Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 28 czerwca 2007 r., sygn. akt I FSK 553/06

Uzasadnienie

Przedmiotem skargi kasacyjnej M. R. jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 25 października 2005 r. sygn. akt I SA/Po 1172/03. Wyrokiem tym Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), zwanej dalej w skrócie "P.p.s.a.", oddalił skargę strony na decyzję Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia [...], którą utrzymano w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Zielonej Górze z dnia [...]. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2000 r.

W uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia Sąd przedstawił stan sprawy.

Podał, że stosownie do porozumienia między Ministerstwem Finansów RP, a Krajowym Urzędem Podatkowym Królestwa Szwecji w sprawie podejmowania jednoczesnych kontroli podatkowych, organ kontroli skarbowej na podstawie informacji uzyskanych od szwedzkich organów podatkowych dotyczących współpracy handlowej pomiędzy firmą M. R. - B., a szwedzką firmą M. w M., podjął kontrolę w polskiej firmie. Na podstawie zebranych dowodów organ uznał, że M. R. dokonał zakupów towarów w 2000 r. od szwedzkiej firmy M. na kwotę 14 430 259 SEK. Tę okoliczność potwierdzały faktury zakupu wraz ze szwedzkimi odprawami celnymi wystawionymi na firmę B. - M. R., faktury zakupu wraz z odprawami celnymi wystawione na nieistniejącą firmę H. J. - W., dowody Urzędu Celnego potwierdzające wwóz znacznej gotówki do Szwecji, wywóz towarów w takich samych ilościach, jakie widniały na fakturach, pismo Urzędu Celnego w Szwecji informujące, że M. R. powoływał się na kontakty handlowe z firmą H. J. i W. z Ukrainy i dokonywał zakupów w imieniu tych firm.

Jednocześnie kontrola dokumentów źródłowych firmy B. - M. R. wykazała brak faktur zakupu towarów i uwidocznienia zakupu i sprzedaży w ewidencji VAT.

W związku z tymi nieprawidłowościami organ kontroli skarbowej we wskazanej wyżej decyzji z dnia 20 listopada 2002 r. określił wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2000 r. Organ ustalił przy tym wartość niezaewidencjonowanego zakupu towarów z importu na kwotę 6 927 822, 37 zł na podstawie wystawionych faktur i przy przyjęciu średniego kursu 1 SEK z dnia zapłaty, zgodnie z rozliczeniem wpłat za zakupiony towar sporządzonym przez szwedzki organ podatkowy. Przychód z tytułu sprzedaży z importu organ ustalił przyjmując marżę pomniejszoną dwu lub trzykrotnie w stosunku do stosowanej przez podatnika marży na towary zakupione w kraju, ponieważ cena zakupu tych towarów była dwu, trzykrotnie niższa niż cena towarów zakupionych od firmy M. Wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży wyniosła 9 493 751, 70 zł.

W odwołaniu od tej decyzji podatnik, domagając się jej uchylenia, zarzucił organowi kontroli skarbowej błąd w ustaleniach faktycznych poprzez przyjęcie sprawozdania z badania księgowości w firmie szwedzkiej M. dotyczącego sprzedaży na eksport za lata 1999 - 2000 jako dowodu, że dokonał zakupów towarów od tej firmy i przyjęcie szwedzkiego materiału źródłowego jako wyłącznie wiarygodnego źródła na podstawie którego dokonano wymiaru zobowiązania podatkowego. Podniósł, że zarówno z dokumentacji, jak i prowadzonej w jego firmie ewidencji nie wynikało, aby dokonywał importu towarów ze Szwecji. W bazie danych Urzędu Celnego w Rzepinie firma B. nie figurowała. Stwierdził również, że okazane faktury wystawione na jego firmę nie były mu znane, a do Szwecji jeździł wyłącznie na zlecenie T. F., właścicielki firmy T., przywożąc jej towar od firmy M., za który to towar nie płacił sprzedawcy. Podniósł także, że nie zna H. J. i nie dokonywał zakupów na to nazwisko.

