Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 5 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 554/13

Uzasadnienie

1. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji
2. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 22 października 2012 r., sygn. akt III SA/Gl 1054/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę E. S.A. w R. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 15 lutego 2012 r. w przedmiocie podatku akcyzowego.
3. 1.2. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji stwierdził, że wniosek spółki dotyczy opodatkowania strat ilościowych związanych z magazynowaniem wyrobów węglowych. Opisując stan faktyczny sprawy spółka wskazała, że zajmuje się produkcją energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu, w swej działalności wykorzystując m.in. węgiel o kodzie CN 2701 (dalej jako "wyroby węglowe"). Od 2 stycznia 2012 r., w związku z nowelizacją ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2011 r., nr 108, poz. 626 ze zm., dalej jako "u.p.a."), wyroby węglowe zużywane przez spółkę będą korzystały ze zwolnienia z akcyzy na podstawie art. 31a ust. 2 pkt 1 u.p.a. Strona wskazała, że w związku z prowadzoną przez nią działalnością możliwe jest wystąpienie strat ilościowych wyrobów węglowych powstających w związku z ich magazynowaniem oraz zużywaniem – straty te są związane z normalną działalnością spółki i wynikają z naturalnych procesów fizykochemicznych bądź z przyczyn losowych, niezależnych od spółki. Na tle przedstawionego stanu faktycznego spółka zapytała, czy opisane przez nią straty wyrobów akcyzowych powstające w związku z ich magazynowaniem nie podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. W ocenie strony wskazane straty nie będą podlegały podatkowi akcyzowemu, gdyż od 1 stycznia 2012 r. straty wyrobów węglowych stanowią podlegające opodatkowaniu ubytki wyrobów akcyzowych, ale tylko wtedy, gdy wystąpią u pośredniczącego podmiotu węglowego, tymczasem skarżąca takiego statusu nie posiada, będąc podmiotem zużywającym wyroby węglowe zwolnione od akcyzy ze względu na przeznaczenie (ostatecznym odbiorcą wyrobów węglowych). Zdaniem spółki występujące w toku magazynowania przez nią straty wyrobów węglowych nie stanowią ubytków wyrobów akcyzowych, nie mogą też być uznane za inną czynność opodatkowaną akcyzą, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

Organ w swej interpretacji stanowisko spółki uznał za nieprawidłowe, wywodząc, że ilość wyrobów węglowych wynikająca ze strat występujących podczas magazynowania nie została zużyta do celów objętych zwolnieniem z akcyzy, o których mowa w art. 31a ust. 2 u.p.a., a zatem wszelkie straty z tego tytułu (niezależnie od zawinienia podatnika i okoliczności zewnętrznych) są przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym na podstawie art. 9a ust. 1 pkt 6 u.p.a.

1.3. Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga spółki nie zasługiwała na uwzględnienie. Przywołując szereg przepisów ustawy o podatku akcyzowym, w tym art. 2 ust. 1 pkt 20 (definicja ubytków wyrobów akcyzowych i podmiotu pośredniczącego), art. 2 ust. 1 pkt 23 (definicja pośredniczącego podmiotu węglowego), art. 9a ust. 1 (przypadki opodatkowania akcyzą w zakresie wyrobów węglowych), art. 32 ust. 4 (przypadki zwolnienia od akcyzy ze względu na przeznaczenie), jak i art. 32 ust. 3 pkt 1-5 i ust. 5-13 (warunki zastosowania tego zwolnienia), Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że nie ulega wątpliwości, że skarżąca – jako podmiot zużywający – korzysta z ustawowego zwolnienia od akcyzy od wyrobów węglowych zużywanych w procesie produkcji energii elektrycznej, zużywa zatem wyrób akcyzowy zwolniony od akcyzy na cele prowadzonej działalności gospodarczej. Sąd podkreślił, że ustawa wyraźnie określa warunki tego zwolnienia, w tym m.in. prowadzenie ewidencji zawierającej informacje umożliwiające ścisłe określenie terminu oraz wielkości dostaw, jak i ilość wyrobów zużytych. Sąd zwrócił uwagę, że skarżąca nie jest pośredniczącym podmiotem węglowym, a zatem nie zajmuje się sprzedażą węgla, jego dostawami (przemieszczaniem) i zasadniczo jego magazynowaniem (ponad ilości zużywane do produkcji energii elektrycznej). Ubytki wyrobów akcyzowych nie podlegają zwolnieniu z akcyzy. Zdaniem Sądu treść powołanych przez niego przepisów jest jasna, czytelna i zrozumiała.

