Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 25 października 2005 r., sygn. akt I SA/Po 1171/03, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę M. R. na decyzję Izby Skarbowej w Zielonej Górze Ośrodek Zamiejscowy w Gorzowie Wielkopolskim z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 1999 r.
Z odzwierciedlonego w uzasadnieniu wyroku i w aktach sprawy przebiegu postępowania wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Zielonej Górze - na zlecenie Departamentu Kontroli Skarbowej Ministerstwa Finansów działającego w porozumieniu z Krajowym Urzędem Podatkowym Królestwa Szwecji - przeprowadził kontrolę skarbową działalności gospodarczej B. - M. R.j w zakresie (m.in.) prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za 1999 r. Kontrola ta ujawniła szereg nieprawidłowości, w związku z którymi Dyrektor Kontroli Skarbowej w Zielonej Górze decyzją nr [...] z dnia [...] określił M. R. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1999 r., zaległość podatkową oraz odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej na dzień wydania decyzji. Wartość niezaewidencjonowanego zakupu towaru z importu organ podatkowy ustalił na podstawie wystawionych faktur w kwocie 3.063.515,34 zł. Obrót podatnika zwiększono o wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży towarów z importu.
Przychód z tytułu sprzedaży towaru z importu ustalono przyjmując marżę pomniejszoną dwu bądź trzykrotnie w stosunku do stosowanej przez podatnika marży na towary zakupione w kraju, ponieważ cena zakupu tych towarów była dwu, trzykrotnie niższa niż cena towarów zakupionych od firmy M. Wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży w 1999 r. r. wyniosła 4.367.251,61 zł. Nadto organ ustalił, ze w 1999 r. M. R. świadczył nieodpłatnie firmie T. - T. F. usługi w postaci przewozu towarów i nie ujął w rozliczeniu podatku na podstawie art. 2 ust.3 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym świadczenia usług, za które nie pobrał należności. Wartość świadczenia ustalono na podstawie cen rynkowych. Organ również stwierdził, że w rozliczeniu nie ujęto przekazanych nieodpłatnie bidonów na reprezentację i reklamę, co jest niezgodne z art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Zielonej Górze pełnomocnik podatnika wniósł w dniu 6 grudnia 2002 r. odwołanie do Izby Skarbowej w Zielonej Górze Ośrodka Zamiejscowego w Gorzowie Wlkp. Zaskarżonej decyzji zarzucono błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu sprawozdania z badania księgowości w firmie szwedzkiej M. dotyczącego transakcji sprzedaży na eksport za lata 1999-2000 jako dowodu na to, że skarżący dokonał zakupu towarów handlowych od wskazanej firmy szwedzkiej, a także na przyjęciu szwedzkiego materiału źródłowego jako wyłącznie wiarygodnego źródła, na podstawie którego oparto ustalenia kontroli i dokonano wymiaru zobowiązania podatkowego. Zdaniem pełnomocnika kontrola w firmie B. wykazała, że zarówno z dokumentacji, jak i ewidencji tej firmy nie wynika, aby podmiot ten dokonywał importu towarów ze Szwecji. Podmiot ten nie figuruje w bazie danych Urzędu Celnego w Rzepinie.
W odwołaniu strona podkreśliła, że okazane faktury wystawione na firmę B. - M. R. nie są jej znane, a do Szwecji jeździła wyłącznie na zlecenie T. F., właścicielki firmy T., przywożąc towar od firmy M. Nadto strona podtrzymała wcześniejsze zeznania, podkreślając, że nie zna H. J. i nie dokonywała zakupów na to nazwisko. Odwołujący wskazał też, że na fakturach wystawionych przez firmę szwedzką nie widnieje podpis odbiorcy faktury.
