Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 24 września 2010 r., sygn. akt I FSK 564/09

Uzasadnienie

Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

Wyrokiem z dnia 9 grudnia 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 608/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę E. sp. z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 21 grudnia 2007 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002 r., za wyjątkiem października.

Stan sprawy przedstawiony przez Sąd I instancji:

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. decyzjami z dnia 15 października 2007 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za wskazane miesiące 2002 r., nie uznał prawa E. sp. z o.o. do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w łącznej wysokości 35.184 zł. Uzasadniając swoje stanowisko wskazał, że faktura VAT z dnia 8 stycznia 2002 r. nr 003/2002, wystawiona przez S. (zwane dalej w skrócie - "S."), dokumentująca sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w zakresie wskazanym w załączniku nr 3 (środki trwałe, w tym nakłady inwestycyjne wraz z instalacją telefoniczną i drzwiami), odzwierciedlała czynność niedokonaną.

Organ ustalił, że wskazane na fakturze nakłady inwestycyjne dotyczyły części pawilonu, która na podstawie umowy z dnia 9 stycznia 2002 r. oraz kolejnej umowy (na mocy której podwyższono czynsz), wynajmowana była przez Skarżącą od S. Nakłady inwestycyjne obejmowały nakłady poczynione przez S., w okresie w którym była ona jego najemcą od K. S.A. (tj. od 28 października 1996 r. do 11 października 1999 r.) - ujęte w ewidencji środków trwałych jako nakłady inwestycyjne w obcym środku trwałym, jak również nakłady dokonane już po nabyciu w dniu 12 października 1999 r. własności tego obiektu. Organ podatkowy uznał, że nakłady inwestycyjne nie mogły być przedmiotem sprzedaży, gdyż stanowiły część składową rzeczy – budynku, z którym zostały połączone, a którego część była przez Skarżącą wynajmowana. Nie mogły być bowiem od niego odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości lub przedmiotu odłączonego.

W konsekwencji, na podstawie § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a/ rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 109, poz. 1245 ze zm., dalej jako "rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r."), organ zakwestionował prawo Spółki do rozliczenia w deklaracji za styczeń 2002 r., wskazanego w przedmiotowej fakturze VAT podatku naliczonego w kwocie 29.199,92 zł., który związany był z nakładami inwestycyjnymi. W tym zakresie, faktura nie potwierdzała bowiem czynności faktycznie dokonanych.

Dyrektor Izby Skarbowej w G. zaskarżoną decyzją z dnia 21 grudnia 2007 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji za styczeń 2002 r., uchylił natomiast decyzję za grudzień 2002 r. w części określającej zobowiązanie podatkowe na kwotę 836 zł i określił je w wysokości 70.040 zł oraz uchylił pozostałe 9 decyzji organu I instancji i umorzył postępowanie w sprawie. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia organ odwoławczy podtrzymał stanowisko organu I instancji, że nakłady inwestycyjne, które związane były z adaptacją i modernizacją budynku, stanowiły jego część składową. Podniósł, że zgodnie z art. 47 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm. – dalej jako "K.c.") część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Skarżąca nie nabyła prawa własności części budynku. Nie mogło zatem dojść do przejścia na nią własności tych nakładów na Spółkę, gdyż ich właścicielem pozostawała w dalszym ciągu S. Jednocześnie organ nie uznał argumentów Spółki, że nakłady były czynione dla przemijającego użytku i w związku z tym, na podstawie art. 47 § 3 K.c. nie stanowiły jej części składowej.

Stwierdził, że nakłady nie miały charakteru sezonowego. Dotyczyły robót budowlanych w budynku do ich trwałego użytku oraz miały istotny wpływ na standard i funkcjonowanie lokalu użytkowego. W rezultacie organ stwierdził, że przedmiotowa faktura, w części dotyczącej nakładów inwestycyjnych, jako że nie odzwierciedla rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, nie daje prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku.

Na powyższą decyzję Spółka złożyła skargę, zarzucając naruszenie: art. 122, art. 187, art. 190 oraz art. 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm., zwana dalej "O.p."), § 37 ust. 1 pkt 3-12, § 50 ust. 4 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. oraz art. 47 § 3 K.c.