1.4. Odnosząc się do wskazywanej przez stronę możliwości odnotowania strat ilościowych wyrobów węglowych będących efektem naturalnych procesów fizykochemicznych podczas magazynowania węgla Sąd zauważył, że spółka nie określiła przewidywanej czy odnotowywanej skali tak powstałych strat, nadto koncentrując się na stratach, choć np. wynik nasiąkania węgla wodą wydaje się być odwrotny od wyniku parowania (stąd oprócz zmian ilościowych ujemnych powinny występować zmiany ilościowe dodatnie). Zdaniem Sądu ilość dostarczonego spółce węgla powinna odpowiadać ilości zużywanego węgla, gdyż założeniem opodatkowania ubytków było wyeliminowanie możliwych w tej sferze nadużyć czy nieprawidłowości, a ze stanu faktycznego można wnioskować, że ilość dostarczonego i zużywanego węgla byłaby taka sama, gdyby nie warunki atmosferyczne. Tak wskazane źródło strat węgla w ocenie Sądu prowadzi do rozumowania ad absurdum, tj. że ilość dostarczonego, a następnie zużytego węgla, zależy od pogody, a tym samym od pogody zależy zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym. Sąd zaznaczył, że skarżąca otrzymuje określone ilościowo dostawy węgla, niezależnie od pory roku i pogody, posiada dowody dostaw i ma obowiązek prowadzenia wymaganej ustawą ewidencji.

Podsumowując swoje stanowisko w tym względzie Sąd pierwszej instancji za prawidłową uznał wydaną w sprawie interpretację indywidualną.

1. 1.5. Za słuszną uznał też Sąd ocenę organu, że wydana interpretacja nie narusza art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji RP, tj. zasady równości. Naruszenia tej zasady spółka upatruje w różnicach wynikających w sferze podatkowej dla pośredniczącego podmiotu węglowego, lecz Sąd podzielił stanowisko organu, że nie jest tożsama sytuacja podmiotów, które wykonują zupełnie inne czynności, korzystają ze zwolnień na podstawie odmiennych przepisów i ciążą na nich odmienne obowiązki niezbędne dla zachowania warunków zwolnienia. Sąd zaznaczył, że organ szczegółowo uzasadnił zajęte stanowisko, a argumentacja ta jest przekonująca, logiczna i właściwa.