Pismem z dnia 12 grudnia 2002 zatytułowanym "odwołanie" drugi pełnomocnik podatnika zarzucił zaskarżonej decyzji pogwałcenie podstawowych zasad postępowania kontrolnego i podatkowego wyrażonych w art. 121 § 1, art. 122, 125 § 1 i art. 126 Ordynacji podatkowej. W piśmie zarzucono przewlekłość postępowania, niezapoznanie pełnomocnika z treścią protokołu kontroli oraz oparcie rozstrzygnięcia na materiale dowodowym zebranym przez szwedzkie służby podatkowe. Strona podniosła, że nawet z materiałów nadesłanych przez szwedzkie organy podatkowe nie wynika w sposób bezpośredni i niebudzący wątpliwości udział M. R. w nielegalnym imporcie towarów ze Szwecji. Zdaniem pełnomocnika podatnika przedstawione faktury zakupu są fałszywe, a przedstawione dokumenty celne obrazują eksport towaru ze Szwecji do Polski jedynie "na papierze". Wysokie ceny wskazane na fakturach czyniłyby, zdaniem pełnomocnika, podjęte działania gospodarcze nieopłacalnymi. Zdaniem strony, dokumentacja zgromadzona w zebranym materiale dowodowym, pochodząca od niemieckich i polskich organów celnych stanowi jedynie notatki służbowe, nie mające "wiążącej mocy dowodowej".
Po rozpatrzeniu odwołania, Izba Skarbowa w Zielonej Górze Ośrodek Zamiejscowy w Gorzowie Wlkp. - decyzją z dnia [...] nr [...] - uznała, że podniesione zarzuty nie zasługują na uwzględnienie i utrzymała w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji.
Decyzja Izby Skarbowej w Zielonej Górze Ośrodka Zamiejscowego w Gorzowie Wlkp. została zaskarżona do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. W skardze pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Zarzucono naruszenie zasad rządzących postępowaniem kontrolnym i podatkowym, tj. zasady praworządności, zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zasady dochodzenia prawdy obiektywnej, zasady szybkości i prostoty postępowania, nadto zarzucono błąd w ustaleniach faktycznych i całkowicie nieuzasadnione dokonanie oszacowania przychodu. Zarzuty skargi pokrywają się w znacznym stopniu z zarzutami zawartymi we wcześniejszym odwołaniu od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej.
W ocenie skarżącego treść zaskarżonej decyzji budzi wiele niejasności i wątpliwości, a rozstrzygając przy tym wątpliwości na niekorzyść podatnika. Organy podatkowe nie wyjaśniły wyczerpująco stanu faktycznego. Materiał dowodowy, na podstawie którego oparto ustalenia kontroli i wydano zaskarżoną decyzję, pochodzi wyłącznie z dokumentów nadesłanych przez szwedzką administrację podatkową. Zdaniem skarżącego, z materiałów tych nie wynika w sposób bezpośredni, jednoznaczny i niebudzący wątpliwości udział skarżącego w nielegalnym imporcie towarów ze Szwecji do Polski. Domniemanie to kontrolujący oparli na zeznaniach właścicieli spółki M., natomiast nie uwzględnili argumentacji zaprezentowanej przez pełnomocnika skarżącego. Takie działanie narusza - w opinii skarżącego - zasadę wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Podatnik ponownie podniósł, że do Szwecji jeździł wyłącznie w charakterze kierowcy przewożącego towary dla T. F., właścicielki firmy T. a faktury wystawione na firmę B. oraz H. J. nie są mu znane. Strona zarzuciła również dowolność w ustaleniu wartości przychodu, z uwagi na przyjętą wartość zakupu towaru oraz zastosowaną marżę.
Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę podatnika.
Zdaniem WSA w Poznaniu skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza ani przepisów prawa materialnego, ani prawa formalnego.
Jak argumentuje Sąd, materiały zebrane przez szwedzkie organy podatkowe mają moc dowodów w prowadzonym postępowaniu podatkowym i zgodnie z prawem mogły stanowić część materiału dowodowego przy rozstrzyganiu przedmiotowej sprawy. Nie można w związku z tym, zdaniem Sądu, podzielić zarzutów skargi, że organy podatkowe oparły się wyłącznie na dokumentach nadesłanych przez szwedzką administrację podatkową i na zeznaniach właścicieli firmy M., z którego wynika jedynie domniemanie, że podatnik dokonywał importu towaru ze Szwecji. Przeczy temu zebrany w sprawie materiał dowodowy.
