Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 4 czerwca 2009 r., sygn. akt I FSK 570/08

Uzasadnienie

1.1. Wyrokiem z dnia 22 listopada 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 1415/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę E. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 30 maja 2007 r. nr....

1.2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd w pierwszej kolejności nawiązał do przebiegu dotychczasowych zdarzeń w sprawie. W tych ramach odnotował w szczególności, że decyzją z 9 stycznia 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S., działając na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, § 3a, art. 51 § 1, art. 52 § 1 pkt 2, art. 53 § 1 i § 3-5, art. 55 oraz art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej powoływanej jako "O.p."), a także art. 10 ust. 2, art. 27 ust. 4, ust. 5 i ust. 6 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej powoływanej jako "ustawa o VAT"), określił E. P. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do grudnia 2002 r. oraz za luty, czerwiec, październik, listopad i grudzień 2003 r., nadto zaś orzekł o zwrocie podatku od towarów i usług za luty, marzec i maj 2002 r., a także o nadwyżce podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za styczeń, luty, marzec, kwiecień 2002 r. oraz za styczeń, marzec, kwiecień, maj, lipiec i sierpień 2003 r.

1.3. Rozstrzygnięcie to było następstwem kontroli przeprowadzonej u podatniczki, w ramach której stwierdzono nieprawidłowości skutkujące naruszeniem prawa materialnego, zarówno w zakresie korzystania z uprawnień do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy zakupach, jak i zaniżenia w deklaracjach podatkowych wartości sprzedaży i kwot podatku należnego. Organ ustalił bowiem, że prowadząc S. w K., w rozliczeniach zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług w poszczególnych miesiącach 2002 r. i 2003 r. uwzględniła ona podatek naliczony z faktur dokumentujących zakup energii elektrycznej wystawionych na Z. P., czym naruszyła art. 19 ust. 2 ustawy o VAT, zaś w rozliczeniu za marzec 2002 r. dwukrotnie odliczyła podatek naliczony w wysokości 97,27 zł z faktury z 6 marca 2002 r. nr.... Niesłusznie uwzględniła też podatek naliczony w rozliczeniu za miesiąc wcześniejszy niż wynikający z terminu płatności (co dotyczyło opłat za wodę i ścieki za kwiecień 2003 r. oraz opłat za usługi telekomunikacyjne za grudzień 2003 r.), czym naruszyła § 40 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.).

1.4. Ustalenia przeprowadzone w toku kontroli w zakresie dotyczącym podatku należnego pozwoliły stwierdzić, że podatniczka do rejestru sprzedaży prowadzonego do celów podatku od towarów i usług wpisywała wyłącznie wielkości wynikające z dobowych raportów fiskalnych, zgodnych z miesięcznymi wydrukami raportów z kasy fiskalnej. Nie prowadziła natomiast ewidencji sprzedaży dokumentowanej fakturami VAT, choć obowiązek taki wynikał z art. 29 ust. 1 oraz z art. 27 ust. 4 ustawy o VAT. Brak odrębnej ewidencji fakturowej obligował zatem podatniczkę do wykazania, że cała sprzedaż i należny od niej podatek zostały zaewidencjonowane przy użyciu kasy fiskalnej, co wynikało z § 38 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) oraz § 36 ust. 3 powołanego wyżej rozporządzenia z 2002 r., obowiązującego od 26 marca 2002 r.

1.5. Zaprezentowane przez Sąd ustalenia organu pierwszej instancji wskazywały też, że twierdzenia podatniczki, iż całą sprzedaż ewidencjonowała ona za pomocą kasy fiskalnej, nie znalazły potwierdzenia w materiale dowodowym. Świadczyły o tym w szczególności jej zeznania, z których wynikało, że wystawiając fakturę nie żądała ona zwrotu paragonu fiskalnego, choć miała taki obowiązek. Przedłożone przez nią kopie paragonów fiskalnych nie dawały ponadto pełnej możliwości ich weryfikacji, gdyż brak było na nich numeru unikatowego kasy fiskalnej emitującej dany paragon, a żądanie przedłożenia przez podatniczkę pełnej dokumentacji w tym zakresie nie dało rezultatu. Naczelnik Urzędu Skarbowego dopuścił więc jako dowód wyłącznie kopie paragonów fiskalnych, które posiadały numer unikatowy, wskazując jako podstawę takiego działania przepisy § 4 pkt 6 oraz załącznik nr 2 do rozporządzenia Ministra Finansów z 23 grudnia 1999 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków stosowania tych kas przez podatników (Dz. U. Nr 109, poz.1249 ze zm.), które określały elementy, jakie winien zawierać paragon fiskalny.

1.6. Przedstawiając dalej ustalenia poczynione w toku postępowania podatkowego Sąd odnotował, że organ przyporządkował zgromadzone faktury do paragonów fiskalnych oraz uznał za zaewidencjonowany w kasie fiskalnej obrót udokumentowany fakturami zawierającymi cenę jednostkową, ilość, wartość, datę, oraz asortyment towaru zgodny z paragonem, przyjmując że różnice w cenie jednostkowej w wartości ogólnej faktury wynikają z zaokrągleń. Przywołał też pogląd organu, że nie mógł on tego zabiegu zastosować do wszystkich faktur ze względu na niezgodności w ilości towaru, jego asortymencie, a także z powodu innych przyczyn, w szczególności wskutek tego, że podatniczka nie ewidencjonowała na bieżąco obrotu i kwot podatku należnego z użyciem kasy fiskalnej, dokonując tego dopiero po zamknięciu punktu sprzedaży, a ewidencjonując sprzedaż przy użyciu kasy fiskalnej stosowała jedną nazwę towaru dla różnego asortymentu, wystawiając zaś faktury nie zachowywała chronologii.