W uzasadnieniu skargi wskazano, że sporne nakłady inwestycyjne stanowiły odrębny od umowy najmu przedmiot umowy sprzedaży. Zastosowanie przez organy wyłącznie dwóch pierwszych paragrafów art. 47 K.c., stanowi naruszenie prawa z uwagi na treść art. 47 § 3 K.c. który się temu sprzeciwia. Skarżąca wyraziła pogląd, że inwestycje takie jak wyposażenie sklepu, nawet trwale związane z budynkiem nie stanowią jego części składowych, jeżeli urządził je lub odrębnie nabył przedsiębiorca. Naruszono również § 50 ust. 4 pkt 5 cyt. Rozporządzenia, uznając, że przedmiotowa faktura VAT nie dokumentowała czynności zakupu środków trwałych (nakładów inwestycyjnych), gdyż stanowiły one część składową budynku i na tej podstawie pozbawiając Skarżącą prawa do odliczenia podatku naliczonego z części faktury.

Naruszenia przepisów postępowania Spółka upatrywała w nieprzeprowadzeniu wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy. Nie przesłuchano bowiem M.K. i innych świadków, w celu ustalenia zakresu oraz istoty dokonanych nakładów inwestycyjnych. Poza tym organy zlekceważyły wyjaśnienia odnośnie charakteru nakładów inwestycyjnych w branży wystroju wnętrz.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczas prezentowane stanowisko.

Rozważania Sądu I instancji:

Sąd I instancji uznał skargę za nieuzasadnioną. Uzasadniając swoje stanowisko, powołał się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, sygn. akt I Sa/Gd 355/08, oddalający skargę Spółki na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 28 lutego 2008 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowego za 2002 r., w której zaaprobowano stanowisko organu I instancji podważające zasadność ujęcia przez Spółkę w ewidencji środków trwałych nakładów inwestycyjnych w obcym obiekcie, dokonywania z tego tytułu odpisów amortyzacyjnych i zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów.

Sąd I instancji, powołując się na treść tego wyroku, wskazał, że o tym, czy elementy stanowią części składowe jednej rzeczy złożonej, rozstrzyga obiektywna ocena gospodarczego znaczenia istniejącego między nimi fizycznego i funkcjonalnego powiązania. Akceptując stanowisko zajęte w cyt. orzeczeniu, Sąd I instancji przyjął, że pomiędzy Stronami nie doszło do nabycia środków trwałych przez Skarżącą. Uprzednio poniesione przez wystawcę przedmiotowej faktury nakłady inwestycyjne, i to zarówno w okresie gdy była wynajmującym przedmiotową część budynku, jak i od momentu gdy stała się jej właścicielem, które dotyczyły adaptacji i modernizacji, stanowiły część składową budynku. Zdaniem Sądu I instancji, zasadnie organ odwoławczy podkreślił, że nakłady inwestycyjne, które powinny zwiększyć wartość początkową budynku nie mogły być przedmiotem sprzedaży, ponieważ stanowią jego część składową, a co za tym idzie nie mogło dojść – prawnie skutecznie – do przekazania tychże nakładów na własność Skarżącej.

W konsekwencji Sąd odnośnie przedmiotowej faktury, która dotyczyła sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa uznał, że skoro objęto nią również sprzedaż nakładów inwestycyjnych, a wystawca faktury nadal pozostawał właścicielem tychże nakładów, to faktura ta z mocy § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a/ rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r., nie mogła stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego, zwrotu różnicy podatku czy zwrotu podatku naliczonego, jako że stwierdzała czynności, które nie zostały faktycznie dokonane.