Zebrane w toku postępowania dokumenty, w ocenie Sądu, dały uzasadnioną podstawę do uznania za niewiarygodne wyjaśnienia strony, że do Szwecji jeździł wyłącznie w charakterze kierowcy i nie dokonywał zakupów na rzecz firmy H. J. oraz firmy z Ukrainy W., jak również nie był importerem towarów ze Szwecji. Tym twierdzeniom przeczą - jak wykazuje Sąd - nie tylko zeznania sprzedawców szwedzkich, ale przede wszystkich dokumenty urzędowe organów celnych, zarówno szwedzkich jak i niemieckich. Sąd wskazuje, że strona nie przedłożyła żadnych dowodów potwierdzających nieuczciwość sprzedawców towaru jak i nierzetelność organów celnych. Podatnik w toku całego postępowania nie wyjaśnił, dlaczego faktury wystawione są na prowadzoną przez podatnika firmę, skoro jak twierdzi, jeździł do firmy M. wyłącznie jako kierowca po towar sprowadzany przez T. F. Nie wyjaśnił również skąd szwedzka firma znała dokładną nazwę prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej ani dlaczego na dokumentach celnych widnieją numery rejestracyjne samochodów będących własnością jego lub jego ojca.
Wreszcie, nie ustosunkował się do treści znajdujących się w aktach podatkowych dokumentów nadesłanych przez szwedzkie i niemieckie służby celne, które opisują przebieg przeprowadzanych kontroli, z których wynika jednoznacznie, że M. R. był importerem towarów ze Szwecji, jak również powoływał się na firmę H. J. i ukraińskiej firmy W. Zdaniem Sądu organy podatkowe zebrały w sposób wyczerpujący materiał dowodowy i w prawidłowy sposób dokonały jego oceny. W uzasadnieniu decyzji pierwszej instancji zawarty jest bowiem, jak ocenia Sąd, precyzyjny opis działania podatnika. Konsekwencje podatkowe związane z importem towaru oparte są wyłącznie na materiale dowodowym zebranym w sprawie, w przeważającej części na zgromadzonych dowodach z dokumentów, a nie jak twierdzi strona skarżąca na poszlakach, w związku z czym bezpodstawny jest zarzut naruszenia art. 121 i 122 ustawy Ordynacja podatkowa.
Sąd nie podzielił również zarzutu skarżącego, że organ podatkowy błędnie określił podstawę opodatkowania. Do rozliczenia przyjęto znajdujące się u podatnika dokumenty źródłowe i księgowe oraz dane wynikające z wystawionych faktur przez M. na B. - M. R. oraz na H. J., podmiot nieistniejący. Organ przyjął wartość zakupu towaru wynikającą z wystawionych faktur. Również przyjęta marża nie budzi zastrzeżeń Sądu. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu nie została także naruszona przez organy podatkowe zasada szybkości postępowania. Materiał dowody zebrany w sprawie świadczy, że organy działały sprawnie, dążąc przede wszystkim do ustalenia prawdy obiektywnej.
W skardze kasacyjnej na powyższy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu zarzucono mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie następujących przepisów postępowania:
- a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 1999 r. - poprzez uznanie, że skarżący osiągnął obrót ze sprzedaży towarów pochodzących z importu w kwocie wyższej od deklarowanej i ustaleniu tego obrotu w drodze oszacowania, bez uwzględnienia okoliczności mających wpływ na zasadność oraz wielkość oszacowanego przychodu;
- b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p,s.a. w zw. z art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa - poprzez nieuwzględnienie skargi pomimo, iż organy skarbowe nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego;
- c) art. 141 § 4 p.p.s.a. - poprzez nie wzięcie pod uwagę przy wyrokowaniu wszystkich dowodów znajdujących się w aktach sprawy, co w konsekwencji doprowadziło do ustalenia niepełnego stanu faktycznego w sprawie.