1. 1.6. Sąd podzielił też stanowisko organu w zakresie nieadekwatności w sprawie art. 7 ust. 4 Dyrektywy Rady 2008/118/WE, jak i co do tego, że przywołane przez skarżącą wyroki dotyczą innych sytuacji, co czyni je nieprzydatnymi w sprawie.
2. 2. Skarga kasacyjna
3. 2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku E. S.A. w R. (poprzednio: E. S.A.) wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. 2.2. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie:
2. I. przepisów prawa materialnego, tj.:
3. - art. 9a ust. 1 pkt 6 u.p.a., przez jego błędną wykładnię i uznanie, że straty wyrobów węglowych wynikające z właściwości fizykochemicznych wyrobów węglowych i dopuszczalnych błędów pomiaru urządzeń pomiarowych, powstające w trakcie ich magazynowania u innych podmiotów niż pośredniczący podmiot węglowy stanowią użycie wyrobów węglowych do innych celów niż cele zwolnione z podatku akcyzowego wskazane w art. 31a ust. 2 u.p.a.,
4. - art. 9a ust. 1 pkt 6 u.p.a., przez jego niewłaściwe zastosowanie wobec strat wyrobów węglowych i dopuszczalnych błędów pomiaru urządzeń pomiarowych powstających w trakcie ich magazynowania u innych podmiotów niż pośredniczący podmiot węglowy,
5. - art. 89 ust. 2 w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 1 u.p.a., a także art. 2 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 86 ust. 1 pkt 2 w zw. z poz. 19-21 załącznika nr 1 do u.p.a., przez ich niezastosowanie wobec strat wyrobów węglowych wynikających z właściwości fizykochemicznych wyrobów węglowych i dopuszczalnych błędów pomiaru urządzeń pomiarowych powstających w trakcie ich magazynowania u innych podmiotów niż pośredniczący podmiot węglowy,
6. - art. 32 u.p.a., przez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że przepis ten dotyczy wyrobów węglowych,
7. - art. 31a ust. 2 pkt 5 u.p.a., przez jego niezastosowanie w sprawie,
8. - art. 2 ust. 1 pkt 23 u.p.a., przez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że przepis ten dotyczy pośredniczącego podmiotu węglowego,
9. - art. 32 Konstytucji RP, przez uznanie, że straty wyrobów węglowych wynikające z właściwości fizykochemicznych wyrobów węglowych i dopuszczalnych błędów pomiaru urządzeń pomiarowych powstające w trakcie ich magazynowania u podmiotów zużywających, powinny podlegać opodatkowaniu w całości w sytuacji, w której takie same straty u podmiotów posiadających status pośredniczącego podmiotu węglowego nie podlegają opodatkowaniu lub podlegają opodatkowaniu jedynie w wysokości przekraczającej normy dopuszczalnych ubytków ustalonych przez właściwego naczelnika urzędu celnego;
10. II. przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
11. - art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako "P.p.s.a."), przez przyjęcie wadliwej podstawy prawnej rozstrzygnięcia, a przez to wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku, polegające na: oparciu się o błędne przepisy, które nie mają wobec spółki zastosowania, braku odniesienia się do argumentów podnoszonych przez skarżącą w trakcie postępowania sądowoadministracyjnego,
12. - art. 141 § 4 P.p.s.a., przez przyjęcie błędnego stanu faktycznego i uznanie, że straty węgla w spółce zostaną zużyte na cele inne niż zwolnione,
13. - art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako "O.p."), przez nieuchylenie interpretacji indywidualnej na skutek przyjęcia – niezgodnie ze stanem faktycznym opisanym we wniosku spółki – że straty węgla zostały zużyte na cele inne niż zwolnione,
14. - art. 133 § 1 P.p.s.a., przez przyjęcie ustaleń niezgodnych ze stanem faktycznym opisanym we wniosku spółki, to uznanie, że straty węgla zostały zużyte na cele inne niż zwolnione.

1. 2.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona podniosła, że wyrok powinien być uchylony przede wszystkim ze względów proceduralnych, gdyż Wojewódzki Sąd Administracyjny oparł się na niemających zastosowania w sprawie przepisach, myli instytucje strat wyrobów węglowych i ubytków wyrobów węglowych, a uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia wymogów prawa. Strona wskazała, że Sąd w ogóle nie odniósł się do części z podnoszonych przez nią zarzutów, pominął argumenty wynikające z literalnej i systemowej interpretacji ustawy oraz nie przedstawił wystarczającego wyjaśnienia własnego stanowiska. Powyższe miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż pominięta przez Sąd (bądź rozpatrzona ogólnikowo) argumentacja strony miała zasadnicze znaczenie dla oceny prezentowanego przez nią stanowiska.

Zdaniem strony Sąd przytoczył przepisy bez ich analizy, pomijając fakt dokonania nowelizacji ustawy i wprowadzenia z dniem 2 stycznia 2012 r. przepisów szczególnych dotyczących wyrobów węglowych, czego konsekwencją było dokonanie analizy nieprawidłowych przepisów, niemających zastosowania do wyrobów węglowych. W tym zakresie strona wskazała, że:

1. - Sąd błędnie przytoczył art. 2 ust. 1 pkt 20 u.p.a., gdyż przepis ten zawiera definicję legalną ubytków wyrobów akcyzowych, nie definicję podmiotu pośredniczącego; nadto odwołanie się do definicji podmiotu pośredniczącego było niezasadne, gdyż instytucja ta dotyczy innych wyrobów akcyzowych niż wyroby węglowe (w tym przypadku zastosowanie znajduje instytucja pośredniczącego podmiotu węglowego z art. 2 ust. 1 pkt 23a u.p.a.),
2. - Sąd błędnie wskazał, że w art. 2 ust. 1 pkt 23 u.p.a. zawarta została definicja podmiotu zużywającego, podczas gdy przepis ten zawiera definicję podmiotu pośredniczącego,
3. - odwołanie się do art. 32 ust. 4 u.p.a. było niezasadne, gdyż zwolnienie od akcyzy dla wyrobów węglowych zużywanych przez spółkę zostało wskazane w art. 31a ust. 2 pkt 5 u.p.a.; nadto Sąd jako czynności zwolnione w przypadku wyrobów węglowych wskazuje m.in. dostawę ze składu podatkowego na terytorium kraju do podmiotu pośredniczącego, podczas gdy wyroby węglowe nie są wyrobami, wobec których stosuje się procedurę zawieszenia poboru akcyzy, a ich produkcja nie odbywa się w składzie podatkowym, co wynika wprost z art. 40 ust. 7 u.p.a.,
4. - szereg warunków formalnych związanych z obrotem, magazynowaniem czy zużywaniem wyrobów węglowych zostało wskazanych w przepisach szczególnych dotyczących wyrobów węglowych, a nie w przepisach przytoczonych przez Sąd (np. art. 32 ust. 5 u.p.a.).