Nie zostały przez Sąd uwzględnione zarzuty skargi dotyczących naruszenia przepisów postępowania, w tym uchybienia art. 122, 187, 190 i art. 210 O.p. Sąd uznał, że organy przeprowadziły postępowanie wedle reguł wynikających z przywołanych przepisów. W szczególności organ odwoławczy poddał swej ocenie wszystkie uzyskane od strony i pozyskane przez organy obu instancji dowody, po czym za pomocą logicznej i wspartej okolicznościami sprawy argumentacji wykazał bezpodstawność twierdzeń Skarżącej. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełniało również wymogi wynikające z art. 210 § 4 O.p. Odmienna, niż to było wolą Strony, ocena materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie nie świadczy o naruszeniu zasad wyrażonych w art. 121, 124 oraz 210 O.p.

Skarga kasacyjna.

Skarżąca Spółka zarzuciła powyższemu wyrokowi, stosownie do art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."), naruszenie przepisów prawa materialnego, polegające na:

1. 1. niewłaściwym zastosowaniu przepisu § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a/ rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. przez uznanie, że sporna faktura VAT nr 003/2002 dotycząca nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa wystawiona przez S., w części dokumentującej czynność zakupu przez Skarżącą spółkę nakładów inwestycyjnych poczynionych na przystosowanie lokalu handlowego w S., do funkcji działalności gospodarczej polegającej na prowadzeniu studia wnętrz mieszkalnych, nie daje podstaw do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z uwagi na fakt, że dokumentuje czynności, które nie zostały wykonane albowiem nabyte nakłady inwestycyjne nie mieściły się w definicji środka trwałego określonego tym przepisem art. 16 a ust. 1 pkt 1-3 u.p.d.o.p., ponieważ nie spełniały warunku kompletności i zdatności do użytku, przez co nie mogły być przedmiotem obrotu.
2. 2. niezastosowaniu art. 47 § 3 K.c. w sytuacji, gdy zamiarem i wolą M.K. było połączenie przedmiotów budowlanych służących do tymczasowego, krótkotrwałego zaaranżowania pomieszczeń jako przedmiotu obrotu gospodarczego - wnętrz, a apriorycznym uznaniu, że zostały one połączone z nakładem na grunt - obiektem handlowym - jako część składowa w oparciu o art. 47 § 1 K.c., w momencie nabycia tego obiektu oraz wywiedzeniu wniosku o " braku: samodzielności i odrębności poczynionych nakładów" na podstawie:
3. – oderwanej od zamiarów stron i praktyki analizy sytuacji gospodarczej,
4. – błędnego ustalenia zamiarów M. K. tylko i wyłącznie z faktów 7 letniego okresu na jaki zawarta została umowa dzierżawy z 28.10.1996 r. i wymuszony mającymi charakter bezwzględnie obowiązujący przepisami podatkowymi 10 letni okres amortyzacji przedmiotowych nakładów w obcym środku trwałym bez odebrania od niej wyjaśnień pomimo wielokrotnie ponawianych wniosków w tym zakresie.
5. 3. niewłaściwym zastosowaniu przepisu art. 47 § 1 K.c., bez uwzględnienia art. 47 § 3, którego treść dopuszcza sytuację, że przedmiotowe nakłady nie stanowią składowej rzeczy i jako takie mogą być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych, a ponadto ich periodyczna zmiana wynika ze specyfiki prowadzonej działalności gospodarczej i była zgodna z wolą ponoszącego te nakłady.

Ponadto, w oparciu o art. 174 pkt 4 p.p.s.a., zarzucono naruszenie:

1. 1) art. 113 § 1 ustawy p.p.s.a. w zw. z art. 122 O.p., przez wydanie przez Sąd I instancji wyroku w oparciu o błędnie oraz nieprawidłowo ustalony stan faktyczny sprawy, polegający na przyjęciu, że zamiarem M. K. było poczynienie nakładów o charakterze trwałym, nierozerwalnym z pawilonem handlowym, podczas gdy wnosząca skargę wnioskowała o przesłuchanie M.K. na tą okoliczność w celu wyjaśnienia, że czyniła ona nakłady na tymczasowy pawilon handlowy, który był w istocie nakładami na grunt stanowiący własność Miasta Sopotu, na którym przewidziana była w planach zagospodarowania przestrzennego budowa drogi, a nadto budowała ona ścianki i inne elementy aranżacji i dostosowania wnętrza, jako konieczny periodyczny nakład, gdyż prowadziła sprzedaż całych wnętrz i zamiarem jej była zmiana wystroju przed okresem jego zamortyzowania w całości;
2. 2) art. 113 § 1 ustawy p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 188 O.p. przez wydanie przez Sąd pierwszej instancji wyroku w oparciu o błędnie oraz nieprawidłowo ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny sprawy, poprzez brak przeprowadzenia wielokrotnie wnioskowanego dowodu z przesłuchania świadka M.K., co stanowiło istotny element oceny zamiaru stron, treści i skutków umowy sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa, przy ustaleniu, że brak prowadzenia postępowania dowodowego przez organy skarbowe, w tym zakresie był uchybieniem nie mającym wpływu na wynik sprawy bowiem wg Sądu I instancji dla oceny prawidłowości zaliczenia w poczet kosztów odpisów amortyzacyjnych nakładów nie miało to znaczenia, podczas gdy w ocenie skarżącego miało to znaczenie fundamentalne i wyjaśnienia wymagało;
3. 3) art. 113 § 1 ustawy p.p.s.a. w zw. z art. 122 O.p. przez zaniechanie przeprowadzenia analizy praktyki gospodarczej prowadzenia przedsiębiorstwa typu studio wnętrz przez Sąd I Instancji i IS, co doprowadziło do błędnych wniosków, że nakłady inwestycyjne o charakterze budowlanym i remontowym poniesione przez S. podniosły wartość środka trwałego, podczas gdy w rzeczywistości stanowiły one nakłady związane z przedmiotem wykonywanej działalności, czyli sprzedażą wnętrz i jako takie podlegają periodycznym zmianom stanowiąc wartość wyłącznie w powiązaniu z tą działalnością a nie z lokalem w którym działalność jest wykonywana.

W oparciu o te zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Została ona skonstruowana w oparciu o obie przesłanki wymienione w art. 174 p.p.s.a., tj. w jej ramach zarzucono zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), jak i przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.).

Odnosząc się do sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów, w pierwszej kolejności należało rozpatrzeć zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, albowiem będą one determinowały ocenę prawidłowości zastosowanych w sprawie przepisów prawa materialnego.

Mając zaś na uwadze konstrukcję zarzutów dotyczących naruszenia procedury oraz argumentację przedstawioną na ich poparcie, za niezasadne należało uznać zarzucanie Sądowi I instancji naruszenia art. 113 § 1 p.p.s.a. Przepis ten stanowi bowiem, że "Przewodniczący zamyka rozprawę, gdy uzna sprawę za dostatecznie wyjaśnioną".

Wymaga wyjaśnienia, że przepis ten ma charakter porządkowy, reguluje bowiem jedną z kompetencji przewodniczącego składu orzekającego Sądu wynikającą z jego funkcji. Przez "dostateczne wyjaśnienie sprawy" należało z kolei rozumieć nie konieczność wyjaśnienia przez Sąd stanu faktycznego sprawy, gdyż jest to obowiązek organu administracji, lecz stan zdolności sprawy do wydania wyroku – dokonania przez Sąd oceny czy zaskarżona decyzja odpowiada prawu czy też nie. (por. wyroki NSA: z 26 stycznia 2006 r. sygn. akt II OSK 470/05, Lex nr 206491; z 11 kwietnia 2006 r. sygn. akt II FSK 513/05, Lex nr 212137; z 17 października 2006 r. sygn. akt I FSK 56/06, Lex nr 280385; z 19 grudnia 2007 r. sygn. akt I OSK 1755/06, Lex nr 417559; z 3 lipca 2008 r. sygn. akt II FSK 625/07, Lex nr 491424; z 4 września 2008 r., sygn. akt II OSK 135/08, Lex nr 459394). Tym samym, mając na uwadze argumentację przedstawioną w skardze kasacyjnej na poparcie tego zarzutu, trudno dopatrzyć się naruszenia tego przepisu.