Niezależnie od powyższego, zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego - poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 2 ust. 1 i 2, art. 5 ust. 1 pkt 1 i 3, art. 6 ust. 7 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w związku z art. 193 i art. 23 ustawy Ordynacja podatkowa, polegające na nieuzasadnionym uznaniu, że w sprawie wystąpiły jednoznaczne przesłanki do uznania ewidencji podatkowych skarżącego za nierzetelne, a co za tym idzie - że istniały przesłanki do oszacowania przychodów.
Zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną, Sąd nie dostrzegł uchybień organów podatkowych polegających na zaniechaniu zebrania i rozważenia całego materiału dowodowego. Organ drugiej instancji ograniczył uzasadnienie swojej decyzji do powtórzenia uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji, opierającego swoje stanowisko w sprawie na ustaleniach inspektora kontroli skarbowej. Przy czym organy obu instancji nie przyjęły do wiadomości twierdzeń skarżącego co do tego, że był on w rozpatrywanych transakcjach jedynie przewoźnikiem, a niekiedy działał z upoważnienia firmy T. z G. Organy te nadały natomiast walor dokumentu urzędowego informacjom uzyskanym od przedsiębiorcy szwedzkiego, kontrolowanego przez szwedzkie służby skarbowe. uznały też, że oświadczenia i informacje składane przez osobę zagraniczną, wobec której prowadzone było postępowanie kontrolne, są w całości rzetelne i nie służą one do ukrycia prawdziwego przebiegu zdarzeń, odmówiły natomiast uwzględnienia wyjaśnień skarżącego, przez co przekroczyły granicę swobodnej oceny dowodów.
Zdaniem skarżącego, w sprawie nie ma bezpośredniego dowodu na to, że to właśnie on zakupił i wywiózł towar ze Szwecji. Twierdzenie to opiera się na treści dokumentów sporządzonych przez osoby prywatne, tj. właścicieli firmy M. oraz na ich wyjaśnieniach, natomiast organy obu instancji nie przeprowadziły w tym zakresie żadnego postępowania wyjaśniającego. Jak wskazuje wnoszący skargę kasacyjną, nie wyjaśniono też, czy i dlaczego dano wiarę tym dokumentom i wyjaśnieniom, skoro osoby te odniosły korzyść finansową w postaci zwrotu podatku VAT od towarów rzekomo wywiezionych przez Skarżącego poza obszar UE.
Podkreślono również, że niemieckie służby celne stosują uproszczone procedury celne w odniesieniu do towarów przewożonych tranzytem i bez żadnej weryfikacji potwierdzają dane zawarte w szwedzkich dokumentach celnych, w związku z czym powinno być przeprowadzone dodatkowe postępowanie dowodowe w tym zakresie.
Zakwestionowano również przyjętą metodę oszacowania obrotu poprzez wskazanie, że założenie, iż marże a co za tym idzie i ceny stosowane przez skarżącego w handlu obuwiem zakupionym w kraju mogą stanowić podstawę do wyliczenia tzw. marży średniej jest z gruntu błędne, albowiem tak ustalona marża dla obuwia zakupionego za granicą gdzie jest ono droższe niż w Polsce, po dodaniu kosztów transportu i podatku VAT, powoduje, że jego cena będzie znacznie wyższa, a towar taki trudny do sprzedaży.
W skardze kasacyjnej zwrócono również uwagę, że pismem procesowym z dnia 5 października 2005 r. skarżący powołał dodatkowe zarzuty przeciwko rozstrzygnięciu organów podatkowych, przedkładając w tym zakresie dowody wskazujące, że ustalenia organów podatkowych nie są tak jednoznaczne, jak to organy te wywodziły w swoich rozstrzygnięciach. Zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną dowody te zostały pominięte, co w konsekwencji doprowadziło do ustalenia niepełnego stanu faktycznego w sprawie.