1.7. W konkluzji tej części uzasadnienia Sąd przywołał stanowisko organu, w myśl którego "niezgodne z rzeczywistością są twierdzenia podatniczki o zaewidencjonowaniu całej sprzedaży bezrachunkowej przy użyciu kasy fiskalnej oraz o dokumentowaniu jej fakturami". Konstatacja ta wynikała z faktu, że ewidencja sprzedaży dokonywana przy pomocy kasy fiskalnej, jak i dokumentowanie sprzedaży fakturami "prowadzone były w sposób dowolny, chaotyczny, z naruszeniem norm prawnych". Zeznania świadków nie potwierdziły przy tym wyjaśnień strony, że faktura może nie być zgodna z paragonem z powodu rezygnacji przez klientów z części zakupionego towaru.

To zaś oznaczało, że strona nie opodatkowała i nie zaewidencjonowała w kasie fiskalnej pełnej wysokości osiągniętych obrotów ze sprzedaży oraz podatku należnego, a nieprawidłowości w tym zakresie wpłynęły na zaniżenie wartości sprzedaży i podatku należnego wykazanych w deklaracjach VAT-7 za okres od stycznia 2002 r. do grudnia 2003 r. W 2002 r. zaniżenie zobowiązania w podatku VAT oraz zawyżenie kwoty zwrotu w tym podatku nastąpiło w łącznej wysokości 93.418 zł, a w 2003 r. doszło do zaniżenia zobowiązania w wysokości 41.262 zł.

1.8. W kolejnym fragmencie uzasadnienia Sąd nawiązał do wywodów Naczelnika Urzędu Skarbowego dotyczących nieuwzględnienia przezeń wniosku strony o dokonanie oszacowania na podstawie art. 23 O.p. Przywołał też wyjaśnienia organu odnoszące się do wniosku strony o przesłuchanie świadka prowadzącego księgowość, powodowanego jej obawami, że osoba ta mając dostęp do dokumentów mogła wystawiać faktury bez wiedzy podatniczki. Z wyjaśnień tych wynikało, że organ wezwał świadka celem przesłuchania, ale osoba ta nie podjęła przesyłki, a organ uznał przesyłkę za doręczoną w trybie art. 150 O.p. Sąd odnotował wreszcie także pogląd organu, że "obawy podatniczki powinny być rozstrzygnięte w postępowaniu cywilnym, a przyczyny nieprawidłowości przy dokumentowaniu obrotu w podatku VAT są bez znaczenia dla organu, który ma obowiązek określić prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego".

1.9. Następnie Sąd nawiązał do zarzutów odwołania, w którym E. P. - wnosząc o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji - przyznała, że dokumentowanie sprzedaży było niechlujne i nieprawidłowe - podkreślając jednak zarazem, że nieprawidłowości te nie mogą przesądzać o słuszności tezy, o nieewidencjonowaniu całej sprzedaży za pośrednictwem kasy fiskalnej i zaniżeniu obrotu wykazywanego w deklaracjach VAT-7. Z odwołania tego wynikało ponadto, że zdaniem podatniczki wspomniane uchybienia nie dowodziły, iż znaczna część sprzedaży udokumentowanej fakturami nie była ewidencjonowana przy zastosowaniu kasy fiskalnej. Mimo zatem, że podatniczka "przez mylne informacje od osób prowadzących księgowość i swoją niewiedzę nie dołączała paragonów do faktur", upraszczała wpisywanie towaru przez stosowanie słów "kluczy", faktury wystawiała do kilku paragonów z różnych dni, a także nie uwzględniała w pełni asortymentu towaru, organ poczynił – jej zdaniem - błędne ustalenia "w zakresie porównania wartości stanów magazynowych, spisów z natury, wielkości zakupów towarów handlowych". Analiza tych wartości dowodzi bowiem, że "przychód z tytułu sprzedaży towarów wskazywałby na osiąganie niespotykanej w branży budowlanej marży handlowej sięgającej w 2002r. 87%, a w 2003r. 43%, gdy przy analogicznych porównaniach za 2000 r. osiągnięta marża wynosiłaby ok. 25%". Podatniczka uznała również, że wyznaczony jej przez organ termin do weryfikacji rolek z kasy fiskalnej był zbyt krótki, oświadczając przy tym, że jest w posiadaniu rolek i na żądanie organu może je w każdej chwili przedstawić.

1.10. W odwołaniu podniesiony został także wątek wykorzystania zeznań 16 świadków przesłuchanych w ramach postępowania dotyczącego podatku dochodowego za okres objęty decyzją. Strona stwierdziła w tym zakresie, że organ nie mógł oprzeć się na tych zeznaniach, gdyż decyzję wydał 9 stycznia 2007 r., a świadków przesłuchano w okresie od 19 do 25 stycznia 2007 r. (w odniesieniu do roku 2002) i od 9 do 11 stycznia 2007 r. (w zakresie dotyczącym roku 2003). Za chybioną uznała też strona ocenę zeznań świadków, podnosząc, że żaden z nich nie stwierdził, iż paragon nie jest potwierdzeniem transakcji, większość zeznała, że otrzymywała paragony i nie oddawała ich przy odbiorze faktury.