W ocenie spółki przytoczenie w uzasadnieniu wyroku przepisów, które nie znajdują zastosowania w sprawie, wskazuje na niedokonanie przez Sąd należytej analizy przepisów prawa i oparcie rozstrzygnięcia na niewłaściwej podstawie prawnej. Według spółki tego rodzaju błąd powoduje, że zaskarżone orzeczenie nie poddaje się kontroli instancyjnej, co czyni uzasadnionym zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a.

Uzasadniając zarzut nieustosunkowania się przez Sąd do wszystkich zarzutów i argumentów podniesionych w skardze strona wskazała, że Sąd nie odniósł się do interpretacji art. 9a ust. 1 pkt 6 znowelizowanej u.p.a. i argumentów strony w tym zakresie (tj. tego, że "użycie wyrobów węglowych do celów innych niż wskazane w art. 31a ust. 2" nie odnosi się do wskazanych przez spółkę strat, gdyż w przypadku powstania strat nie dochodzi do użycia wyrobów węglowych, a nadto utracone wyroby węglowe trudno uznać za wyroby akcyzowe, gdy takimi wyrobami są wyłącznie wyroby węglowe przeznaczone na cele opałowe; Sąd nie odniósł się też do argumentu, że podlegające opodatkowaniu ubytki wyrobów węglowych mogą powstać wyłącznie u pośredniczącego podmiotu węglowego, natomiast straty wyrobów węglowych powstające u podmiotu zużywającego takich ubytków nie stanowią i w konsekwencji nie podlegają akcyzie).

Sąd nie odniósł się również do podnoszonej przez spółkę kwestii, że wprowadzenie w art. 9a ust. 1 pkt 8 u.p.a. opodatkowania powstania ubytków wyrobów węglowych jako odrębnej czynności opodatkowanej byłoby zbędne, gdyby przyjąć, że w takiej sytuacji zachodzi przypadek z art. 9a ust. 1 pkt 6 u.p.a., tj. użycie wyrobów zwolnionych do innych celów niż uprawniające do zwolnienia. Nadto spółka wskazała, że nawet w sytuacji uznania strat wyrobów węglowych za straty wyrobów akcyzowych zastosowanie powinna wobec nich znaleźć stawka w wysokości 0 zł (art. 89 ust. 2 u.p.a.), tymczasem Wojewódzki Sąd Administracyjny nie odniósł się do zarzutu naruszenia art. 89 ust. 1 pkt 1 oraz art. 89 ust. 2 u.p.a., co jest działaniem niedopuszczalnym.

Zauważając, że Sąd pierwszej instancji odniósł się do podnoszonych przez spółkę argumentów dotyczących naruszenia przepisów unijnych dotyczących dopuszczania do konsumpcji, strona wskazała, że odniesienie to ograniczyło się do poparcia stanowiska organu, bez analizy argumentów spółki i zajęcia przez Sąd własnego stanowiska.

Strona podkreśliła także, że Wojewódzki Sąd Administracyjny myli "straty wyrobów węglowych" z "ubytkami wyrobów węglowych", co jest bezzasadne w świetle definicji legalnej ubytków i tego, że bez wątpienia straty, których dotyczył wniosek spółki, ubytkami nie są. Nadto Sąd błędnie stwierdził, że "ubytki wyrobów akcyzowych nie podlegają zwolnieniu", gdyż właśnie takiego zwolnienia (do ustalonej przez organ wysokości) dotyczy art. 34 ust. 2 u.p.a. Strona zwróciła uwagę, że niewłaściwe posługiwanie się przez WSA określeniami "ubytki" i "straty" wyrobów akcyzowych było podstawą uchylenia wyroku WSA w sprawie rozstrzygniętej wyrokiem NSA z 8 lutego 2012 r., I GSK 680/11 – z uwagi na analogiczny błąd w zaskarżonym orzeczeniu, również ono powinno zdaniem spółki zostać wyeliminowane z obrotu prawnego.