Jak dalej podnosi skarżący, warunkiem niezbędnym dla stwierdzenia nierzetelności ewidencji przychodu jest ustalenie, czy skarżący zakupił towar i wprowadził go do obrotu w ilości większej niż wynika to z dokumentów zakupu ujętych w jego ewidencjach podatkowych. Skarżący dowodzi, że organy podatkowe w żaden sposób nie uprawdopodobniły choćby, że towar został przez skarżącego wprowadzony do obrotu, co mogłoby uzasadnić twierdzenie organów o nierzetelności ewidencji i stanowić przesłankę do oszacowania przychodu ze sprzedaży tego towaru.
Skarżący wskazał również, że organy podatkowe obu instancji prowadziły postępowanie w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w innych państwach, nie uwzględniając okoliczności, że import towarów na tak dużą skalę powinien być odnotowany przez polskie służby celne i nie przeprowadzając żadnych wyjaśnień w tej kwestii.
Mając na uwadze powyższe zarzuty, skarżąc wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej Zielonej Górze, Ośrodek Zamiejscowy w Gorzowie Wlkp., wniósł o jej oddalenie. Wskazano między innymi, że sformułowany zarzut naruszenia przez Sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jest nieskuteczny, ponieważ przepisy te dotyczą sytuacji uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji, w związku z czym nie zostały przez Sąd - jak ocenia skarżący - w ogóle zastosowane. Organ podatkowy nie zgodził się również z zarzutem nieprawidłowego oszacowania obrotu, podkreślając przy tym, że przyjęta metoda była najbardziej zbliżona do stanu faktycznego. Odrzucił również twierdzenie, że nie zebrano w sposób wyczerpujący materiału dowodowego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
W rozpoznawanej sprawie zasadnicze znaczenie miała ocena Sądu, że zebrany w sprawie materiał dowodowy uzasadniał uznanie prowadzonych przez skarżącego ewidencji podatkowych za nierzetelne, co skutkowało możliwością uznania przez organy podatkowe, że osiągnął on obroty ze sprzedaży importowanych towarów w kwocie wyższej od deklarowanej. Ocena ta była trafna. Wbrew stanowisku zaprezentowanemu w skardze kasacyjnej Sąd administracyjny pierwszej instancji przedstawił pełny stan faktyczny sprawy w tym zakresie, uwzględniając zarzuty podnoszone przez stronę skarżącą oraz własną ocenę o zgodności z prawem zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ocena ta jest prawidłowa chociażby z tego względu, iż jak trafnie zauważył Sąd administracyjny pierwszej instancji, ustalenia prowadzące do stwierdzenia, że skarżący był importerem towarów ujętych w fakturach wystawionych nie tylko na jego firmę przez M. w M. znajdowały oparcie w materiale dowodowym zgromadzonym w toku kontroli przeprowadzonej przez organy podatkowe Szwecji w firmie M. w M., deklaracjach wywozowych zgłoszonych organom celnym Szwecji i wwozowych zgłoszonych organom celnym Niemiec oraz dowodach zgromadzonych w toku kontroli celnej przeprowadzonej przez Dochodzeniowy Urząd Celny w Frankfurcie nad Odrą w miejscowości Podelzing.
Dowody te, mające charakter dokumentów urzędowych w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, nie zostały podważone w toku postępowania dowodowego. Dokumenty sporządzone w przepisanej prawem formie mogły stanowić dowód w postępowaniu podatkowym stosownie do postanowień Konwencji o wzajemnej pomocy administracji w sprawach podatkowych sporządzonej w Strasburgu dnia 25 stycznia 1998 r. ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską - Oświadczenie Rządowe z dnia 4 sierpnia 1998 r. (Dz.U. Nr 141, poz. 914). Postanowienia Konwencji regulowały m.in. możliwość prowadzenia jednoczesnych kontroli podatkowych (art. 8 ust. 1 i 2) oraz prowadzenia postępowań w zakresie zobowiązań podatkowych (art. 23 ust. 1).