Strona zarzuciła również, że Naczelnik Urzędu Skarbowego zaniechał przesłuchania osoby prowadzącej księgowość i nie przesłuchał podatniczki na okoliczność uzyskanej marży. W konkluzji stwierdziła zaś, że "gdy nie da się wiary jej wyjaśnieniom w kwestii ewidencjonowania całej sprzedaży udokumentowanej fakturami za pośrednictwem kasy oraz brak możliwości przyporządkowania części faktur do paragonów, nie jest możliwe prawidłowe ustalenie podstawy opodatkowania na podstawie danych wynikających z nierzetelnych ksiąg i innych dokumentów. Jedyną możliwością dojścia do prawdy obiektywnej i dokonania ustaleń zbliżonych do stanu rzeczywistego jest określenie podstawy opodatkowania metodą szacowania (art. 23 § 1 pkt 2 O.p.)". W tym kontekście strona wyraziła pogląd, że ustalenia organu przyjęte na innej podstawie powodują "podwójne opodatkowanie sprzedaży", co narusza zasadę prawdy obiektywnej.

1.11. W kolejnym fragmencie uzasadnienia Sąd nawiązał do decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 30 maja 2007 r., którą utrzymał on w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W szczególności zwrócił uwagę, że zdaniem organu odwoławczego zastosowanie słów "kluczy" do określenia różnego towaru "całkowicie wyeliminowało możliwość weryfikacji stawki VAT". Ten właśnie stan rzeczy, a nie jak twierdziła to strona w odwołaniu, niemożliwość przyporządkowania paragonów do faktur, był przyczyną nieuwzględnienia części faktur przez nią przedłożonych. Skoro zaś "faktury nie pozwalały zidentyfikować tożsamości transakcji, które dokumentowały, nie było możliwe ich uwzględnienie".

Sąd odnotował też, że zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, wyznaczony stronie termin do przedłożenia rolek z kasy fiskalnej nie stanowił przeszkody do ich dostarczenia do dnia wydania decyzji przez ten organ. Wskazał również na pogląd tego organu, w myśl którego, wbrew twierdzeniom odwołania, strona nie w każdym przypadku ewidencjonowała w kasie fiskalnej zakup dokumentowany fakturą, co wynika z zeznania świadka W. W., który stwierdził, że na towary zakupione na fakturę nie dostał paragonu. Zwrócił też uwagę na twierdzenie Dyrektora Izby Skarbowej, że okoliczność, która zgodnie z przepisami musi mieć odzwierciedlenie w dokumencie, nie może być wykazana dowodem z przesłuchania świadków.

1. 1.12. Prezentując inne wątki wynikające z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego Sąd zwrócił uwagę, że organ ten uznał za niezasadny zarzut strony, iż możliwe byłoby przyporządkowanie faktur do paragonów, mimo niezgodności obejmującej prawie każdą pozycję sprzedaży. Do prawidłowego wystawiania paragonów fiskalnych obligowały bowiem stronę przepisy obowiązującego prawa. Skoro zaś istniała ewidencja obrotu i podatku należnego, prowadzona za pomocą kasy fiskalnej obalenie tego dowodu mogło nastąpić w sytuacji wyjątkowej, jednak nie przy pomocy zeznań świadków. Z tego też względu wniosek strony o oszacowanie podstawy obrotu był nieuzasadniony i sprzeczny z art. 23 O.p., który to przepis stosowany jest w sytuacji, gdy brak danych umożliwiających określenie podstawy opodatkowania. Chybiony był też zdaniem organu odwoławczego zarzut dotyczący wysokości uzyskanej przez stronę marży. Obrót określony został bowiem na podstawie dokumentów wystawionych przez stronę, bez odniesienia do kosztów, które pozostawały "poza wpływem na wielkość obrotu, skoro organ nie kwestionował ewidencji towarów, poza przypadkami wskazanymi".

1. 1.13. Następnie Sąd nawiązał do skargi podatniczki, w której wniosła ona o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji, ze względu na naruszenie: art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 190 § 1, art. 191, art. 210 § 4 O.p., art. 19 ust. 1 ustawy o VAT przez pozbawienie podatnika prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług, a także art. 23 § 1 pkt 1, pkt 2 i § 3 O.p. przez jego niezastosowanie, powtarzając argumentację i zarzuty prezentowane wcześniej w postępowaniu administracyjnym. Odnotował również, że Dyrektor Izby Skarbowej odpowiadając na skargę podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie.

1. 1.14. Odnosząc się do zarzutów skargi Sąd już w punkcie wyjścia stwierdził, że nie jest ona zasadna.

Rozwijając tę ocenę Sąd w pierwszej kolejności zauważył, że "organy podatkowe obu instancji prawidłowo wydawały rozstrzygnięcia przyjmując za podstawę dowody w postaci paragonów drukowanych przez stronę w kasie fiskalnej oraz wystawianych przez nią faktur". Stwierdził zarazem, że "nie budzi sporu fakt, iż dowody wyżej wymienione i przyjęte przez organy za dowód tego, co zostało w nich stwierdzone, odzwierciedlają dokonane transakcje", co oznacza, że brak "podstaw do podważania ich wiarygodności".

Sąd podkreślił, że podatnicy mają obowiązek prawidłowego rozliczania z budżetem z ciążących na nich zobowiązań podatkowych, co oznacza w szczególności, że powinni oni m.in. także prowadzić ewidencję sprzedaży dokumentowanej fakturami, gdyż obowiązek ten wynika z treści art. 29 ust. 1 i art. 27 ust 4 ustawy o VAT. Zgodził się przy tym z organem drugiej instancji, że podatnicy tak powinni zorganizować prowadzone przez siebie przedsiębiorstwo, aby należycie i rzetelnie prowadzić dokumentację księgową i podatkową, a okoliczność czy dokonują tego osobiście, czy też czynności te zlecili innym osobom, nie ma dla sprawy znaczenia. Wszelkie nieprawidłowości w rozpatrywanym zakresie obciążają bowiem podatnika, który może ewentualnie dochodzić roszczeń od zleceniobiorcy "w drodze innego niż sądowoadministracyjne postępowania, po spełnieniu warunków prawem przewidzianych". Sąd podzielił także stanowisko organu co do tego, że podatnik prowadzący działalność gospodarczą nie może powoływać się na nieznajomość przepisów prawa.