1. 2.4. Uzasadniając pogląd o naruszeniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 133 § 1 P.p.s.a. przez wydanie wyroku na podstawie innych ustaleń niż wskazane w aktach sprawy, strona podkreśliła, że we wniosku o wydanie interpretacji wyraźnie wskazała, iż powstałe straty mają charakter naturalny i powstają niezależnie od woli spółki, a tym samym nie można stwierdzić, iż spółka przeznaczyła te wyrobu na cele inne niż zwolnione z podatku akcyzowego, tymczasem Sąd pierwszej instancji – niezgodnie ze stanem faktycznym opisanym we wniosku – przyjął, że straty węgla zostały zużyte na cele inne niż zwolnione. Z tego względu zdaniem strony doszło również do naruszenia art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 14b § 3 O.p.

1. 2.5. Przechodząc do uzasadnienia zarzutów naruszenia prawa materialnego strona podniosła, że w jej ocenie wyrok powinien być uchylony ze względów proceduralnych, a argumentacja dotycząca naruszenia prawa materialnego podnoszona jest z ostrożności procesowej. Zdaniem strony Sąd błędnie uznał, że straty wyrobów węglowych podlegają opodatkowaniu jako użycie wyrobów węglowych do innych celów niż zwolnione od akcyzy (tj. czynność opodatkowaną na podstawie art. 9a ust. 1 pkt 6 u.p.a.). Strona zaznaczyła, że z uwagi nieodniesienie się przez Sąd pierwszej instancji do szeregu kluczowych argumentów przedstawionych przez spółkę na etapie postępowania przed tym Sądem w dużej części powtarza w skardze kasacyjnej stanowisko zaprezentowane już wcześniej. W tym zakresie strona przedstawiła argumentację opartą na wykładni literalnej, zgodnie z którą:
2. - w sprawie nie zachodzi żaden z przypadków objętych art. 9a ust. 1 pkt 6 u.p.a., gdyż węgiel w części stanowiącej straty nie będzie zużywany do celów opałowych ani do celów innych niż zwolnione, a spółka spełnia warunki formalne zwolnienia od akcyzy (tj. prowadzenie ewidencji wyrobów węglowych); warunkiem zwolnienia – wbrew stanowisku organu – nie jest zużycie wyrobów węglowych na jeden z celów wskazanych w art. 31a ust. 2 u.p.a., gdyż może się zdarzyć, że wyroby nie zostaną zużyte do celów wskazanych w art. 31a ust. 2 u.p.a., ale jednocześnie nie zostaną zużyte do celów innych niż wskazane w tym przepisie – w takim przypadku wykluczone jest opodatkowanie na podstawie art. 9a ust. 1 pkt 6 u.p.a., nie wystąpił bowiem przedmiot opodatkowania akcyzą;
3. - skoro straty wyrobów węglowych powstają niezależnie od spółki, nie można uznać, by dochodziło do "użycia" wyrobów akcyzowych
4. - nawet jeśli uznać, że straty wyrobów węglowych mogą być uznane za "użycie", to użycie takie nie jest użyciem na cele inne niż zwolnione, ponieważ nie mieści się w przedmiocie opodatkowania akcyzą (dla uznania za wyroby akcyzowe wyroby węglowe muszą być przeznaczone do celów opałowych, co oznacza, że wyroby węglowe utracone podczas magazynowania nie są wyroby akcyzowymi, bo nie mają opałowego charakteru).