W związku z tym zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie art. 121 § 1, art. 120, art. 122, art. 125 Ordynacji podatkowej oraz naruszenie prawa materialnego - art. 2 ust. 3 pkt 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm.), zwanej dalej w skrócie "ustawą o VAT", poprzez dowolność dokonania ustaleń faktycznych i niepodanie źródła pochodzenia cen rynkowych oraz sposobu ustalenia wartości świadczonych usług bez pobrania należności.

Po rozpatrzeniu odwołania Izba Skarbowa w Zielonej Górze wskazaną na wstępie decyzją z dnia [...] uznała, że w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, zarzuty w nim podniesione, nie zasługują na uwzględnienie. Organ podatkowy drugiej instancji nie dopatrzył się m.in. naruszenia prawa przy ustalaniu marży przy sprzedaży towarów zakupionych w Szwecji; skoro cena towaru z importu była dwu, trzykrotnie wyższa od ceny towarów w kraju, to marżę należało obniżyć w stosunku do tych towarów. Dokonane ustalenia oparte były wyłącznie na dokumentach podatnika oraz dokumentach przesłanych przez szwedzkie organy podatkowe.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Poznaniu na wskazaną wyżej decyzję Izby Skarbowej w Zielonej Górze strona wniosła o jej uchylenie i zarzuciła, podobnie jak w odwołaniu, naruszenie zasad postępowania podatkowego, a także błędy w ustaleniach faktycznych i całkowicie nieuzasadnione dokonanie oszacowania przychodu. Podniosła, że w decyzji wszelkie wątpliwości zostały rozstrzygnięte na jej niekorzyść. Podkreśliła, że organy podatkowe nie wyjaśniły wyczerpująco stanu faktycznego, a zebrany materiał dowodowy pochodził wyłącznie z dokumentów nadesłanych przez szwedzką administrację podatkową. Z materiału tego nie wynikał w sposób bezpośredni, jednoznaczny i niebudzący wątpliwości udział skarżącego w nielegalnym imporcie towarów ze Szwecji do Polski. Domniemanie takie kontrolujący oparli na zeznaniach właścicieli spółki M. Nie uwzględnili natomiast argumentacji zaprezentowanej przez pełnomocnika skarżącego.

Podatnik podkreślił, że do Szwecji jeździł wyłącznie jako kierowca przewożący towary dla T. F., właścicielki firmy T., natomiast faktury wystawione na firmę B. oraz H. J. nie były mu znane. Ponadto strona zarzuciła zaskarżonej decyzji dowolność w ustalaniu wartości przychodu z uwagi na przyjętą wartość zakupu towaru oraz zastosowaną marżę.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy drugiej instancji wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, który przejął sprawę do rozpoznania stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie bowiem zaskarżona decyzja nie narusza ani przepisów prawa materialnego, ani formalnego.

Sąd dokonał analizy wiążącego stronę polską porozumienia roboczego pomiędzy Ministerstwem Finansów RP, a Krajowym Urzędem Podatkowym Królestwa Szwecji w sprawie podejmowania jednoczesnych kontroli podatkowych i stwierdził, że jest ono zgodne z Konwencją o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych sporządzoną w dniu 25 stycznia 1998 r. (Dz. U. Nr 141, poz. 913). Podniósł, że na podstawie tej Konwencji i porozumienia administracja podatkowa Szwecji przedstawiła informacje i dokumenty dotyczące obrotów firmy M. w związku z działalnością M. R., działającego jako właściciel firmy B., pełnomocnik H J i ukraińskiej firmy W. Sąd podkreślił, że materiały zebrane przez szwedzkie organy podatkowe mają moc dowodów w prowadzonym postępowaniu podatkowym i zgodnie z prawem mogły stanowić część zebranego materiału dowodowego. Nie podzielił przy tym zarzutów skarżącego, że organy podatkowe oparły się wyłącznie na dokumentach nadesłanych przez szwedzką administrację podatkową i na zeznaniach właścicieli firmy M. Szczegółowo omówił ten materiał dowodowy, podnosząc m.in. że właściciele firmy M. zeznali, że niezależnie czy dana faktura była wystawiana na B., czy firmę T. F., czy też H. J. zapłatę w gotówce otrzymywali zawsze od M. R., który twierdził, że wszystkie te firmy należą do niego.