1.15. Dokonując generalnej oceny przeprowadzonego postępowania podatkowego Sąd stwierdził, że wbrew twierdzeniom strony skarżącej, z analizy przedłożonych akt administracyjnych wynika, iż organy podjęły w jego ramach wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, "w sposób należyty wypełniając zasadę prawdy obiektywnej, wynikającą z dyspozycji przepisów art. 122 i art. 187 § 1 O.p." Podniósł zarazem, że dokonały one "analizy, weryfikacji i oceny całokształtu materiału dowodowego - przedłożonych przez stronę dokumentów (paragonów, kopii faktur), jak również materiałów zebranych w trakcie toczącego się postępowania, czyniąc zadość treści art. 191 O.p.".

Sąd podkreślił również, że ustalone w trakcie postępowania nieprawidłowości, które w obszernym zakresie przytoczył, świadczą o tym, iż strona skarżąca nie ewidencjonowała pełnej wysokości osiągniętych obrotów ze sprzedaży oraz podatku należnego, co w konsekwencji spowodowało zaniżenie w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące 2002 r. i 2003 r. wartości sprzedaży i podatku należnego. Wyraził przy tym pogląd, że stanowisko zajęte przez organy podatkowe "mieści się w zakresie swobodnej oceny dowodów" i "odpowiada doświadczeniu życiowemu i logicznemu rozumowaniu, którym powinny kierować się organy przy analizie materiału dowodowego sprawy". Zauważył przy tym, że strona skarżąca nie kwestionowała w postępowaniu administracyjnym tego, iż analiza dowodów potwierdziła, że dokumentacja sprzedaży była "dowolna" oraz "chaotyczna" i prowadzono ją "z naruszeniem norm wskazanych przez organy podatkowe w uzasadnieniach decyzji obu instancji".

1.16. Sąd uznał także za bezpodstawny zarzut naruszenia przez organy podatkowe dyspozycji art. 210 § 4 O.p. stwierdzając w tym zakresie, że w treści uzasadnień podano zarówno podstawę prawną, jak i faktyczną rozstrzygnięć, a organy te wyjaśniły również, co sprawiło, że wydano takie a nie inne decyzje. Zdaniem Sądu prawidłowe było również dopuszczenie jako dowodów w sprawie tylko tych kserokopii paragonów, które zawierały numer unikatowy kasy fiskalnej, gdyż inne nie dawały możliwości dokładnej i pełnej ich weryfikacji.

Oceniając postępowanie dowodowe Sąd stwierdził, że w uzasadnieniach decyzji wyjaśniono, dlaczego jedne dowody zostały wzięte pod uwagę, a innych nie należało przeprowadzać, co dotyczyło w szczególności "wnioskowanego przez stronę skarżącą świadka - osoby prowadzącej księgowość". Podzielił w tym zakresie ocenę organu pierwszej instancji co do tego, że okoliczność, na którą dowód ten miał być przeprowadzony, pozbawiona była istotnego znaczenia dla sprawy. Organ nie badał bowiem ani przyczyn powstałych wadliwości w dokumentowaniu sprzedaży, ani winy podatnika.

Wspomniana ocena organu mieściła się, zdaniem Sądu, w granicach określonych w art. 191 O.p., a organ ten mógł na podstawie art. 188 O.p. nie uwzględnić żądania strony, uznając że wszystkie inne okoliczności i dowody z akt sprawy nie uzasadniały przeprowadzenia tego dowodu, nawet gdy początkowo uczynił zadość żądaniu strony i wezwał osobę prowadzącą księgowość do stawienia się w celu złożenia stosownych zeznań. W tym kontekście Sąd uznał za niezasadne twierdzenia strony o naruszeniu art. 180 § 1 O.p.

1. 1.17. W kolejnym fragmencie uzasadnienia Sąd stwierdził, że w świetle powołanych przez organy przepisów ustawy o VAT (przede wszystkim art. 29 ust.
2. 1) i wskazanych wyżej rozporządzeń (§ 38 ust. 3 rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r., § 36 ust. 3 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. oraz § 4 pkt 6 i załącznik nr 2 do rozporządzenia z dnia 23 grudnia 1999 r.) ważne jest dokumentowanie dokonanej sprzedaży przez ewidencjonowanie przy użyciu kasy fiskalnej. Tym samym osobiste stawiennictwo podatnika nie jest konieczne i niewiele może ono wnieść, gdy dowody w postaci ksiąg obalane są w szczególnym trybie, na który powoływał się organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji.

1. 1.18. Sąd nie podzielił także zarzutu skargi dotyczącego art. 23 O.p. stwierdzając w tym zakresie, że dowody zgromadzone w toku postępowania podatkowego, a w szczególności rejestr sprzedaży, do którego wpisywano wielkości wynikające z dobowych raportów fiskalnych, kserokopie faktur oraz zeznania świadków pozwalały na określenie podstawy opodatkowania. Tym samym więc organy administracyjne prawidłowo, zdaniem Sądu, odmówiły skarżącej określenia podstawy opodatkowania w drodze szacunku. Przepis art. 23 O.p. "wymienia bowiem enumeratywne przesłanki", które umożliwiają jego zastosowanie. Sąd podkreślił, że ewidencja obrotu i podatku należnego prowadzona z zastosowaniem kas rejestrujących stanowi dowód tego, co w niej stwierdzono, a "obalenie go innymi dowodami nastąpić może w sytuacjach wyjątkowych", gdyż "w przeciwnym razie cel, jaki chciał osiągnąć ustawodawca ustanawiając obowiązek prowadzenia ewidencji z zastosowaniem kas rejestrujących, nie zostałby zrealizowany".