Z kolei zarzucając wyrokowi naruszenie wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej nie odniesiono się do treści tych przepisów, ani do argumentów na temat prawidłowości oceny stanu faktycznego dokonanej przez organ, przedstawionych w uzasadnieniu skarżonego wyroku. Autor skargi kasacyjnej nie wykazał aby sugerowane naruszenie tych przepisów przez WSA, które mogło nastąpić wyłącznie przez niewłaściwą ocenę ich realizacji przez organy podatkowe wyczerpywało przesłankę z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Mając jednak na uwadze argumentację wskazaną w rozpoznawanej skardze kasacyjnej, należy przypomnieć, że przedmiotem oceny w sprawie było potraktowanie przez Spółkę części ceny kupna pawilonu handlowego, czy – jak to opisuje strona – zorganizowanej części przedsiębiorstwa jako nakładów w obcych środkach trwałych, co wiązało się m.in. ze sposobem naliczania amortyzacji dla celów ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów.

Warto zatem podkreślić, że wskazane w skardze kasacyjnej okoliczności faktyczne sprawy w tym zakresie były przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego, lecz w odniesieniu do decyzji wymiarowej wydanej w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. W wyroku z dnia 11 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 266/09, NSA stwierdził, że organy podatkowe w sposób prawidłowy przesądziły o kwalifikacji prawnopodatkowej poczynionych przez stronę skarżącą nakładów.

W wyroku tym wskazano bowiem, że "M. K. nie mogła skarżącej Spółce takich nakładów sprzedać ponieważ sprzedaży dokonała jako właścicielka pawilonu (zorganizowanej części przedsiębiorstwa). Sprzedawczyni dokonywała nakładów na pawilon zarówno wtedy kiedy była jego najemcą (inwestycja w obcy środek trwały), jak i wtedy kiedy była już jego właścicielką; z faktury dokumentującej sprzedaż ani z innych dowodów ocenianych w postępowaniu podatkowym nie wynikało aby równocześnie ze sprzedażą, w innej formie prawnej "przeniosła" na skarżącą prawo do używania rzeczy lub prawa majątkowego niestanowiącego jej własności, na które poczyniła nakłady. Spółka kupiła obiekt pozostający w konkretnym stanie technicznym. Określenie elementów kalkulacyjnych ceny kupna należało do stron umowy; nie mogło ono jednak kształtować obowiązków podatkowych nabywcy wbrew przepisom prawa podatkowego". "...Skarżąca nie przejęła do używania żadnego obcego środka trwałego, nie przejęła zatem do używania poniesionych przez inny podmiot inwestycji w obcych środkach trwałych.

Nakłady poniesione przez sprzedawczynię na pawilon handlowy nie były nakładami na nakłady na grunt, a nakładami na część składową nieruchomości". Tym samym uznać za Sądem orzekającym w sprawie II FSK 266/09 należało, że nakłady inwestycyjne związane z adaptacją i modernizacją budynku stanowiły część składową budynku i w związku z tym nie mogły zostać od niego odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

Powyższe nakazuje uznać za niezasadny również zarzut dotyczący naruszenia § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a/ powołanego rozporządzenia. Czynność udokumentowana fakturą nr 003/2008 nie mogła zatem stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego, gdyż stwierdzała czynności, które nie zostały faktycznie dokonane.

Oznacza to również, że niezasadny okazał się zarzut naruszenia art. 47 § 3 K.c. przez jego niezastosowanie. Przesądzenie kwestii uznania poniesionych nakładów jako części składowej budynku decyduje o prawidłowości stanowiska organów podatkowych, które uznały, że przedmiotowe nakłady inwestycyjne, w myśl art. 47 § 1 K.c. (część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych), utraciły swą odrębność prawną i nie mogły być przedmiotem sprzedaży na rzecz skarżącej. W tym stanie rzeczy należało uznać, że zasadnie w sprawie przyjęto, że nakłady inwestycyjne, zgodnie z art. 47 § 3 K.c, nie były połączone z rzeczą dla przemijającego użytku, a tym samym nie można twierdzić, że nie są one częściami składowymi.

Ze wskazanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do treści art. 204 pkt 1 tej ustawy.