ust. 2 i art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy (odpowiednich przepisów Dyrektywy 2006/112/WE).

Wskazane powyżej rozważania odnoszące się do braku konieczności prowadzenia ustaleń w zakresie "dobrej wiary" podatnika w sytuacji braku czynności stanowiącej podstawę odliczenia oznaczają jednocześnie, że zarzut dotyczący naruszenia przepisów proceduralnych, w tym art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a. na skutek braku ustaleń w tym zakresie uznać należy za niezasadny.

Mając na uwadze, że wszystkie postawione w skardze zarzuty nie mogły prowadzić do wzruszenia zaskarżonego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a.