1. 1.19. Rozważając inne wątki dotyczące postępowania dowodowego Sąd odnotował, że czyniąc zadość dyspozycji art. 180 § 1 O.p. organy dopuściły w sprawie także inne dowody w postaci faktur, które w sposób prawidłowy dokumentowały sprzedaż, podejmując zarazem próbę przyporządkowania ich do istniejących paragonów. Działania te miały na celu realizację zasady prawdy obiektywnej i przyczyniły się do określenia podstawy opodatkowania. Tym samym wbrew twierdzeniom strony skarżącej, doszło do prawidłowego zastosowania art. 23 § 2 O.p.

Za bezpodstawne Sąd uznał także czynienie organom podatkowym zarzutu, że przy określeniu podstawy opodatkowania w trybie art. 23 § 2 O.p., nie wzięto pod uwagę, iż w ten sposób dojdzie do określenia zbyt wysokiej marży. Podkreślił w związku z tym, że organy podatkowe określając podatek od towarów i usług na podstawie zgromadzonych w sprawie dowodów nie miały obowiązku odnosić się do kosztów, które pozostają "poza wpływem na wielkość uzyskanego przez Stronę obrotu". Zaznaczył też, że organy te nie kwestionowały - poza wskazanymi w protokole kontroli podatkowej przypadkami - ewidencji zakupu towarów.

1.20. W kontekście tych spostrzeżeń Sąd ponownie podkreślił, że obowiązkiem strony skarżącej było prawidłowe dokumentowanie sprzedaży, zaznaczając zarazem, że powinna ona również współdziałać z organami podatkowymi, szczególnie w sytuacji, gdy - jak twierdziła w odwołaniu - dysponowała jeszcze dalszymi dowodami, które mogłyby przyczynić się do określenia innej wysokości podatku VAT. Skoro jednak nie wypełniła ciążących na niej obowiązków oraz nie podjęła działań mogących przyczynić się do pełniejszego zrealizowania przez organ zasady prawdy obiektywnej, bezzasadne jest czynienie organom podatkowym zarzutu naruszenia art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, jak również art. 23 § 1 pkt 1, pkt 2 i § 3 O.p.

1.21. W konkluzji uzasadnienia Sąd wyraził pogląd, że "organy podatkowe, na podstawie istniejących dowodów z dużym prawdopodobieństwem ustaliły wysokość dokonanego przez Skarżącą obrotu oraz podatku VAT". Zwrócił też uwagę, że "wbrew twierdzeniom strony zawartym w skardze, akta sprawy nie potwierdzają jej przypuszczeń, iż jako dowód zostały dopuszczone zeznania świadków, którzy byli przesłuchiwani już po wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji". Z akt tych wynika bowiem, że organy podatkowe oparły się na zeznaniach świadków złożonych przed wydaniem decyzji przez organ pierwszej instancji, choć rzeczywiście były to wyjaśnienia złożone w trakcie postępowania podatkowego prowadzonego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Nie stanowiło to jednak przeszkody do ich wykorzystania w postępowaniu prowadzonym w przedmiocie podatku od towarów i usług, gdyż nawiązują one do problematyki tego podatku "z uwagi na zakres stawianych świadkom pytań dotyczących kupowanego asortymentu towarowego w sklepie strony skarżącej, kwestii wystawiania faktur VAT, ujmowanych na fakturach elementów, paragonów fiskalnych w sytuacji późniejszego wystawiania faktury, czasu otwarcia sklepu". W tym kontekście Sąd zwrócił uwagę, iż organ ma prawo stosować różne środki dowodowe i zgodnie z art. 180 § 1 O.p. może dopuścić jako dowód, - "wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem". Skoro zaś w rozpoznawanej sprawie organ włączył do akt sprawy zeznania świadków przesłuchanych w dniach od 14 do 16 listopada 2006 r., a decyzja organu pierwszej instancji wydana została 9 stycznia 2007 r., to zarzuty strony w tym zakresie należało uznać za bezzasadne.

1.22. Wszystkie te okoliczności spowodowały, że na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej powoływanej jako P.p.s.a.) Sąd oddalił skargę.

2.1.E. P., reprezentowana przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, wniosła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 listopada 2007 r., domagając się uchylenia go w całości i przekazania temu Sądowi sprawy do ponownego rozpoznania, nadto zaś zasądzenia od Dyrektora Izby Skarbowej na jej rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

1. 2.2. Zaskarżonemu wyrokowi pełnomocnik zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a dotyczyło:
2. - art. 145 § 1 pkt 1 lit c i art. 145 § 2 P.p.s.a., w związku z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 O.p. poprzez oddalenie skargi na decyzję wydaną z naruszeniem ostatnio wspomnianych przepisów, które polegało na odmowie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka D. N., "na okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy i mogących się przyczynić do wyjaśnienia sprawy";
3. - art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez przyjęcie stanu faktycznego, który organy podatkowe ustaliły bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, a więc z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.;
4. - 141 § 4 P.p.s.a. art. 145 § 1 pkt 1 lit c i art. 145 § 2 P.p.s.a. w związku z art.. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez nie wzięcie pod uwagę całokształtu materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy, a także błędną jego ocenę, dokonaną z wyraźnym przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów. Uchybienia te polegały, zdaniem pełnomocnika, na błędnym przyjęciu:
5. 1) że wszystkie okoliczności potwierdzające nieprawidłowości w prowadzeniu działalności przez skarżącą, niewłaściwe dokumentowanie sprzedaży, błędne oznaczanie towaru na paragonach i inne uchybienia wskazują na to, iż podatniczka nie ewidencjonowała i nie odprowadzała podatku VAT od całości obrotu;
6. 2) że skarżąca nie ewidencjonowała całości osiąganych obrotów ze sprzedaży oraz podatku należnego, co wpłynęło na zaniżenie tego podatku w deklaracjach VAT-7 w poszczególnych miesiącach 2002 r. i 2003 r.
7. 3) że w sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek uzasadniających określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania oraz że dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione dowodami uzyskanymi we toku postępowania pozwalają na określenie podstawy opodatkowania,
8. 4) że okoliczności, jakie można było wyjaśnić dowodem z zeznań D. N., były okolicznościami nieistotnymi dla rozstrzygnięcia sprawy";