Dodatkowo materiały dowodowe przekazane przez administrację podatkową i celną Szwecji oraz Niemiec zostały skonfrontowane z danymi zebranymi w kraju. W szczególności porównano zapisy ewidencji przychodów niewykazujących sprzedaży zakupionych towarów z transportem zakupionych towarów oraz zakupami na podstawie faktur wystawionych na firmy nieistniejące. Całość tych materiałów dowodowych uzasadniała, jak to prawidłowo ocenił Sąd pierwszej instancji, stwierdzenie nierzetelności prowadzonych ewidencji podatkowych. Konsekwencją tej oceny była konieczność określenia podstawy opodatkowania w sposób szacunkowy w tej części, w której sprzedaż zakupionych towarów nie została wykazana w odpowiedniej ewidencji. Wybiórcze kwestionowanie niektórych ustaleń organów nie może odnieść zamierzonego przez stronę skutku. Autor skargi kasacyjnej pomija bowiem w swoich wywodach szereg niewygodnych faktów (np. kwestię nieistnienia firmy H. J., w której imieniu występował wobec szwedzkiego kontrahenta), nie mogąc lub nie chcąc zauważyć, że z dowodów zgromadzonych w aktach sprawy wynika logiczny i przekonywujący obraz rzeczywiście prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.
Z tych względów za pozbawione uzasadnienia należało uznać zarzuty naruszenia przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W takim też zakresie nie można też uznać za usprawiedliwione zarzutów naruszenia przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w związku z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, a także zarzutów naruszenia art. 2 ust. 1 i 2, art. 5 ust. 1 pkt 1 i 3, art. 6 ust. 7 ustawy o VAT w związku z art. 23 i art. 193 (ogólnie powołanych bez wskazania jednostek redakcyjnych niższego rzędu) Ordynacji podatkowej.
Trafny był natomiast zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., ale jedynie w zakresie stanowiska Sądu, co do przyjętej przez organy podatkowe metody szacunkowego określania przychodu oraz braku wypowiedzenia się w sprawie pisma procesowego skarżącego z dnia 5 października 2005 r. i załączonych do niego dowodów.
Wśród niezbędnych składników uzasadnienia wyroku art. 141 § 4 P.p.s.a. wymienia obowiązek przedstawienia zwięzłego stanu sprawy, a także zarzutów podniesionych w skardze, co obejmuje także zarzuty zawarte w uzupełniających skargę pismach procesowych.
Obowiązek zwięzłego przedstawienia stanu sprawy obejmuje nie tylko przytoczenie ustaleń dokonanych przez organ administracji publicznej, ale także ich ocenę pod względem zgodności z prawem (art. 3 § 1 P.p.s.a.). Ocena pozytywna oznacza, że ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez sąd. Obowiązek przyjęcia określonego stanu faktycznego przez sąd pierwszej instancji wynika pośrednio ze zdania drugiego art. 188 P.p.s.a., a także art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. Jeżeli bowiem w skardze kasacyjnej nie podniesiono zarzutu naruszenia przepisów postępowania albo zarzut ten okazał się bezzasadny, to zgodność wyroku z prawem materialnym sąd kasacyjny bada w oparciu o stan faktyczny, który przyjął sąd pierwszej instancji.
Uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego powinno w związku z tym zawierać ocenę stanu faktycznego ustalonego przez organ podatkowy. Innymi słowy nie wystarczy ograniczyć się do stwierdzenia co ustaliły organy podatkowe, lecz niezbędne jest wskazanie, które ustalenia zostały przyjęte przez sąd administracyjny pierwszej instancji, a które nie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 maja 2005 r. sygn. akt FSK 2123/04, opubl. ONSAiwsa 2006, nr 1(10), poz. 9).
