Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 20 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 556/09

Uzasadnienie

Wyrokiem z dnia 13.01.2009 r., sygn. I SA/Go 888/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił na podstawie art. 151 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej "popsa" skargę W. I., A. S. i A. P. byłych wspólników spółki "A." I., P., S. spółka jawna na decyzję Dyrektora Izby Celnej w R. z dnia 25.09.2008 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w G. z dnia 06.05.2008 r., w której organ podatkowy pierwszej instancji ustalił spółce "A." I., P., S. spółka jawna kwotę podatku od towarów i usług z tytułu importu w wysokości odmiennej od zadeklarowanej w zgłoszeniu celnym z dnia 22.01.2003 r. oraz orzekł o odpowiedzialności podatkowej W. I., A. S. i A. P. byłych wspólników spółki "A." I., P., S. spółka jawna za zaległości podatkowe tej spółki w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów objętych zgłoszeniem celnym z dnia 24.01.2003 r.

Z uzasadnienia wskazanego wyroku oraz z akt sprawy wynika, że w dniu 22.01.2003 roku "A." I., P., S. spółka jawna działająca przez agencję celną dokonała zgłoszenia do procedury dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym zabawek importowanych z Chin.

W wyniku kontroli postimportowej w siedzibie spółki organ celny ujawnił notę debetową, którą uznał za prowizję od zakupu. Wartość noty, w ocenie organu celnego, zwiększała wartość celną importowanego towaru a w konsekwencji również wartość długu celnego stanowiącego podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W związku z tymi ustaleniami Naczelnik Urzędu Celnego w G. decyzją z dnia 08.03.2006 r. określił spółce prawidłową kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, a Dyrektor Izby Celnej w R. decyzją z dnia 30.05.2006 r. utrzymał ją w mocy, zaś skarga spółki została odrzucona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim postanowieniem z dnia 15.02.2007 r. wydanym w sprawie o sygn. I SA/Go 1084/06.

Sąd ustalił bowiem, że skarżąca spółka została wykreślona z Krajowego Rejestru Sądowego (data uprawomocnienia się postanowienia o wykreśleniu 26.04. 2005 r.) przed wszczęciem postępowania przez organy celne, co oznacza, że z dniem wykreślenia spółka utraciła zdolność prawną oraz zdolność procesową. Nie istniał zatem podmiot, który był stroną postępowania sądowoadministracyjnego.

W dniu 04.07.2007 r. Dyrektor Izby Celnej w R. stwierdził nieważność decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w G. z dnia 08.03.2006 r. oraz decyzji Dyrektora Izby Celnej w R. z dnia 30.05.2006 r.

Następnie Naczelnik Urzędu Celnego w G. ponownie wszczął postępowanie w przedmiocie ustalenia kwoty należnego podatku od towarów i usług z tytułu importu oraz wobec likwidacji spółki również postępowanie w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe zlikwidowanej spółki "A." na jej byłych wspólników. Postępowanie to zakończyło się wydaniem wskazanej na wstępie decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w G. z dnia 06.05.2008 r. Organ ten ustalił prawidłową kwotę podatku od towarów i usług z tytułu importu stosując m.in. art. 6 ust. 7, art. 11c ust 1,3 i 4, art. 15 ust. 4c ustawy z 08.01.1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11 poz. 50 ze zm.) – zwanej dalej "u.p.t.u. z 1993 r." oraz art. 31 ust. 3 ustawy z 27.06.2003 roku o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych, oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów, oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. nr 137, poz. 1302 ze zm.).

O odpowiedzialności podatkowej byłych wspólników organ orzekł na podstawie art. 108 i art. 115 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.) – zwanej dalej "Ordynacja podatkowa".

Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Odnośnie podniesionego zarzutu przedawnienia organ odwoławczy wskazał, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług z tytułu importu powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia (dokonania zgłoszenia celnego), o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zobowiązanie to przedawnia się jednak dopiero po upływie 5-ciu lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej). Organ odwoławczy wskazał, że wprawdzie termin ten upłynął z dniem 31.12.2007 r., jednakże zgodnie z art. 70 § 6 pkt 2 i § 7 pkt 2 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wniesienia skargo do sądu administracyjnego i biegnie dalej od dnia następującego po dniu doręczenia organowi orzeczenia sądu administracyjnego wraz z jego uzasadnieniem.

Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że w niniejszej sprawie sytuacja taka miała miejsce, gdyż wskutek skargi do sądu administracyjnego bieg terminu przedawnienia został zawieszony od dnia 04.07.2006 r. do dnia 17.05.2007 r., a zatem nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu importu towarów objętych zgłoszeniem celnym z dnia 24.01.2003 r.

W skardze do Sądu administracyjnego skarżący wnieśli o stwierdzenie nieważności, ewentualnie o uchylenie w całości decyzji organów obu instancji, wskazując na naruszenie:

1. 1. art. 65 § 5 w zw. z art. 65 § 4 ustawy kodeks celny z 09.01.1997 r. (DZ.U. nr 23 poz. 117 ze zm.) – zwanej dalej "Kodeks celny" przez wydanie decyzji ustalającej kwotę podatku od towarów i usług wynikającą ze zgłoszenia celnego z dnia 24.10.2003 r. po upływie 3 lat od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego,
2. 2. art. 230 § 4 w zw. z art. 65 § 5 i art. 3 § 1 pkt. 2, 4, 8 Kodeksu celnego przez zarejestrowanie długu celnego i powiadomienie dłużnika o wysokości długu celnego po upływie 3 lat od dnia powstania długu celnego,
3. 3. art. 68 § 1 w zw. z art. 21 § 1 pkt. 2 Ordynacji podatkowej przez wydanie decyzji po upływie 3 lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy,
4. 4. art. 68 § 2 zdanie drugie Ordynacji podatkowej przez wydanie decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego i doręczenie decyzji po upływie 5 lat od dnia powstania zobowiązania podatkowego,
5. 5. art. 11c u.p.t.u. z 1993 r. przez wydanie decyzji ustalającej podatek po upływie 3 lat od daty przyjęcia zgłoszenia celnego,
6. 6. art. 6 ust. 7 w zw. z art. 11a u.p.t.u. z 1993 r. przez przyjęcie, iż obowiązek podatkowy powstał w innej dacie niż data powstania długu celnego,
7. 7. art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej przez brak umorzenia postępowania, mimo iż wydanie decyzji stało się bezprzedmiotowe bowiem Skarb Państwa w całości należny mu podatek od towarów i usług otrzymał, a jedynie na skutek rażącego błędu organu celnego wydającego zaskarżoną decyzję podatek należny od sprzedaż towarów importowanych nie został rozliczony z podatkiem naliczonymi zapłaconym od importu towarów,
8. 8. art. 88 ust. 4 "ustawy o VAT" przez błędne przyjęcie, iż skarżącym nie służy prawo do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym,
9. 9. art. 139 § 1,2,3,4 Ordynacji podatkowej przez prowadzenie postępowania w sposób szczególnie przewlekły, łącznie przez okres ponad 3 lat, co miało wpływ na wydanie błędnych decyzji,
10. 10. art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej przez ustalenie odpowiedzialności wspólników S., l., P. bez odpowiedzialności spółki i bez ustalenia solidarności ze spółką oraz skierowanie decyzji organu celnego pierwszej instancji wyłącznie do byłych wspólników spółki jawnej "A." l., P., S. bez skierowania tej decyzji do samej spółki mimo iż zgodnie z art. 115 § 1 ww. ustawy wspólnicy odpowiadają solidarnie z spółką,
11. 11. art. 115 § 1 w zw. z art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej przez orzeczenie o odpowiedzialności wspólników byłej spółki jednocześnie z ustaleniem wysokości zobowiązania podatkowego przy czym decyzja o ustaleni zobowiązania podatkowego nie została nigdy podatnikowi, tj. spółce "A." doręczona skutecznie, bowiem w dacie wydania decyzji podmiot ten nie istniał, spółka przestała istnieć w dniu 31.12.2004 roku, a do tej chwili nie powstały i nie istniały zobowiązania spółki wobec organów celnych i podatkowych.

W odpowiedzi na skargę organ celny wniósł o jej oddalenie.

Rozpoznając sprawę, Sąd doszedł do przekonania, że wbrew podniesionym zarzutom, nie upłynął termin przedawnienia ani do wydania decyzji ustalającej prawidłową wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług z tytułu importu, ani do wydania decyzji przenoszącej odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki "A." I., P., S. spółka jawna na jej byłych wspólników. W tych ramach Sąd wskazał, że w sprawie nie znajdą zastosowania art. 65 § 5 Kodeksu celnego, jak również art. 21 § 1 pkt 1 oraz art. 68 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Pierwszy z wymienionych przepisów nie dotyczy bowiem zobowiązań podatkowych tylko długu celnego. Wskazane zaś przepisy Ordynacji podatkowej regulują kwestię przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Tymczasem zobowiązanie w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa, a decyzja określająca jego wysokość ma charaktery deklaratoryjny.