Dalsze zarzuty odniesione do przepisów postępowania dotyczyły naruszenia:

1. - art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez "wskazanie na poprawność rozstrzygnięć organów podatkowych bez przeanalizowania i odniesienia się do wszystkich zarzutów skargi, a także z uwagi na to, że uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie zawiera wszystkich elementów – ustalenia faktów, które Sąd uznał za udowodnione oraz dowodów na których się oparł i przyczyn, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności i mocy dowodowej";
2. - art. 145 § 1 pkt 1 lit c i art. 145 § 2 P.p.s.a. w związku z art. 23 § 1 pkt 1 i 2 oraz art. 23 § 2 O.p., poprzez błędne uznanie, że organy podatkowe prawidłowo zastosowały te przepisy.
3. 2.3. W uzasadnieniu zarzutów skargi kasacyjnej jej autor, po syntetycznym nawiązaniu do dotychczasowego przebiegu zdarzeń, najpierw rozwinął wątek dotyczący odmowy przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka D. N., która zajmowała się księgowością w firmie podatniczki. Nie podzielając poglądu organów podatkowych oraz Sądu pierwszej instancji co do tego, że okoliczność, na którą dowód ten miał być przeprowadzony, nie ma istotnego znaczenia dla sprawy, pełnomocnik skarżącej podkreślił, że istota sprawy polegała na tym, iż osoba ta "będąc w posiadaniu całej dokumentacji księgowej, mogła wprowadzić i wprowadziła do niej wystawione przez siebie faktury, które nie potwierdzały żadnej sprzedaży (tzw. puste faktury)". Zwrócił uwagę, że D. N. w okresie, kiedy zajmowała się księgowością skarżącej była jednocześnie pracownikiem Urzędu Skarbowego w S. i kiedy skarżąca zorientowała się, "że z jej księgowością jest coś nie tak", powiadomiła Naczelnika tego Urzędu i "po wielkich perypetiach" odzyskała swoją dokumentację "w bardzo dużym nieładzie". Okoliczności te świadczą, zdaniem autora skargi kasacyjnej, że "w dokumentacji księgowej znajdują się faktury wystawione przez nieznaną podatniczce osobę", które "nie odzwierciedlają rzeczywistej sprzedaży", a zatem "nie powinny być brane do podstawy opodatkowania".

1. 2.4. W dalszym fragmencie uzasadnienia skargi kasacyjnej pełnomocnik strony podjął polemikę ze stanowiskiem Sądu, który uznał, że organy w prowadzonym postępowaniu podatkowym podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i dokonały analizy, weryfikacji i oceny całokształtu materiału dowodowego. Podkreślił, że choć "dokumentowanie sprzedaży było niechlujne i nieprawidłowe, czym naruszono szereg przepisów prawa", to jednak "wszystkie te nieprawidłowości nie mogą przesądzać o słuszności tezy, iż podatniczka nie ewidencjonowała całej sprzedaży na kasie fiskalnej i tym samym zaniżyła wartości sprzedaży wykazywane w deklaracjach VAT-7". Zwracając uwagę na okoliczności wynikające z zebranego materiału dowodowego, w szczególności z przesłuchania strony i zeznań świadków, pełnomocnik zaakcentował, że błędy, jakie popełniała podatniczka, wynikały z jej "niewiedzy i mylnego informowania przez osoby prowadzące jej księgowość". Błędy te polegały przede wszystkim na niedołączaniu paragonów do faktur VAT, upraszczaniu ewidencjonowania, a także wystawianiu faktury "z kilku paragonów z różnych dni".

1. 2.5. W kolejnym fragmencie uzasadnienia skargi kasacyjnej pełnomocnik dokonał porównania poszczególnych danych ekonomicznych (wartość spisu z natury towarów handlowych na początek i koniec roku 2002 oraz 2003, koszty zakupu towarów handlowych oraz przychód z tytułu sprzedaży w tych latach), wywodząc, że jeśli zgodzić się z organami podatkowymi, to skarżąca musiałaby uzyskać "niespotykaną wręcz w branży budowlanej marżę handlową sięgającą w roku 2002 około 87 %, a w roku 2003 – 43 %". Nie zgodził się zarazem z Sądem pierwszej instancji, że wysokość tej marzy nie ma znaczenia, podnosząc, iż "ta okoliczność uzupełnia pozostały materiał dowodowy i wskazuje na zasadność stanowiska skarżącej, tj. że ewidencjonowała na kasie także sprzedaż udokumentowaną fakturami VAT, choć obecnie nie jest możliwe przyporządkowanie im konkretnych paragonów". Podkreślił, że "argument marży" wskazuje, iż "dokumenty przyjęte do podstawy opodatkowania są nierzetelne" i w konsekwencji "powodują tzw. podwójne opodatkowanie tej samej transakcji". Tym samym więc, zdaniem pełnomocnika, naruszona została zasada wynikająca z art. 122 O.p.