Ponadto Sąd podniósł, że w aktach sprawy znajduje się pismo Centralnego Urzędu Celnego Region Skane z dnia 29 kwietnia 2000 r., z którego wynikało że skarżący dokonywał zakupu obuwia sportowego w firmie M. na rzecz nieistniejącej firmy H. J., przy czym dwa wywozy z tego roku zostały skontrolowane przez celników szwedzkich. Z informacji uzyskanych od Lubuskiego Oddziału Straży Granicznej wynikało również, że M. R. w okresie od maja 1999 r. do grudnia 2000 r. przekraczał 51 razy granicę. Przewóz towaru zakupionego w szwedzkiej firmie samochodami skarżącego lub jego ojca dokumentowały także inne materiały dowodowe, w tym deklaracje celne potwierdzone na przejściach granicznych w Niemczech.

W świetle zgromadzonych dowodów Sąd stwierdził, że były podstawy do uznania za niewiarygodne wyjaśnień strony, że do Szwecji jeździł w charakterze kierowcy i nie dokonywał zakupów na rzecz firmy H. J. oraz ukraińskiej firmy W., jak również, że nie był importerem towarów ze Szwecji. Tym twierdzeniom przeczyły nie tylko zeznania sprzedawców szwedzkich, ale przede wszystkim dokumenty urzędowe organów celnych, zarówno szwedzkich, jak i niemieckich, opisujące przebieg przeprowadzanych kontroli, z których wynikało, że M. R. był importerem towarów ze Szwecji, jak również powoływał się na firmę H. J. i ukraińską firmę W. Sąd podniósł, że strona nie przedłożyła żadnych dowodów potwierdzających nieuczciwość sprzedawców towaru, jak i nierzetelność organów celnych. Podatnik nie wyjaśnił także: dlaczego M. wystawiał faktury na jego firmę, jeżeli jeździł wyłącznie w charakterze kierowcy firmy prowadzonej przez T. F.; skąd M. znał dokładną nazwę prowadzonej przez niego działalności gospodarczej; dlaczego na dokumentach celnych widnieją numery rejestracyjne samochodów będących jego własnością lub własnością jego ojca. Nie ustosunkował się również do opisów kontroli przeprowadzanych na granicach przez służby celne niemieckie i szwedzkie.

W podsumowaniu Sąd uznał, że organy podatkowe zebrały w sposób wyczerpujący materiał dowodowy i prawidłowo dokonały jego oceny. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zawarty został precyzyjny opis działania podatnika i konsekwencje podatkowe związane z importem towaru, znajdujące odzwierciedlenie w materiale dowodowym zebranym w sprawie, w tym w przeważającej mierze w dowodach z dokumentów, a nie jak twierdzi skarżący w poszlakach. Tym samym bezpodstawne były zarzuty naruszenia art. 121 i 122 Ordynacji podatkowej.

Sąd nie podzielił również zarzutu skarżącego, że organ podatkowy błędnie określił podstawę opodatkowania. Do rozliczenia przyjęto bowiem znajdujące się u podatnika dokumenty źródłowe oraz księgowe, a także dane wynikające z wystawionych faktur przez M. na B. M. R. oraz na H. J., podmiot nieistniejący. Organ przyjął wartość zakupu wynikającą z wystawionych faktur. Nie budziła zastrzeżeń także przyjęta marża.

W skardze kasacyjnej sporządzonej przez pełnomocnika - radcę prawnego M. R., powołując się na art. 173 P.p.s.a. zaskarżył przedstawiony wyżej wyrok w całości. Jako podstawy kasacyjne wskazał:

1. 1) naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:
2. a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 1999 r. polegające na uznaniu, że skarżący osiągnął obrót ze sprzedaży towarów pochodzących z importu w kwocie wyższej od deklarowanej i ustaleniu tego obrotu w drodze oszacowania, bez uwzględnienia okoliczności mających wpływ na zasadność i wielkość oszacowanego przychodu,
3. b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na nieuwzględnieniu skargi pomimo, iż organy skarbowe nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w sprawie,
4. c) art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez nie wzięcie pod uwagę przy wyrokowaniu wszystkich dowodów znajdujących się w aktach sprawy, co w konsekwencji doprowadziło do ustalenia niepełnego stanu faktycznego w sprawie,
5. 2) naruszenie przepisów prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 2 ust. 1 i 2, art. 5 ust. 1 pkt 1 i 3, art. 6 ust. 7 ustawy o VAT w zw. z art. 193 i art. 23 Ordynacji podatkowej polegające na nieuzasadnionym uznaniu, że w sprawie wystąpiły jednoznaczne przesłanki do uznania ewidencji podatkowych skarżącego za nierzetelne, a co za tym idzie istniały przesłanki do oszacowania przychodów.

W związku z tymi zarzutami skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od organu na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Uzasadniając wskazane wyżej podstawy kasacyjne skarżący podniósł, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku skupił się na opisie czynności dokonanych przez szwedzkie organy podatkowe oraz organy celne innych państw, oceniając na ich podstawie zasadność decyzji wydanych w obu instancjach w kwestii uznania, że sprowadził z zagranicy i sprzedał w Polsce znaczną ilość towaru zakupionego w firmie szwedzkiej. Ponadto Sąd ten dwoma zdaniami, bez dokonania głębszej analizy (a przynajmniej bez jej uwidocznienia w uzasadnieniu) stwierdził, że "Organ przyjął wartość zakupu towaru wynikającą z wystawionych faktur, nie budzi też zastrzeżeń przyjęta marża".

W związku z tym skarżący zarzucił Sądowi, że nie dostrzegł uchybień organów podatkowych polegających na zaniechaniu zebrania i rozważenia całego materiału dowodowego. W szczególności nie dostrzegł zaniechania przez organ odwoławczy wszechstronnego zbadania sprawy, z naruszeniem art. 127 Ordynacji podatkowej, i ograniczenia się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do powtórzenia uzasadnienia organu kontroli skarbowej, w tym dokonanych przez niego ustaleń. Sąd zaakceptował także przekroczenie przez organy orzekające w sprawie granic zasady swobodnej oceny dowodów. Organy te nadały walor dokumentu urzędowego informacjom uzyskanym od przedsiębiorcy szwedzkiego, kontrolowanego przez szwedzkie służby skarbowe, przyjmując, że są one w całości rzetelne i nie służą ukryciu prawdziwego przebiegu zdarzeń, przy jednoczesnej odmowie uwzględnienia wyjaśnień strony.

Skarżący podkreślił, że w sprawie nie ma bezpośredniego dowodu na to, że zakupił i wywiózł ze Szwecji towary. To ustalenie opiera się na treści dokumentów sporządzonych przez osoby prywatne - właścicieli firmy M. oraz na ich wyjaśnieniach. W tym zakresie organy obu instancji nie prowadziły żadnego postępowania wyjaśniającego i nie uzasadniły dlaczego dały wiarę tym materiałom dowodowym skoro osoby te odniosły korzyść finansową w postaci zwrotu VAT od towarów jakoby wywiezionych przez skarżącego poza obszar UE.

Skarżący zarzucił też Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, że nie zauważył, iż organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, wbrew art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, nie dokonał analizy okoliczności mających wpływ na wielkość przychodu, mimo, że strona w odwołaniu kwestionowała przyjęty sposób oszacowania obrotu (przychodu). Przyjęta metoda oszacowania nie uwzględniała bowiem okoliczności najistotniejszej tj. ceny. Założenie, że marże - a co za tym idzie i ceny - stosowane przez skarżącego w handlu obuwiem zakupionym w kraju mogą stanowić podstawę do wyliczenia tzw. marży średniej jest z gruntu rzeczy błędne. Tak ustalona marża dla obuwia zakupionego zagranicą, gdzie jest ono droższe niż w Polsce, po dodaniu kosztów transportu i podatku VAT, powoduje, że jego cena będzie znacznie wyższa, a towar taki trudny do sprzedaży.