Kontynuując swoje wywody, Sąd zauważył, że wprawdzie organ podatkowy pierwszej instancji jako podstawę prawną decyzji błędnie wskazał art. 11c u.p.t.u. z 1993 r., jednakże błąd ten nie miał wpływu na wynik sprawy. Zdaniem Sądu, decyzję należało oprzeć na art. 34 ust. 1 ustawy z 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) – zwanej dalej "u.p.t.u. z 2004 r.", ale wobec tożsamości konstrukcyjnej powołanych regulacji wskazanie jedynie błędnie podstawy prawnej nie czyni rozstrzygnięcia merytorycznie błędnym.

Przechodząc do oceny zasadności przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki "A." na jej byłych wspólników Sąd wskazał, że decyzję taką organy podatkowe mogły wydać do dnia 31.12.2008 r. Skoro rozstrzygnięcia organów obu instancji zapadły przed tą datą, bezzasadne są twierdzenia o przedawnieniu prawa do wydania takiej decyzji. Odnosząc się zaś do zarzutów o braku odrębnego ustalenia odpowiedzialności spółki, jej solidarności ze wspólnikami i skierowaniu decyzji również do spółki Sąd nawiązał do art. 115 § 4 i § 5 Ordynacji podatkowej wskazując, że orzeczenie o ww. odpowiedzialności, za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1, a więc powstałych z momentem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, nie wymaga uprzedniego wydania decyzji, o których mowa w art. 108 § 2 pkt 2, a więc określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

W tym przypadku określenie wysokości zobowiązania podatkowego spółki, następuje w decyzji, o której mowa w art. 108 § 1, a więc w decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania spółki, przy czym ma to miejsce również w przypadku rozwiązania spółki.

Sąd nadmienił również, że niezasadny okazał się również zarzut naruszenia art. 86,87, 88 ust. 4 "ustawy o VAT", bowiem skarżący nie określili czy zarzut ten dotyczy u.p.t.u. z 1993 r. czy z 2004 r.

Powyższy wyrok zaskarżony został skargą kasacyjną W. I., A. S. i A. P. byłych wspólników spółki "A." I., P., S. spółka jawna, w której wniesiono o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, zarzucając:

1. - naruszenie art. 65 § 5 Kodeks celny przez brak jego zastosowania i brak umorzenia postępowania na zasadzie art. 208 Ordynacji podatkowej albowiem minął 3 letni termin do uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe i wymierzenia podatku naliczonego od importu towarów,
2. - poważne naruszenie prawa materialnego, tj. art. 19 ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r. przez brak zbadania prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od importu towarów,
3. - naruszenie art. 11 ust. 2 u.p.t.u. z 1993 r. przez pozbawienie podatnika prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony,
4. - naruszenie art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez brak rozliczenia nadpłaty podatku naliczonego od importu towarów z podatkiem należnym,
5. - naruszenie art. 133 § 1 popsa przez brak należytego rozpatrzenia wszystkich zarzutów skargi i brak ich rozpatrzenia na podstawie akt sprawy, a w szczególności brak należytego rozpatrzenia zarzutu numer 8 przez odmowę rozpatrzenia zarzutu naruszenia art. 19 u.p.t.u. z 1993 r. na tej podstawie, iż pełnomocnik strony w wyniku oczywistej omyłki nie podał, której ustawy o podatku od towarów i usług dotyczy ten zarzut - do czego Sąd był zobligowany z urzędu.

W uzasadnieniu do tak skonstruowanych zarzutów kasator, szeroko przytaczając różne judykaty Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz wojewódzkich sądów administracyjnych konsekwentnie twierdził, że organy celne utraciły prawo do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu importu oraz do wydania decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności podatkowej na osoby trzecie z uwagi na upływ terminów przedawnienia do wydania takich decyzji. Kasator zwrócił również uwagę, że przy imporcie towarów zapłacony podatek stanowi dla podatnika podatek naliczony, a więc organy powinny o jego wartość pomniejszyć podatek należny od tego podatnika, czego w niniejszej sprawie nawet nie rozważano, z uwagi na fakt, iż Sąd, zasłaniając się nie wskazaniem przez skarżącego art. 19 u.p.t.u. z 1993 r. (co nastąpiło jako efekt oczywistej omyłki pisarskiej), w ogóle do tej kwestii się nie odniósł. Oznacza to, że Sąd nie rozpoznał wszystkich zarzutów podniesionych w skardze, a więc w istocie nie rozpoznał do końca sprawy.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Przede wszystkim należy podkreślić, że zgodnie z art. 183 § 1 popsa, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego.

Odnosząc się w tym stanie rzeczy do zarzutu naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 133 § 1 popsa, stwierdzić należy, że nie jest on trafny. Wbrew bowiem twierdzeniu tego zarzutu Sąd pierwszej instancji ustosunkował się szczegółowo do poszczególnych zarzutów sformułowanych w skardze do tego Sądu, w tym do zarzutu pod pozycją 8, w której autor skargi nie zarzucił – jak twierdzi obecnie w skardze kasacyjnej – naruszenia art. 19 u.p.t.u. z 1993 r., lecz "art. 88 ust. 4 ustawy o VAT przez oczywiście błędne przyjęcie, iż skarżącym nie służy prawo do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego z należnym".

W tej sytuacji Sąd I instancji prawidłowo i wyczerpująco w stosunku do tego zarzutu stwierdził w uzasadnieniu orzeczenia, że odnośnie zarzutu naruszenia art. 88 ust. 4 ustawy o VAT, w skardze nie wskazano, której ustawy o VAT ten zarzut dotyczył, z czego należy wnioskować, że dotyczył ustawy z 2004 r., skoro ustawa z 1993 r. miała tylko 55 artykułów, co w konsekwencji czyni ten zarzut chybionym, gdyż przepis ten nie stanowił podstawy prawnej zaskarżonej decyzji, a postępowanie nie dotyczyło rozliczenia podatku należnego i naliczonego byłej spółce, a określenia jej zobowiązania podatkowego i odpowiedzialności byłych wspólników za to zobowiązanie. Z niedbalstwa pełnomocnika w formułowaniu zarzutów skargi pod adresem decyzji organu odwoławczego nie można wywodzić nieprawidłowości działania Sądu, który nie mógł uwzględnić tak sformułowanego zarzutu, który był nietrafny zarówno pod względem formalnym (wadliwie przywołany przepis prawa) oraz materialnym (decyzja organu odwoławczego nie zawierała oczywiście błędnego przyjęcia, "iż skarżącym nie służy prawo do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego z należnym", gdyż okoliczności te nie były w ogóle przedmiotem rozstrzygnięcia tej decyzji).

Chybione są także podnoszone w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, które wskazują, że składający skargę kasacyjną nie dostrzega istoty rozstrzygnięcia spornej sprawy.

Spór w mniejszej sprawie dotyczy odpowiedzialności podatkowej wspólników spółki jawnej za jej zobowiązanie w podatku od towarów i usług z tytułu importu do kraju towarów z zagranicy. Uwzględnić przy tym należy, że podatek od towarów i usług dotyczący sprowadzanych z zagranicy towarów był na gruncie u.p.t.u. z 1993 r. wprawdzie takim samym podatkiem od towarów i usług jak ten płacony w kraju, ale zasady, jakie obowiązują przy jego obliczaniu i poborze, jak również sama kwestia powstania obowiązku podatkowego, były na tyle odmienne, że można było mówić o odrębnym systemie tego podatku na granicy, podobnie jak mówiło się o podatku granicznym pod rządami podatku obrotowego.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 tej ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia do 31 sierpnia 2003 r.) podatnicy podatku od towarów i usług, na których ciążył obowiązek uiszczenia cła (art. 5 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. z 1993 r.) oraz uprawnieni do korzystania z procedury celnej obejmującej uszlachetnianie czynne, odprawę czasową, przetwarzanie pod kontrolą celną (art. 5 ust. 1 pkt 3a), byli obowiązani do obliczenia i wskazania w zgłoszeniu celnym kwoty podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, z uwzględnieniem obowiązujących stawek.

Stosownie natomiast do art. 11 ust. 2 u.p.t.u. z 1993 r. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia do 31 sierpnia 2003 r.) organ celny był obowiązany do sprawdzenia kwoty podatków wykazanych przez podatnika w zgłoszeniu celnym. Jeżeli kwoty podatków zostały wykazane przez podatnika nieprawidłowo, organ celny był zobligowany obliczyć te kwoty w prawidłowej wysokości i wykazać je w zgłoszeniu celnym. Do należności podatkowych stosowało się odpowiednio przepisy Kodeksu celnego dotyczące powiadamiania dłużnika o wysokości należności wynikających z długu celnego.