1. 2.6. Kwestionując jako błędny pogląd organów podatkowych zaakceptowany przez Sąd pierwszej instancji, że w sprawie miał zastosowanie art. 23 § 2 O.p. pełnomocnik skarżącej stwierdził, że "obiektywna i logiczna ocena materiału dowodowego niniejszej sprawy wskazuje, że zachodzą przesłanki do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania", gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na jej określenie, a "brak jest innych danych niezbędnych do jej określenia". Tym samym więc, "aby nie naruszyć prawdy obiektywnej" i nie skrzywdzić podatnika, powinien w przedmiotowej sprawie mieć zastosowanie art. 23 § 1 i § 3" O.p., a organy podatkowe "powinny określić podstawę opodatkowania w oparciu o jedną z metod" wymienionych w ostatnio wspomnianym przepisie.

1. 2.7. W końcowym fragmencie uzasadnienia skargi kasacyjnej pełnomocnik zwrócił uwagę, że "w decyzjach organów podatkowych powołano się na zeznania szesnastu bliżej nieokreślonych świadków", którzy zostali przesłuchani w ramach postępowania dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych. W tym kontekście podniósł, iż przesłuchania te miały miejsce w dniach 19 – 25 stycznia 2007 (w zakresie dotyczącym podatku dochodowego za rok 2002) oraz w dniach 9 – 11 stycznia 2007 r. (w zakresie dotyczącym podatku dochodowego za rok 2003), tymczasem zaś w rozpatrywanej sprawie decyzja organu pierwszej instancji wydana została w dniu 9 stycznia 2007 r., co oznacza, że nie mógł on oprzeć się na zeznaniach wspomnianych wyżej świadków.

Pełnomocnik nie podzielił także stanowiska organu pierwszej instancji co do tego, że organy podatkowe prawidłowo dopuściły jako dowód w sprawie tylko część kserokopii paragonów zawierających numer unikatowy kasy fiskalnej, inne bowiem nie dawały możliwości pełnej ich weryfikacji. Podkreślił, że organy te, dysponując oryginałami rolek z kasy fiskalnej, których wydania zażądały, powinny ocenić oryginały paragonów.

3.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w W., reprezentowany przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, wniósł o jej oddalenie w całości oraz zasądzenie od skarżącej kosztów postępowania, uznając za chybione zarzuty dotyczące naruszenia zarówno art. 145 § 1 i 2, jak i art. 141 § 4 P.p.s.a.

Uzasadniając to stanowisko pełnomocnik podkreślił, że konstrukcja art. 141 § 4 P.p.s.a. wskazuje, iż sąd nie przeprowadza postępowania dowodowego, "a jedynie poddaje ocenie sposób przeprowadzenia postępowania i wydanej na tej podstawie decyzji administracyjnej pod kątem jej zgodności z prawem".

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

1. 4.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem podniesione w niej zarzuty są chybione.

1. 4.2. Wszystkie z tych zarzutów dotyczą naruszenia przepisów postępowania i - mimo że zostały przedstawione w stosunkowo rozbudowanej formie - w istocie rzeczy sprowadzają się przede wszystkim do tego, że Sąd pierwszej instancji z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 145 § 2 P.p.s.a. zaakceptował ustalenia poczynione w rozpatrywanej sprawie przez organy podatkowe, podczas gdy organy te naruszyły w toku postępowania przepisy art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 188 O.p. Także bowiem podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a został tak skonstruowany, że pozostaje on w ścisłym związku z kwestią poprawności ustaleń organów podatkowych poczynionych w toku postępowania. Analogiczną, co do zasady, konstatację, przyjąć należy również w stosunku do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 145 § 2 P.p.s.a. w związku z art. 23 § 1 pkt 1 i 2 oraz art. 23 § 2 O.p., do której to materii wypadnie szerzej nawiązać w dalszej części uzasadnienia.

1. 4.3. Odnosząc się do wszystkich z tych zarzutów już w punkcie wyjścia generalnie stwierdzić trzeba, że nie zasługują one na uwzględnienie. Jest zaś tak przede wszystkim dlatego, że mają one charakter niezwykle ogólnikowy i sprowadzają się do kwestionowania ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy oraz konsekwencji zeń wynikających, nadto zaś nie wskazują w sposób skonkretyzowany wpływu tych uchybień na wynik sprawy. Zwłaszcza ta ostatnia kwestia ma kluczowe znaczenie w sprawie. Podkreślić trzeba bowiem, że zgodnie z brzmieniem art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzutowi naruszenia przepisów postępowania towarzyszyć musi wykazanie, że uchybienie w tym zakresie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ujmując zatem rzecz inaczej, dowieść trzeba istnienia związku przyczynowego między wspomnianym naruszeniem a treścią rozstrzygnięcia (por. J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2008, s. 426), polegającego na tym, że gdyby do tego uchybienia nie doszło, to treść rozstrzygnięcia podjętego wyrokiem byłaby inna (por. B. Gruszczyński [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2006, s. 387).

1. 4.4. Tego rodzaju wymagania rozpatrywana skarga kasacyjna bez wątpienia nie spełnia. Jeśli bowiem strona ją wnosząca zarzuciła Sądowi pierwszej instancji, że z naruszeniem prawa zaakceptował on ustalenia poczynione przez organy podatkowe co do stanu faktycznego sprawy, to tym samym oczekiwać od niej należało wskazania, jaki był – jej zdaniem - rzeczywisty przebieg zdarzeń w tych sprawach, nadto zaś jakie konsekwencje wyniknęły stąd dla zapadłego w niej rozstrzygnięcia. Wszystkie te twierdzenia powinny być, co oczywiste, wsparte niezbędną argumentacją, uzasadniającą tezę o wadliwym działaniu zarówno organów, jak i Sądu pierwszej instancji.