Niedostrzeżenie przedstawionych wyżej uchybień w zaskarżonej decyzji przez Wojewódzki Sąd Administracyjny prowadziło do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 122 i art. 127 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Skarżący naruszenie w zaskarżonym wyroku art. 141 § 4 P.p.s.a. uzasadniał brakiem odniesienia się do jego stanowiska zawartego w piśmie procesowym z dnia 5 października 2005 r., w którym powołane zostały dodatkowe zarzuty przeciwko rozstrzygnięciu organów podatkowych. W konsekwencji to uchybienie doprowadziło do ustalenia niepełnego stanu faktycznego w sprawie.

Mając na uwadze powyższe okoliczności zdaniem skarżącego w zaskarżonym wyroku doszło do naruszenia wskazanych w podstawach kasacyjnych przepisów prawa materialnego przez niewłaściwe ich zastosowanie polegające na nieuzasadnionym uznaniu, że w sprawie wystąpiły jednoznaczne przesłanki do uznania jego ewidencji podatkowych za nierzetelne, a co za tym idzie, że istniały przesłanki do oszacowania obrotu.

Skarżący podniósł, że z materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy wynika przede wszystkim, że był przewoźnikiem towarów zakupionych przez inne firmy. Organy nie uprawdopodobniły, że towar ten został wprowadzony przez niego do obrotu, nie wykazały nawet, że został on do Polski wwieziony i tu pozostał, a nie był przedmiotem tranzytu.

Skarżący zarzucił organom podatkowym, że prowadziły postępowanie dowodowe w oparciu o materiał zgromadzony w innych państwach, nie uwzględniając, że import towarów na tak dużą skalę powinien być odnotowany przez polskie służby celne, tym bardziej że odnotowano fakt wielokrotnego przekraczania przez niego granicy.

W odpowiedzi na skargę, sporządzonej przez pełnomocnika - radcę prawnego, Dyrektor Izby Skarbowej w Zielonej Górze wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na jego rzecz od skarżącego kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, podzielając stanowisko Sądu zawarte w wyroku i podnosząc nietrafność zarzutów sformułowanych przez stronę przeciwną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

W rozpoznawanej sprawie zasadnicze znaczenie miała ocena Sądu, że zebrany w sprawie materiał dowodowy uzasadniał uznanie prowadzonych przez skarżącego ewidencji podatkowych za nierzetelne, co skutkowało możliwością uznania przez organy podatkowe, że osiągnął on obroty ze sprzedaży importowanych towarów w kwocie wyższej od deklarowanej. Ocena ta była trafna. Wbrew stanowisku zaprezentowanemu w skardze kasacyjnej Sąd administracyjny pierwszej instancji przedstawił pełny stan faktyczny sprawy w tym zakresie, uwzględniając zarzuty podnoszone przez stronę skarżącą oraz własną ocenę o zgodności z prawem zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ocena ta jest prawidłowa chociażby z tego względu, iż jak trafnie zauważył Sąd administracyjny pierwszej instancji, ustalenia prowadzące do stwierdzenia, że skarżący był importerem towarów ujętych w fakturach wystawionych nie tylko na jego firmę przez M. w M. znajdowały oparcie w materiale dowodowym zgromadzonym w toku kontroli przeprowadzonej przez organy podatkowe Szwecji w firmie M. w M., deklaracjach wywozowych zgłoszonych organom celnym Szwecji i wwozowych zgłoszonych organom celnym Niemiec oraz dowodach zgromadzonych w toku kontroli celnej przeprowadzonej przez Dochodzeniowy Urząd Celny w Frankfurcie nad Odrą w miejscowości Podelzing.

Dowody te, mające charakter dokumentów urzędowych w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, nie zostały podważone w toku postępowania dowodowego. Dokumenty sporządzone w przepisanej prawem formie mogły stanowić dowód w postępowaniu podatkowym stosownie do postanowień Konwencji o wzajemnej pomocy administracji w sprawach podatkowych sporządzonej w Strasburgu dnia 25 stycznia 1998 r. ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską - Oświadczenie Rządowe z dnia 4 sierpnia 1998 r. (Dz.U. Nr 141, poz. 914). Postanowienia Konwencji regulowały m.in. możliwość prowadzenia jednoczesnych kontroli podatkowych (art. 8 ust. 1 i 2) oraz prowadzenia postępowań w zakresie zobowiązań podatkowych (art. 23 ust. 1).