Brzmienie art. 11 ust. 2 u.p.t.u. 1993 r. uległo radykalnej zmianie z dniem 1 września 2003 r., kiedy to w przepisie tym postanowiono, że: jeżeli w wyniku weryfikacji zgłoszenia celnego organ celny stwierdzi, iż kwoty podatków zostały wykazane nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą podatki w prawidłowej wysokości. Naczelnik urzędu celnego może określić kwotę podatków w decyzji dotyczącej należności celnych.

Zmiana ta oznaczała, że od 1 września 2003 r. organ celny z płatnika VAT, stał się organem podatkowym wydającym decyzję w sprawie określenia prawidłowej wysokości podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów.

Jednak w żadnym z powyższych brzmień przepis art. 11 ust. 2 u.p.t.u. z 1993 r. nie normował podnoszonej w skardze kasacyjnej, przy zarzucie naruszenia tego przepisu, kwestii "pozbawienia podatnika prawa obniżenie podatku należnego o podatek naliczony".

Zgodnie z art. 11 ust. 4 u.p.t.u. z 1993 r. importer wprowadzając towar na polski obszar celny płaci podatek w urzędzie celnym w terminie i na warunkach określonych do zapłaty cła, który to podatek – na podstawie art. 19 ust. 1 i 2 tej ustawy - mógł zostać przez niego potrącony z kwoty podatku należnego od sprzedaży w kraju w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał dokument SAD z wykazaną kwotą podatku lub w miesiącu następnym. Oznacza to, że rozliczenie podatku od towarów i usług "granicznego" dokonywane z udziałem organu celnego, było całkowicie oddzielne i niezależne od rozliczenia tego podatku dokonywanego przez podatnika za okres rozliczeniowy (miesięczny lub kwartalny), za który podatnik składał deklarację VAT, w której mógł – w oparciu o art. 19 ust. 2 u.p.t.u. z 1993 r. – dokonać obniżenia podatku należnego za dany okres rozliczeniowy o podatek naliczony, w tym wynikający z otrzymanych dokumentów SAD.

Weryfikacji jednak tegoż rozliczenia wynikającego z deklaracji VAT dokonywał właściwy dla podatnika urząd skarbowy, a nie organ celny, w którego gestii nie pozostawało prawo do stosowania wobec podatnika art. 19 ust. 2 u.p.t.u. z 1993 r. Organ celny był bowiem – od 01.09.2003 r. – właściwy jedynie do weryfikacji zgłoszenia celnego podatnika, a stwierdziwszy, iż kwota podatku od towarów i usług została wykazana w tym zgłoszeniu nieprawidłowo, był zobowiązany do wydania decyzji określającej ten podatek (należny z tytułu importu towarów) - w prawidłowej wysokości.

Z tych względów za całkowicie chybione należy uznać zarzuty skargi kasacyjnej podnoszące naruszenie art. 19 ust. 1 i art. 11 ust. 2 u.p.t.u. z 1993 r., gdyż pierwszy z tych przepisów w niniejszej sprawie w ogóle nie znajdował zastosowania, a art. 11 ust. 2 nie mógł zostać naruszony w sposób określony w skardze kasacyjnej.

Oczywiście w art. 11e u.p.t.u. z 1993 r., obowiązującym od 1 września 2003 r. postanowiono, że podatnik jest obowiązany zapłacić różnicę między podatkiem wynikającym z decyzji naczelnika urzędu celnego, o których mowa w art. 11 ust. 2 i 2a oraz w art. 11c, a podatkiem pobranym przez ten organ (ust. 1), a różnica ta, dotycząca podatku od towarów i usług stanowi podatek naliczony w rozumieniu art. 19 ust. 2, lecz stanowi to jedynie upoważnienie dla podatnika, że w takiej sytuacji podatnik ma uprawnienie do odliczenia również podwyższonej kwoty "granicznego" podatku od towarów i usług, tzn. różnicy wynikającej z decyzji organu celnego. W żadnym jednak przypadku, przepis ten, nie stanowi jakiejkolwiek dyrektywy do jego stosowania przez organ celny w procesie wymiaru należnego VAT ‘granicznego".

Z powyższych również względów chybiony jest także zarzut naruszenia art. 72 § 1 pkt 1 O.p. przez nierozliczenie nadpłaty podatku naliczonego od importu towarów z podatkiem należnym, gdyż przepis ten normując instytucję nadpłaty, w żadnym zakresie nie miał zastosowania w tej sprawie, co oznacza, że nie mógł zostać naruszony na żadnym etapie postępowania podatkowego oraz sądowego.

Nie jest także trafny zarzut naruszenia art. 65 § 5 Kodeksu celnego przez jego niezastosowanie i nieumorzenie postępowania na podstawie art. 208 O.p. z uwagi na upływ 3-letniego terminu do uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe i wymierzenia podatku "naliczonego" (pisownia oryginalna skargi kasacyjnej) od importu.

Przede wszystkim zgodnie art. 65 § 4 Kodeksu celnego po przyjęciu zgłoszenia celnego organ celny, na wniosek strony, wydaje decyzję lub może z urzędu wydać decyzję, w której:

1. 1) uznaje zgłoszenie celne za prawidłowe,
2. 2) uznając zgłoszenie celne za nieprawidłowe w całości lub w części:
3. a) rozstrzyga o nadaniu towarowi właściwego przeznaczenia celnego,
4. b) określa kwotę wynikającą z długu celnego zgodnie z przepisami prawa celnego lub
5. c) zmienia elementy zawarte w zgłoszeniu celnym inne niż określone w lit. a) i b).

Stosownie natomiast do art. 65 § 5 Kodeksu celnego, decyzja, o której mowa w § 4, nie może zostać wydana, jeżeli upłynęły 3 lata od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego.

Jak zatem widać przepisy te ściśle odnoszą się jedynie do kwestii zakresu weryfikacji i czasu tej weryfikacji przez organ celny w przedmiocie zgłoszenia celnego i długu celnego, a w tym wartości celnej towaru.

Przepis ten nie normuje w ogóle zagadnienia weryfikacji przez organ celny podanej przez podatnika w zgłoszeniu celnym kwoty podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów.

Weryfikacji kwoty podatku od towarów i usług podanej w zgłoszeniu celnym, organ celny dokonywał na podstawie art. 11 ust. 2 u.p.t.u., przy uwzględnieniu w zakresie podstawy opodatkowania – art. 15 ust. 4, 4a, 4b i 4c u.p.t.u. z 1993 r. Zgodnie przede wszystkim z art. 15 ust. 4c dla potrzeb podatku od towarów i usług do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług importowanych towarów powinny więc zostać doliczone m.in. wszelkie prowizje poniesione lub które będą poniesione do pierwszego miejsca przeznaczenia w kraju, jeśli nie zostały one uwzględnione w wartości celnej towarów. W tym zatem zakresie i na tej podstawie organ celny był uprawiony podejmować swoje działania, bez potrzeby weryfikacji wartości celnej importowanych towarów, a jak wynika z decyzji organu pierwszej instancji wydanej w tej sprawie, organ jednoznacznie rozstrzygając sprawę powołał się właśnie na art. 15 ust. 4c u.p.t.u. z 1993 r.

Wspomnieć przy tym na marginesie należy, że również gdyby przedmiotem weryfikacji podstawy opodatkowania był art. 15 ust. 4 u.p.t.u., z uwagi na konieczność podwyższenia wartości celnej towarów, w art. 11f u.p.t.u. z 1993 r. (obowiązującym od 1 września 1993 r.) przewidziano, że organ celny w takim przypadku nie jest ograniczony terminem 3-letnim określonym w art. 65 § 5 Kodeksu celnego. W przepisie tym bowiem jednoznacznie dla takiego przypadku przewidziano, że jeżeli, zgodnie z przepisami Kodeksu celnego, powiadomienie dłużnika o wysokości długu celnego nie może nastąpić z uwagi na przedawnienie, a istnieje podstawa do zweryfikowania należności podatkowych - naczelnik urzędu celnego może określić wartość celną według zasad określonych w Kodeksie celnym dla potrzeb prawidłowego określenia należnych podatków z tytułu importu towarów.

Tym samym dla weryfikacji tego rodzaju zobowiązań podatkowych wynikających z tytułu importu towarów do kraju, podobnie jak dla innych zobowiązań podatkowych o charakterze deklaratoryjnym, obowiązuje 5-letni termin przedawnienia określony w art. 70 § 1 O.p., a tego w tej sprawie – weryfikując na podstawie art. 15 ust. 4c u.p.t.u. z 1993 r. podstawę opodatkowania podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów - nie naruszono.

Kierując się zatem tymi względami Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej zarzutów i żądań, orzekł na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 popsa, jak w wyroku.