1. 2.6. Zdaniem spółki dokonana przez nią wykładnia literalna znajduje potwierdzenie na gruncie:
2. - wykładni celowościowej i systemowej (celem ustawodawcy było zwolnienie całości wyrobów węglowych wykorzystywanych przez podmioty zużywające),
3. - regulacji wspólnotowych (zasada opodatkowania konsumpcji, art. 7 ust. 4 Dyrektywy 2008/118/WE),
4. - założenia racjonalności ustawodawcy (objęcie akcyzą zdefiniowanych legalnie ubytków wyrobów akcyzowych wskazuje na cel objęcia opodatkowaniem akcyzą wyłącznie niektórych strat wyrobów akcyzowych, tj. mieszczących się w definicji ubytków, w tej sytuacji objęcie strat węglowych opodatkowaniem na podstawie art. 9a ust. 1 pkt 6 u.p.a. czyniłoby zbędnymi regulacje dotyczące ubytków, tj. art. 9a ust. 1 pkt 8 u.p.a.),
5. - konstytucyjnej zasady równości wobec prawa (w przypadku ustanowienia maksymalnych norm ubytków pośredniczące podmioty węglowe nie będą zobowiązane do zapłaty podatku akcyzowego, podczas gdy podobnych mechanizmów nie przewidziano względem strat niebędących ubytkami, np. strat wyrobów węglowych u podmiotu zużywającego); strona zaznaczyła jednocześnie, że Sąd pierwszej instancji, dochodząc do wniosku o braku naruszenia zasady równości, nie wziął pod uwagę tego, że zarówno u pośredniczącego podmiotu węglowego, jak i u podmiotu zużywającego dochodzi do magazynowania wyrobów węglowych i będących rezultatem tych samych przyczyn (właściwości fizykochemicznych oraz dopuszczalnych błędów pomiarów) strat wyrobów węglowych – skoro sytuacja obu kategorii podmiotów jest tu taka sama, to właśnie ona powinna stanowić cechę relewantną, która stanowi podstawę oceny zgodności przepisów u.p.a. z Konstytucją RP.
6. - orzecznictwa sądów administracyjnych, które Sąd błędnie uznał za nieprzydatne w sprawie – strona zwróciła też uwagę na wyrok WSA w Krakowie z 7 grudnia 2012 r., I SA/Kr 1420/12 i wyrok WSA w Warszawie z 21 grudnia 2012 r., V SA/Wa 1650/12.

1. 2.7. Strona podniosła także, że stanowisko Sądu pierwszej instancji o braku wpływu warunków atmosferycznych na powstanie zobowiązania podatkowego jest obiektywnie nieprawidłowe.
2. 3. Odpowiedź na skargę kasacyjną
3. 3.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie tej skargi i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego według norm przepisanych, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.
4. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna spółki zasługuje na uwzględnienie.

4.1. W sytuacji gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Nadto stwierdzić należy, że spośród zarzutów naruszenia przepisów postępowania, jako jeden z pierwszych przed pozostałymi rozpoznany być winien zarzut naruszenia przepisu art. 141 § 4 P.p.s.a. zwłaszcza poprzez wskazanie jako niewypełnienie przez Sąd pierwszej instancji tych obowiązków, które odnoszą się do wymogów prawidłowo sporządzonego uzasadnienia, a dotyczy to sytuacji, gdy sposób ujęcia tej istotnej części wyroku uniemożliwia stwierdzenie jaką podstawę prawną przyjął ten sąd do rozstrzygnięcia sprawy i jaki tok myślowy doprowadził go do rozstrzygnięcia sprawy.

Należy przede wszystkim zauważyć, że zgodnie z art. 141 § 4 zd. 1 P.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Ostatnie wymienione w przepisie elementy uzasadnienia wskazują, że sąd administracyjny ma nie tylko obowiązek wskazania swojego rozstrzygnięcia (wypowiedzenia się w przedmiocie zgodności z prawem skarżonego aktu administracyjnego), ale i umotywowania swojego stanowiska w tym zakresie, tj. przedstawienia toku rozumowania, który doprowadził do podjęcia rozstrzygnięcia, w tym wskazania przyczyn zajęcia danego stanowiska, jak i powodów, dla których zarzuty i argumenty podnoszone przez stronę są lub nie są zasadne. Wymóg zawarcia w uzasadnieniu wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia należy rozumieć w ten sposób, że uzasadnienie musi pozwalać na skontrolowanie przez strony i sąd wyższej instancji, czy sąd orzekający nie popełnił w swoim rozumowaniu błędów, tj. winna zostać w nim uwidoczniona operacja logiczna, którą przeprowadził sąd, stosując określone normy prawne w rozstrzyganej sprawie (por. np. wyrok NSA z 4 stycznia 2006 r., I FSK 372/05; T. Woś [w:] T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Postępowanie sądowoadministracyjne, Warszawa 2004, s. 302). Motywy wyroku muszą być zatem jasne i przekonujące, stanowić konsekwentną i logiczną całość (por. wyrok NSA z 9 marca 2006 r., II OSK 632/05).