1. 4.5. Skarga kasacyjna nie zawiera jednak takich argumentów, a spostrzeżenie to odnieść trzeba zarówno do materii dotyczącej postępowania dowodowego, jak i pozostałych podniesionych w niej wątków.

W zakresie dotyczącym postępowania dowodowego podkreślić należy, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wskazano ani tego, jakie okoliczności miałyby być ustalone w drodze przesłuchania świadka D. N., ani też tego, co miałyby one potwierdzić, bądź zakwestionować. Jest poza sporem, że osobą odpowiedzialną za prawidłowe dokumentowanie działalności gospodarczej jest podatnik. Jeśli zatem powierza on wykonywanie czynności w tym zakresie osobie trzeciej, to skutki jej ewentualnych uchybień obciążają podatnika. Ewentualne roszczenia związane z tymi uchybieniami kierowane przez niego do osoby trzeciej mogą być dochodzone w odrębnym trybie, a materia ta nie ma wpływu na kwestie związane ze zobowiązaniami podatkowymi.

4.6. Wspomniana wyżej ogólnikowość zarzutów skargi kasacyjnej przejawia się również w tym, że w jej uzasadnieniu nie przytoczono jakiegokolwiek przykładu faktury, która nie dokumentowała by czynności dokonanych przez podatniczkę, a była – jak to podniesiono w tej skardze - "fakturą pustą". Wobec tak sformułowanych zarzutów niepodobna zająć stanowiska. W istocie rzeczy sprowadzają się one bowiem do negowania ustaleń organów podatkowych oraz Sądu, któremu nie towarzyszy wszak jakakolwiek skonkretyzowana argumentacja stanowiącą chociażby próbę wykazania, że przebieg zdarzeń w rozpatrywanej sprawie był inny, aniżeli to ustalono w toku postępowania podatkowego. Autor skargi kasacyjnej nie wyjaśnił też jakie (poza przesłuchaniem świadka, o czym była mowa wyżej) niezbędne działania mogące służyć dokładnemu wyjaśnieniu stanu faktycznego oraz załatwieniu sprawy zostały zaniechane przez organy podatkowe, nadto zaś jakiego rodzaju aspekty ocen zebranych dowodów zostały przez te organy pominięte, bądź też nie rozpatrzone w sposób wyczerpujący.

Oczywiste jest w związku z tym, że przy tak dalece posuniętej ogólnikowości zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania niepodobna uznać, iż wykazana została przesłanka wpływu podnoszonych naruszeń na wynik sprawy, czego wymaga powołany już wyżej art. 174 pkt 2 P.p.s.a

4.7. Z tych samych powodów co wyżej wskazane chybiony jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 145 § 2 P.p.s.a. w związku z art. 23 § 1 pkt 1 i 2 oraz art. 23 § 2 O.p. W skardze kasacyjnej nie tylko bowiem nie zostały przedstawione jakiekolwiek konkretne argumenty, które uzasadniałyby pogląd, że w sprawie należało szacować obrót skarżącej, ale z jej uzasadnienia można wręcz odnieść wrażenie przeciwne. Strona skarżąca w pozostałej części skargi kasacyjnej zdaje się bowiem prezentować stanowisko, że w istocie rzeczy dane zaewidencjonowane w kasie fiskalnej, uzupełnione dowodami (bliżej jednak nieokreślonymi), które jej zdaniem należało dodatkowo zebrać, pozwoliłyby na określenie podstawy opodatkowania.

4.8. Nie zasługuje także na uwzględnienie podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., które zdaniem jej autora miałoby polegać na "wskazaniu na poprawność rozstrzygnięć organów podatkowych bez przeanalizowania i odniesienia się do wszystkich zarzutów skargi", a także na tym, że "uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera wszystkich elementów – ustalenia faktów, które Sąd uznał za udowodnione oraz dowodów, na których się oparł i przyczyn, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności i mocy dowodowej".

Odnosząc się doń szczegółowo, w punkcie wyjścia odnotować trzeba, że stosownie do treści tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.

Uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wszystkim tym wymaganiom. W szczególności Sąd pierwszej instancji dał klarowny wyraz swoim ocenom w tym zakresie stwierdzając, że "wbrew twierdzeniom strony skarżącej, z analizy przedłożonych akt administracyjnych wynika, iż organy podjęły w jego ramach wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy", w sposób należyty "wypełniając zasadę prawdy obiektywnej wynikającą z dyspozycji przepisów art. 122 i art. 187 § 1 O.p." Sąd stwierdził też w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że organy podatkowe dokonały "analizy, weryfikacji i oceny całokształtu materiału dowodowego - przedłożonych przez stronę dokumentów (paragonów, kopii faktur), jak również materiałów zebranych w trakcie toczącego się postępowania, czyniąc zadość treści art. 191 O.p." i podkreślił, że "ocena organu mieściła się, zdaniem Sądu, w granicach określonych w art. 191 O.p.".

Na marginesie prowadzonych w tym zakresie rozważań odnotować trzeba, że przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. wymaga "zwięzłego przedstawienia stanu sprawy", przez co należy rozumieć – jak trafnie podnosi się w literaturze – "relację z dotychczasowego przebiegu postępowania w sprawie do rozprawy przed sądem administracyjnym" (por. A. Kabat [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Wolters Kluwer 2006, s. 310). Zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a. również uznać trzeba zatem za całkowicie chybiony.

1. 4.9. Mając na uwadze wszystkie podniesione dotychczas okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny - działając na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku.