Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 14 września 2006 r., sygn. akt I SA/Kr 650/04, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, po rozpatrzeniu skarg M. T., Firma T. w N., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 23 marca 2004 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące maj, czerwiec i lipiec 2000 r., uchylił zaskarżone decyzje w części dotyczącej podatku od towarów i usług za miesiące maj i lipiec 2000 r. oraz oddalił skargę w części dotyczącej podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2000 r.
Z akt sprawy wyłania się następujący przebieg postępowania. W trakcie przeprowadzonej kontroli skarbowej stwierdzono, że podatnik M. T. realizował w 2000 roku budowę linii optotelekomunikacyjnej i systemów drogowych wzdłuż autostrady A-4 na rzecz T. S.A. Budowę tę poprzedzały prace projektowe. Wykonywał je również podatnik. Ponieważ trasa linii telekomunikacyjnej i systemów drogowych przebiegała w pasie drogowym autostrady A-4, wymagała ona uzgodnienia z Generalną Dyrekcją Dróg Publicznych. Dyrekcja ta ostateczne uzgodnienie trasy linii optotelekomunikacyjnej uzależniła od tego aby trasa była dostosowana do planów przebudowy autostrady opracowanego przez Spółkę z o. o. "C." w K. Chcąc spełnić ten warunek T. S.A. w zobowiązała M. T. do zakupu od Spółki z o. o. "C." w K. tych planów. Umowa ta przewidywała obciążenie T. S.A. kosztami zakupu tych planów na podstawie refaktury.
M. T. wykonując powyższe zobowiązanie zakupił od Spółki z o. o. "C." przedmiotową dokumentację i wystawił następnie refaktury na T. S.A.
Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej należny podatek od towarów i usług wykazany w tych refakturach uznał za zaniżony, gdyż plany nie służyły przebudowie autostrady A-4, lecz budowie linii telekomunikacyjnej i systemów drogowych w jej pasie drogowym. W konsekwencji decyzjami z dnia 31.12.2002 r. określił on M. T. prawidłową nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za miesiące maj, czerwiec i lipiec 2000 r. Z kolei Dyrektor Izby Skarbowej uchylił te decyzje (lecz z innego powodu niż omówione zaniżenie podatku VAT) i określił nadwyżkę podatku od towarów i usług za w/w również w niniejszej wysokości niż zadeklarowane.
Z powyższym rozstrzygnięciem podatnik nie zgodził się i w skardze na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. wniósł o ich uchylenie.
Wojewódzki Sad Administracyjny uznał, że istota sporu między stronami sprowadza się do tego, czy przedmiotem refaktur był projekt drogowy, czy też inny.
Jak wynika z uzasadnienia skarżonego orzeczenia, Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjął, iż prace projektowe, których dostawę dla T. S.A. dokumentowały faktury nr 12/2000 z 29 maja 2000 r. oraz 20/2000 z 24 lipca 2000 r. polegały na sprzedaży "usług związanych z budową, utrzymaniem i modernizacją autostrad, dróg, planów oraz f obiektów mostowych", i na podstawie poz. 81 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 18 ust. 2 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym w 2000 r. stosuje się do nich stawkę VAT w wysokości 7%.
Z kolei oceniając fakturę nr 16/2000 z dnia 15 czerwca 2000 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uznał, iż przedmiotem świadczenia Firmy "T." było nie tylko "opracowanie projektu wstępnego przebudowy autostrady A-4, lecz także zaprojektowanie szczegółów koniecznych do określenia kolizji projektowej linii światłowodowej z projektem przebudowy autostrady oraz "naniesienie na dostarczoną mapę sytuacyjno-wysokościową", co w konsekwencji kwalifikowało je jako opodatkowane wg stawki 22 %.
Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżone decyzje w części dotyczącej podatku od towarów i usług za miesiące maj i lipiec 2000 r. oraz oddalił skargę w części dotyczącej podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2000 r.
Pismem z dnia 1 lutego 2007 r. Podatnik złożył skargę kasacyjną na powyższy wyrok sądu I instancji, w której zarzucił sądowi I instancji:
- 1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
- - art. 18 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (dalej: ustawa o VAT) poprzez niewłaściwe zastosowanie przez Sąd ww. przepisu, polegające na zakwalifikowaniu sprzedaży na rzecz T. S.A. projektów zakupionych uprzednio od C. Sp. z o. o. jako usług podlegających opodatkowaniu wg stawki VAT w wysokości 22%
- 2) naruszenie przepisów postępowania, tj.:
- - art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm, dalej - p.p.s.a.) poprzez błędne przyjęcie w uzasadnieniu skarżonego wyroku, iż faktura nr 16/2000 z dnia 15 czerwca 2006 r. dokumentuje usługi inne niż usługi związane z budową, utrzymaniem i modernizacją autostrad, dróg, planów oraz obiektów mostowych;
- - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 145 § 2 p.p.s.a. polegające na nieuwzględnieniu przez Sąd skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. poprzez nieuznanie, iż organ podatkowy naruszył przepisy postępowania podatkowego, tj. art. 180, art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, a które to naruszenia polegały na:
oparciu przez organy podatkowe skarżonych decyzji o niekompletny materiał dowodowy poprzez wydanie decyzji bez przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego dotyczącego przeznaczenia projektów drogowych;
nieuwzględnieniu składanych przez Skarżącego wyjaśnień w zakresie i przeznaczenia projektów drogowych będących przedmiotem sporu.
Uzasadniając powyższe zarzuty Skarżący podniósł, że tezy przedstawione przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zostały wysnute jedynie w oparciu o przeanalizowaną przez organy podatkowe w toku postępowania treść faktur, nie zaś w oparciu o badanie istoty świadczonych przez Skarżącego usług.
Strona podniosła, że firma T. nie dokonywała jakichkolwiek modyfikacji ani zmian w zakupionych od C. Sp. z o. o. planach i w niezmienionej formie odprzedawała je T. S. A. Zdaniem Podatnika, opisane okoliczności potwierdzone są poprzez treść faktur zakupu dokumentujących nabycie przez Skarżącego usług projektowych oraz treść faktur sprzedaży dokumentujących odprzedaż ww. usług projektowych na rzecz T. S.A.
Zdaniem Podatnika, stan faktyczny został przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w uzasadnieniu skarżonego wyroku przyjęty na podstawie niekompletnego materiału dowodowego zgromadzonego przez organy podatkowe. Oparcie się przez WSA na tym materiale i uznanie go za wystarczający do wydania orzeczenia skutkuje, w ocenie Strony, naruszeniem dyspozycji art. 18 ust. 2 ustawy o VAT poprzez przychylenie się do kwalifikacji odprzedanych usług projektowych zakupionych uprzednio przez Podatnika od C. Sp. z o.o. jako usług własnych, nie mających charakteru usług projektowych, które w konsekwencji powinny zostać opodatkowane wg stawki 7%. Nieodniesienie się w treści uzasadnienia do wyjaśnień składanych przez Stronę w toku postępowania, odnośnie tożsamości usług świadczonych na rzecz T. S.A. z usługami zakupionymi od C., nie pozwała - w ocenie Strony - na uznanie, iż Sąd w prawidłowy sposób przyjął stan faktyczny w sprawie, przez co naruszenie art. 141 § 4 Prawa p.p.s.a. miało wpływ na wynik sprawy.
Jak końcowo wywodzi Strona, Sąd w niewłaściwy sposób dokonał też zastosowania przepisów art. 18 ust. 2 ustawy o VAT. Spółka nie dokonywała bowiem żadnych modyfikacji projektu zakupionego od C. Sp. z o.o., a jedynie odprzedała go do odbiorcy finalnego - czyli T. S.A. W związku z powyższym faktury udokumentowane fakturą nr 16/2000 pozostały w swej istocie usługami związanymi z budową, utrzymaniem i modernizacją autostrad, dróg, planów oraz obiektów mostowych, i na podstawie poz. 81 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 18 ust. 2 ww. ustawy powinny zostać opodatkowane podatkiem VAT wg stawki w wysokości 7%.
Mając na uwadze powyższe Strona wniosła o uchylenie ww. wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna zasługuje w części na uwzględnienie.
Kontrola kasacyjna dokonywana przez Naczelny Sąd Administracyjny obejmuje stosowanie prawa procesowego i materialnego (art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) - określanej dalej jako "p.p.s.a". W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej oparł zarzuty na naruszeniu przepisów prawa procesowego jak i prawa materialnego. W ramach zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego pełnomocnik strony skarżącej zarzucił między innymi naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez: "... błędne przyjęcie w uzasadnieniu skarżonego wyroku, iż faktura nr 16/2000 z dnia 15 czerwca 2006 r. dokumentuje usługi inne niż usługi związane z budową, utrzymaniem i modernizacją autostrad, dróg placów oraz obiektów mostowych". Wskazany przepis stanowi, że: " Uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie.
Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania". Zatem przepis ten wskazuje na trzy elementy, które muszą się znaleźć w uzasadnieniu wyroku, czyli 1) opis historyczny sprawy, zawierający prezentację jej okoliczności faktycznych, przebiegu i stanowisk stron do momentu podjęcia ostatecznego rozstrzygnięcia (decyzji, postanowienia bądź innej czynności administracyjnej) zaskarżonego do Sądu administracyjnego;
- 2) prezentacja stanowisk stron w postępowaniu sądowoadministracyjnym obejmująca w pierwszym rzędzie zarzuty skargi oraz argumenty strony przeciwnej zawarte w odpowiedzi na nią, uzupełnione ewentualnie o stanowiska innych uczestników postępowania;
- 3) stanowisko Sądu obejmujące wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia wraz z jej wyjaśnieniem.
W orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, że "zwięzłe przedstawienie stanu sprawy", o którym mowa w komentowanym przepisie, powinno także obejmować odniesienie się do ustaleń faktycznych poczynionych w toku postępowania administracyjnego przez prowadzący je organ. Naczelny Sąd Administracyjny zajął takie stanowisko m.in. w wyroku z dnia 12 maja 2005 r., FSK 2123/04 (ONSA WSA 2006, nr 1, poz.
9) stwierdzając, że obowiązek zwięzłego przedstawienia stanu sprawy, o którym mowa w art. 141 § 4 p.p.s.a., obejmuje nie tylko przytoczenie ustaleń faktycznych dokonanych przez organ administracji publicznej, ale także ich ocenę pod względem zgodności z prawem. Zatem nie wystarczy ograniczyć się do stwierdzenia, co ustalił sąd, lecz niezbędne jest wskazanie, które ustalenia zostały przyjęte przez sąd pierwszej instancji, a które nie.
Szczególne miejsce w uzasadnieniu wyroku zajmuje wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Podstawą prawną wyroku sądu administracyjnego są przepisy obowiązujące w dacie jego wydania oraz uwzględniające przepisy obowiązujące w dacie wydania zaskarżonego aktu lub czynności (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, s. 196 i 208).
W wyroku NSA z dnia 16 grudnia 2005 r. sygn. akt II FSK 86/05 (opubl. wyd. elektr. LEX, Gdańskk 2007, nr 187553) celnie wskazano, że: "... Powołanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia powinno mieć charakter zwięzły, ale pozwalający na skontrolowanie przez stronę postępowania, ewentualnie przez sąd wyższej instancji, czy sąd orzekający nie popełnił w swoim rozumowaniu błędów. Znaczenie procesowe uzasadnienia wyroku uwidacznia się bowiem w tym, że: ma ona dać rękojmię, iż sąd dołoży należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia, ma umożliwić sądowi wyższej instancji ocenę, czy przesłanki, na których oparł się sąd niższej instancji, są trafne, ma w razie wątpliwości umożliwić ustalenie granic powagi rzeczy osądzonej i innych skutków prawnych wyroku (por.: W. Siedlecki, Postępowanie cywilne. Zarys wykładu, Warszawa 2003, s. 282; J. Zimmermann, Motywy decyzji administracyjnej i jej uzasadnienia, Warszawa 1981, s. 161-164).
Przy takim znaczeniu procesowym uzasadnienia wyroku za wystarczające nie można uznać samego przytoczenia przepisów prawnych lub powołania się na ich literalne brzmienie bądź też ogólnikowe powołanie się na poglądy doktryny (por.: T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2005, s. 452-453 wraz z powołanym tam orzecznictwem oraz poglądami doktryny)".
Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że Sąd pierwszej instancji przyjął, iż prace projektowe, których dostawę dla T. S.A. dokumentowały faktury nr 12/2000 z 29 maja 2000 r. oraz 20/2000 z 24 lipca 2000 r. polegały na sprzedaży "usług związanych z budową, utrzymaniem i modernizacją autostrad, dróg, placów oraz obiektów mostowych" i na podstawie art. 18 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i poz. 81 załącznika nr 3 uznał, że należy do nich zastosować stawkę VAT 7%. Odnośnie oceny dotyczącej faktury z dnia 15 czerwca 2000 r. nr 16/2000 Sąd zaaprobował stanowisko organów podatkowych, że przedmiotem świadczenia firmy "T." było nie tylko "opracowanie projektu wstępnego przebudowy autostrady A-4 na odcinku węzeł B.; ul. K., w skali 1: 1.000 na podstawie projektu 1: 5000", lecz także zaprojektowanie szczegółów koniecznych do określeń kolizji projektowej linii światłowodowej z projektem przebudowy autostrady oraz "naniesienie na dostarczoną mapę sytuacyjno-wysokościową", co w konsekwencji kwalifikowało je jako opodatkowane wg stawki 22 %.
Całe rozważania Sądu zawierają się w 14 zdaniach wliczając uzasadnienie dotyczące kosztów. Kwestia oceny usług udokumentowanych fakturą z dnia 15 czerwca 2000 r. nr 16/2000 oparta została wyłącznie na treści faktury. Tymczasem akt sprawy wynika, że skarżący już na etapie postępowania podatkowego podnosił, że usługi udokumentowane sporną fakturą zostały przez niego zakupione od spółki C. Sp. z o.o. i bez jakichkolwiek modyfikacji zostały odprzedane T. S.A. Do kwestii tej WSA w ogóle się nie odniósł. Sąd pierwszej instancji nie ustosunkował się także do sformułowanego w skardze zarzutu naruszenia przez organy podatkowe art. 180 i 187 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie pełnego postępowania wyjaśniającego, co do przeznaczenia projektów drogowych będących przedmiotem sporu, pomimo wniosków składanych przez podatnika co do dowodów.
Takie "rozważania Sądu I instancji" (a w zasadzie ich brak) powodują, że zaskarżony wyrok w części oddalającej skargę dotyczącej czerwca 2000 r. (pkt. II wyroku WSA z 14 września 2006 r.) wymyka się spod kontroli instancyjnej.
W dotychczasowym orzecznictwie sądowym utrwalił się pogląd, iż uzasadnienie wyroku, które nie spełnia wymogów wynikających z art. 141 § 4 p.p.s.a. uniemożliwia dokonanie kasacyjnej kontroli trafności rozstrzygnięcia zawartego w sentencji wyroku (por. wyroki NSA: z dnia 26 stycznia 2004 r. sygn. akt FSK 602/04, z dnia 27 stycznia 2006 r. sygn. akt I FSK 289/05). Zaniechanie dokonania oceny prawnej sprawia tym samym, że wnioski Sądu I instancji trudno uznać za wszechstronne i kompletne, przez co odniesienie się tut. Sądu do podstaw materialnoprawnych rozstrzygnięcia staje się praktycznie niemożliwe. Wykładnia i stosowanie prawa materialnego zasadniczo bowiem może być oceniana tylko wtedy, gdy postępowanie w sprawie nie wzbudza istotnych zastrzeżeń. W niniejszej sprawie, z przyczyn wskazanych wyżej, taki zaś stan rzeczy nie zachodzi.
Tym niemniej konkluzja taka nie usprawiedliwia uwzględnienia żądania skargi "poprzez uchylenie w/w wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie". Wskazać bowiem trzeba, że w pkt 1 zaskarżonego wyroku uchylono zaskarżone decyzje w części dotyczącej podatku od towarów i usług za maj i lipiec 2000 r. zaś w skardze kasacyjnej przeciwko temu rozstrzygnięciu nie sformułowano żadnych zarzutów. Ponadto tajemnicą autora skargi kasacyjnej pozostanie dlaczego żądał przekazania sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie.
Stąd też Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 cyt. wyżej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylił zaskarżony wyrok w części oddalającej skargę dotyczącej podatku od towarów i usług za czerwiec 2000 r. i sprawę przekazał w tym zakresie do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, zaś w pozostałym zakresie skargę kasacyjną oddalił (tj. w części dotyczącej maja i lipca 2000 r.).
Na podstawie art. 207 § 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił od zasądzenia stronie skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, albowiem skargę kasacyjną uwzględniono jedynie w części i względy słuszności przemawiały za takim rozstrzygnięciem.