W niniejszej sprawie podkreślenia wymaga także i to, że kontroli sądowoadministracyjnej, pod względem zgodności z prawem, podlegały rozstrzygnięcia organów wydane w przedmiocie interpretacji prawa podatkowego, co do jego zakresu i sposobu zastosowania zgodnie z art. 14b i następne ustawy Ordynacja podatkowa (w brzmieniu obowiązującym w dacie wydawania rozstrzygnięcia). Jest to postępowanie szczególne, w którym organ obowiązany jest odnieść się do stanowiska wnioskodawcy w danej sprawie, w stosunku do określonego stanu faktycznego oraz regulacji prawnych znajdujących w tym konkretnym stanie faktycznym zastosowanie. W takim też zakresie winna być dokonywana kontrola sądu administracyjnego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zadania tego nie zrealizował Sąd pierwszej instancji, o czym świadczą wskazywane przez spółkę wadliwości uzasadnienia. Powyższe stanowiło podstawę do uchylenia zaskarżonego wyroku, skoro, jak to zasadnie ujął autor skargi kasacyjnej, WSA nie dokonał należytej analizy przepisów prawa, co w przypadku interpretacji prawa podatkowego ma szczególne znaczenie.

4.2. Przede wszystkim zwrócić należy uwagę na sposób sporządzenia uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Na czterech stronach tegoż uzasadnienia Sąd pierwszej instancji przytoczył in extenso przepisy ustawy o podatku akcyzowym, będących, jak to podano, przedmiotem interpretacji i sporu w niniejszej sprawie. Po czym zawarte zostało stwierdzenie, że skarżąca korzysta ze zwolnienia od akcyzy z tytułu zużywania w procesie produkcji wyrobów węglowych, a warunkiem tego zwolnienia jest prowadzenie stosownej, opisanej przez WSA, ewidencji, której zakres danych określa podane przez sąd rozporządzenie Ministra Finansów. Według WSA skarżąca nie jest pośredniczącym podmiotem węglowym. Zaś ubytki wyrobów akcyzowych nie podlegają zwolnieniu z akcyzy.

Jako podsumowanie Sąd uznał, że: "Treść powołanych przepisów ustawy o podatku akcyzowym jest jasna, czytelna i zrozumiała." Jednakże Sąd nie podał jakie to przepisy, których treść została w uzasadnieniu wyroku zacytowana i uznana za jasne i zrozumiałe, są podstawą do tego, aby stanowisko spółki uznać za błędne. Dalsza część uzasadnienia poświęcona została problemowi przedstawionemu przez spółkę, tj. stratom ilościowym wyrobów węglowych będących efektem naturalnych procesów fizykochemicznych podczas magazynowania węgla, w stosunku do czego WSA zauważył, że: spółka nie podała skali tych strat, z węgla woda może odparowywać, ale też może nią nasiąkać, co wskazuje, że zmiany ilościowe mogą być nie tylko ujemne ale i dodatnie, jak i to, że wniosek spółki, iż gdyby nie warunki atmosferyczne, to ilość nabytego towaru byłaby równa sprzedaży, prowadzi do rozumowania ad absurdum, że zobowiązanie w akcyzie jest zależne od pogody.

Spółka otrzymuje określone ilościowo dostawy węgla, posiada dowody dostaw i ma obowiązek prowadzenia wymaganej przepisami ewidencji, stąd według WSA: "W tak zaprezentowanym stanie faktycznym Sąd za prawidłową uznał wydaną w sprawie interpretację wskazanych przepisów prawa."

Tak obszerne streszczenia i cytaty z uzasadnienia zaskarżonego wyroku były niezbędne dla wskazania, że sporządzone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uzasadnienie wyroku nie spełnia wymogów stawianych sądowi administracyjnemu przez przepis art. 141 § 4 P.p.s.a., ponieważ nie zawiera koniecznego podania podstawy prawnej orzeczenia oraz jej wyjaśnienia. Powyżej podane stwierdzenia WSA są sformułowane w oderwaniu od wcześniej cytowanych przepisów, w żaden sposób do nich nie nawiązują. Tematyka rozważań Sądu pierwszej instancji nie odnosi się do wydanej przez organ interpretacji, ani też do pytania spółki, czy w związku z nowelizacją ustawy o podatku akcyzowym z dniem 1 stycznia 2012 r., jako podmiot zużywający węgiel do produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu, będzie zobowiązana do opodatkowania strat w tymże wyrobie akcyzowym, biorąc pod uwagę konkretnie we wniosku wymienione przepisy ustawy o podatku akcyzowym.