Z tego względu w "zwięzłym przedstawieniu stanu sprawy" powinny być przedstawione fakty ustalone przez organy podatkowe i dowody, w oparciu o które zostały ustalone oraz dowody, którym organy podatkowe odmówiły wiarygodności, ale także powinny być przedstawione zarzuty skargi i ustosunkowanie się do nich przez sąd. Przedstawienia własnego stanowiska sądu (art. 3 § 1 P.p.s.a.) nie można zastępować ogólnikową aprobatą stanowiska organów orzekających. Nie oznacza to, że sąd pierwszej instancji nie może podzielić poglądów organów podatkowych, jednakże nie może tego uczynić bez przeanalizowania przesłanek te poglądy uzasadniających i wyrażenia własnego stanowiska co do ich prawidłowości w świetle przepisów prawa mających w sprawie zastosowanie ze szczególnym uwzględnieniem kwestii spornych.
Z kolei przyjęcie przez wojewódzki sąd administracyjny stanu faktycznego, który organy orzekające ustaliły bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i bez jego właściwej oceny stanowi naruszenie przez sąd art. 141 § 4 P.p.s.a.
Uzasadnienie zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji nie spełnia przedstawionych wyżej wymogów w zakresie oceny poprawności przyjętej przez organy podatkowe metody szacunku. W szczególności Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do trafności przyjętej średniej marży handlowej na poszczególny asortyment towarów. Określenie wysokości średniej marży dla poszczególnych asortymentów towarów zakupionych od firmy M. w M., zgodnie z przyjętą metodą szacunkowego obliczenia przychodu miało decydujący wpływ na określenie podstawy opodatkowania. Pozwoliło bowiem przy uwzględnieniu kosztów zakupu na określenie średnich cen sprzedaży poszczególnych asortymentów towarów handlowych, a w konsekwencji na przyjęcie wartości niezaewidencjonowanego przychodu ze sprzedaży towarów z importu w 2000 r. w kwocie 9.493.751, 70 zł. Za dokonanie oceny w tym zakresie nie mogło zostać uznane stwierdzenie Sądu pierwszej instancji w końcowej części uzasadnienia, że "nie budzi zastrzeżeń również przyjęta marża".
Tak ogólnikowe stwierdzenie nie może zostać uznane za wystarczające dla ustalenia, jakimi motywami kierował się Sąd administracyjny pierwszej instancji, uznając przyjętą metodę szacunkowego określenia przychodu za odpowiadającą prawu.
Ponadto w treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku, opisując stan faktyczny rozpoznawanej sprawy, nie przedstawiono sposobu obliczenia średniej marży dla poszczególnych towarów oraz formułowanych w tym zakresie zarzutów przez stronę skarżącą. Niezależnie od tego, że przy rozpoznaniu sprawy Sąd pierwszej instancji nie był związany granicami skargi (art. 134 § 1 P.p.s.a.), to o tym, iż była to kwestia sporna przesądzały zarzuty skargi (pkt 3) oraz treść pisma procesowego strony skarżącej z dnia 5 października 2005 r. Wobec tego, iż była to kwestia sporna wymagająca oceny ze strony Sądu co do zgodności z prawem przyjętej metody szacunkowego obliczenia przychodu, to zgodnie z omówionymi wymogami ustalonymi w art. 141 § 4 P.p.s.a. Sąd ten zobligowany był do przedstawienia ustaleń faktycznych przyjętych przez organy podatkowe, zarzutów podnoszonych przez stronę skarżącą oraz własnej oceny co do prawidłowości przyjętej metody. Oceny tej nie można było zastąpić ogólnikowym stwierdzeniem o prawidłowości przyjętej marży.
Mając na względzie to, iż uchybienie Sądu w zakresie sporządzenia uzasadnienia wyroku mogło w tym wypadku mieć wpływ na wynik sprawy, należało skargę kasacyjną uznać za zasługującą na uwzględnienie i orzec o uchyleniu zaskarżonego wyroku i zasądzeniu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz skarżącego od strony przeciwnej na podstawie art. 185 § 1 oraz art. 203 pkt 1 P.p.s.a.