Dodatkowo materiały dowodowe przekazane przez administrację podatkową i celną Szwecji oraz Niemiec zostały skonfrontowane z danymi zebranymi w kraju. W szczególności porównano zapisy ewidencji przychodów niewykazujących sprzedaży zakupionych towarów z transportem zakupionych towarów oraz zakupami na podstawie faktur wystawionych na firmy nieistniejące. Całość tych materiałów dowodowych uzasadniała, jak to prawidłowo ocenił Sąd pierwszej instancji, stwierdzenie nierzetelności prowadzonych ewidencji podatkowych. Konsekwencją tej oceny była konieczność określenia podstawy opodatkowania w sposób szacunkowy w tej części, w której sprzedaż zakupionych towarów nie została wykazana w odpowiedniej ewidencji. Wybiórcze kwestionowanie niektórych ustaleń organów nie może odnieść zamierzonego przez stronę skutku. Autor skargi kasacyjnej pomija bowiem w swoich wywodach szereg niewygodnych faktów (np. kwestię nieistnienia firmy H. J., w której imieniu występował wobec szwedzkiego kontrahenta), nie mogąc lub nie chcąc zauważyć, że z dowodów zgromadzonych w aktach sprawy wynika logiczny i przekonywujący obraz rzeczywiście prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

Z tych względów za pozbawione uzasadnienia należało uznać zarzuty naruszenia przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W takim też zakresie nie można też uznać za usprawiedliwione zarzutów naruszenia przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w związku z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, a także zarzutów naruszenia art. 2 ust. 1 i 2, art. 5 ust. 1 pkt 1 i 3, art. 6 ust. 7 ustawy o VAT w związku z art. 23 i art. 193 (ogólnie powołanych bez wskazania jednostek redakcyjnych niższego rzędu) Ordynacji podatkowej.

Trafny był natomiast zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., ale jedynie w zakresie stanowiska Sądu, co do przyjętej przez organy podatkowe metody szacunkowego określania przychodu oraz braku wypowiedzenia się w sprawie pisma procesowego skarżącego z dnia 5 października 2005 r. i załączonych do niego dowodów.

Wśród niezbędnych składników uzasadnienia wyroku art. 141 § 4 P.p.s.a. wymienia obowiązek przedstawienia zwięzłego stanu sprawy, a także zarzutów podniesionych w skardze, co obejmuje także zarzuty zawarte w uzupełniających skargę pismach procesowych.

Obowiązek zwięzłego przedstawienia stanu sprawy obejmuje nie tylko przytoczenie ustaleń dokonanych przez organ administracji publicznej, ale także ich ocenę pod względem zgodności z prawem (art. 3 § 1 P.p.s.a.). Ocena pozytywna oznacza, że ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez sąd. Obowiązek przyjęcia określonego stanu faktycznego przez sąd pierwszej instancji wynika pośrednio ze zdania drugiego art. 188 P.p.s.a., a także art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. Jeżeli bowiem w skardze kasacyjnej nie podniesiono zarzutu naruszenia przepisów postępowania albo zarzut ten okazał się bezzasadny, to zgodność wyroku z prawem materialnym sąd kasacyjny bada w oparciu o stan faktyczny, który przyjął sąd pierwszej instancji.

Uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego powinno w związku z tym zawierać ocenę stanu faktycznego ustalonego przez organ podatkowy. Innymi słowy nie wystarczy ograniczyć się do stwierdzenia co ustaliły organy podatkowe, lecz niezbędne jest wskazanie, które ustalenia zostały przyjęte przez sąd administracyjny pierwszej instancji, a które nie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 maja 2005 r. sygn. akt FSK 2123/04, opubl. ONSAiwsa 2006, nr 1(10), poz. 9).

Z tego względu w "zwięzłym przedstawieniu stanu sprawy" powinny być przedstawione fakty ustalone przez organy podatkowe i dowody, w oparciu o które zostały ustalone oraz dowody, którym organy podatkowe odmówiły wiarygodności, ale także powinny być przedstawione zarzuty skargi i ustosunkowanie się do nich przez sąd. Przedstawienia własnego stanowiska sądu (art. 3 § 1 P.p.s.a.) nie można zastępować ogólnikową aprobatą stanowiska organów orzekających. Nie oznacza to, że sąd pierwszej instancji nie może podzielić poglądów organów podatkowych, jednakże nie może tego uczynić bez przeanalizowania przesłanek te poglądy uzasadniających i wyrażenia własnego stanowiska co do ich prawidłowości w świetle przepisów prawa mających w sprawie zastosowanie ze szczególnym uwzględnieniem kwestii spornych.

Z kolei przyjęcie przez wojewódzki sąd administracyjny stanu faktycznego, który organy orzekające ustaliły bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i bez jego właściwej oceny stanowi naruszenie przez sąd art. 141 § 4 P.p.s.a.

Uzasadnienie zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji nie spełnia przedstawionych wyżej wymogów w zakresie oceny poprawności przyjętej przez organy podatkowe metody szacunku. W szczególności Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do trafności przyjętej średniej marży handlowej na poszczególny asortyment towarów. Określenie wysokości średniej marży dla poszczególnych asortymentów towarów zakupionych od firmy M. w M., zgodnie z przyjętą metodą szacunkowego obliczenia przychodu miało decydujący wpływ na określenie podstawy opodatkowania. Pozwoliło bowiem przy uwzględnieniu kosztów zakupu na określenie średnich cen sprzedaży poszczególnych asortymentów towarów handlowych, a w konsekwencji na przyjęcie wartości niezaewidencjonowanego przychodu ze sprzedaży towarów z importu w 2000 r. w kwocie 9.493.751, 70 zł. Za dokonanie oceny w tym zakresie nie mogło zostać uznane stwierdzenie Sądu pierwszej instancji w końcowej części uzasadnienia, że "nie budzi zastrzeżeń również przyjęta marża".

Tak ogólnikowe stwierdzenie nie może zostać uznane za wystarczające dla ustalenia, jakimi motywami kierował się Sąd administracyjny pierwszej instancji, uznając przyjętą metodę szacunkowego określenia przychodu za odpowiadającą prawu.

Ponadto w treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku, opisując stan faktyczny rozpoznawanej sprawy, nie przedstawiono sposobu obliczenia średniej marży dla poszczególnych towarów oraz formułowanych w tym zakresie zarzutów przez stronę skarżącą. Niezależnie od tego, że przy rozpoznaniu sprawy Sąd pierwszej instancji nie był związany granicami skargi (art. 134 § 1 P.p.s.a.), to o tym, iż była to kwestia sporna przesądzały zarzuty skargi (pkt 3) oraz treść pisma procesowego strony skarżącej z dnia 5 października 2005 r. Wobec tego, iż była to kwestia sporna wymagająca oceny ze strony Sądu co do zgodności z prawem przyjętej metody szacunkowego obliczenia przychodu, to zgodnie z omówionymi wymogami ustalonymi w art. 141 § 4 P.p.s.a. Sąd ten zobligowany był do przedstawienia ustaleń faktycznych przyjętych przez organy podatkowe, zarzutów podnoszonych przez stronę skarżącą oraz własnej oceny co do prawidłowości przyjętej metody. Oceny tej nie można było zastąpić ogólnikowym stwierdzeniem o prawidłowości przyjętej marży.

Mając na względzie to, iż uchybienie Sądu w zakresie sporządzenia uzasadnienia wyroku mogło w tym wypadku mieć wpływ na wynik sprawy, należało skargę kasacyjną uznać za zasługującą na uwzględnienie i orzec o uchyleniu zaskarżonego wyroku i zasądzeniu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz skarżącego od strony przeciwnej na podstawie art. 185 § 1 oraz art. 203 pkt 1 P.p.s.a.