4.3. Zasadnie autor skargi kasacyjnej zwraca uwagę na pomyłki Sądu pierwszej instancji jak chodzi o definicje podmiotów: zużywających, pośredniczących, pośredniczących podmiotów węglowych. Jednakże, pomimo tych pomyłek, prawidłowo WSA dochodzi w efekcie do wniosku, że skarżąca jest podmiotem zużywającym, z tym że nie ta kwestia stanowiła temat wydanej interpretacji.

Jako wymagające uwzględnienia należy uznać także zarzuty nieodniesienia się przez Sąd rozpoznający skargę do argumentacji strony. I nie chodzi tu o konieczność odniesienia się do każdego argumentu, ale do tego podstawowego, który obejmuje główną materię wydanej interpretacji. Co więcej WSA nie ustosunkowuje się także do kwestionowanego przez spółkę stanowiska organu zawartego w wydanej interpretacji, którym nie podzielono poglądu spółki o niepodleganiu akcyzie występujących u niej strat węgla. Organ zaprezentował swoją koncepcję opodatkowania strat opartą na twierdzeniu, że nie został spełniony warunek zużycia wyrobów węglowych do celów objętych zwolnieniem z akcyzy i w tym zakresie powołał konkretne przepisy w postaci art. 9a ust. 1 pkt 6 i art. 31a ust. 2 u.p.a. (co do takiego stanowiska wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 2 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 688/13).

Stwierdzenia zarówno literatury przedmiotu jak i orzeczeń sądowoadministracyjnych odnoszące się do wymogów stawianych uzasadnieniu wyroku nie wymagają szerokiego komentarza. Zwłaszcza te natury ogólnej, a odnoszące się nie tylko do konieczności wykonywania przez sądy kontroli legalności rozstrzygnięć organów, ale także do sprawowania przez sądy administracyjne wymiaru sprawiedliwości, przestrzegania praworządności, jak również te postulujące, że uzasadnienie wyroku, winno być jasne, precyzyjne, logiczne. Jest to oczywiste, ponieważ warunki takie winno stawiać się każdej wypowiedzi zawierającej prezentowane przez osobę, czy podmiot, stanowisko, zwłaszcza wypowiedzi kierowanej, jak w niniejszej sprawie, do stron postępowania. Przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. wymaga zatem od sądów administracyjnych, jak chodzi już o samo rozstrzygnięcie sprawy, podania podstawy prawnej oraz jej wyjaśnienia, przez co należy rozumieć wskazanie przepisów prawa, które z podanych przez sąd powodów będą miały zastosowanie w tej konkretnie rozpoznawanej sprawie.

Uzasadnienie zaskarżonego wyroku warunków tych nie spełnia, co nie pozwala na kontrolę kasacyjną tego orzeczenia (tak przykładowo w wyrokach NSA: I FSK 264/06 z dnia 5 grudnia 2006r., I FSK 157/12 z dnia 13 grudnia 2012 r., II OSK 1485/11 z dnia 13 grudnia 2012 r.,). W orzeczeniu z dnia 27 listopada 2012 r., sygn. akt I FSK 66/12, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że: "Skoro z pisemnych motywów wyroku nie można się dowiedzieć z jakich przyczyn Sąd pierwszej instancji nie uwzględnił sformułowanych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, nie sposób w ogóle ocenić, czy zasadnie Sąd pierwszej instancji uznał, że zaskarżona interpretacja odpowiada prawu. W sytuacji kiedy uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji jest sporządzone w sposób uniemożliwiający kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku, ma miejsce wadliwość, która stanowi podstawę skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a."

W ponownie prowadzonym postępowaniu Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach dokona kontroli zgodności z prawem zaskarżonej przez spółkę interpretacji, a wynik tej kontroli zawrze w wydanym wyroku i jego uzasadnieniu, tj. przede wszystkim ze wskazaniem przepisów prawa mających zastosowanie do konkretnego stanu faktycznego sprawy przedstawionego we wniosku spółki o wydanie interpretacji przepisów prawa.

1. 4.4. Ze wskazanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku.

1. 4.12. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2-3 P.p.s.a.