Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 25 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 592/12

Uzasadnienie

1. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organami podatkowymi.
2. 1.1. Wyrokiem z dnia 15 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Bk 441/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uchylił zaskarżoną przez J. B. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 30 września 2011 r. wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2009 r.
3. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że decyzją z dnia 27 maja 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. dokonał odmiennego od zadeklarowanego przez podatnika rozliczenia podatku od towarów i usług za IV kwartał 2009 r. Organ uznał bowiem, że skarżący w rejestrze sprzedaży VAT oraz w deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2009 r. nie wykazał sprzedaży opodatkowanej stawką 22% w kwocie netto 16 947,00 zł z tytułu wydobytych w tym okresie 1 661,47 ton kruszywa.
4. 1.3. Po rozpatrzeniu odwołania podatnika, Dyrektor Izby Skarbowej w B., zaskarżoną decyzją z dnia 30 września 2011 r., utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

Ustosunkowując się do stanowiska skarżącego, oraz przedłożonej przez niego opinii, sporządzonej przez Z. C. w przedmiocie określenia objętości kruszywa wydobywanego ze żwirowni "D. 2" organ odwoławczy stwierdził, że powyższa opinia została oparta na tych samych punktach pomiarowych, które zastosował w swoim wyliczeniu G. B. Jednakże w swojej opinii Z. C. stwierdził, że "...z braku danych sposobu liczenia objętości mas ziemnych po inwentaryzacji w 2009 r. jest nie możliwe określenie prawidłowości wykonanych obliczeń". Z kolei w piśmie z 10 sierpnia 2011 r., G. B. potwierdził prawidłowość zastosowanej metody wyliczenia objętości wydobytych mas ziemnych w IV kwartale 2009 r. w ilości 5 942,6 m3.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał także, że w odpowiedzi na pismo organu, Urząd Marszałkowski Województwa [...] przy piśmie z 30 sierpnia 2011 r. dołączył szereg dokumentów, z których wynika, że skarżący od 9 sierpnia 2009 r. do dnia 31 grudnia 2009 r. wydobył 10,94 tys. ton piasku ze żwirem. Powyższe ustalono na podstawie "Operatu ewidencyjnego nr 1 zmian w zasobach złoża kruszywa naturalnego D. 2, za okres od 01.01.2009 r. do 31.12.2009 r.", sporządzonego przez geologa dokumentującego T. C. na zlecenie skarżącego. Operat ten był m.in. podstawą do wydania decyzji Marszałka Województwa [...] z 12 maja 2010 r. w przedmiocie określenia opłaty eksploatacyjnej za wydobyte w IV kwartale 2009 r. kruszywo naturalne w ilości 6 405,35 ton.

Tym samym, w ocenie organu, wskazana w skarżonej decyzji różnica wydobytego i nierozliczonego w IV kwartale 2009 r. kruszywa jest prawidłowa. Wyliczona została bowiem przy uwzględnieniu powyższych danych oraz faktur sprzedaży wystawionych przez skarżącego w IV kwartale 2009 r.

1. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.
2. 2.1. Nie godząc się z powyższą decyzją podatnik wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, w której rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej zarzucił naruszenie art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r., Nr 137, poz. 926 ze zm., powoływanej dalej również jako: "Ordynacja podatkowa" lub "O.p."), polegające na przekroczeniu swobodnej oceny dowodów w sprawie i w następstwie tej oceny wydanie decyzji na podstawie art. 109 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., powoływanej dalej również jako "ustawa o VAT"). Dodatkowo wniósł o włączenie do akt sprawy postanowienia Marszałka Województwa [...] z 14 października 2011 r. w sprawie wznowienia z urzędu na żądanie skarżącego postępowania administracyjnego w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z 12 maja 2010 r. określającą opłatę eksploatacyjną za wydobycie w IV kwartale 2009 r. kruszywa naturalnego ze złoża "D. 2" gmina R., jako dowodu w sprawie na okoliczność wykazania ilości faktycznie wydobytego kruszywa.

Z kolei w piśmie procesowym z dnia 24 stycznia 2012 r. skarżący wniósł o dopuszczenie dowodu z dokumentu w postaci decyzji Marszałka Województwa [...] z 30 listopada 2011 r., uchylającej decyzję z 12 maja 2010 r. określającą skarżącemu opłatę eksploatacyjną za wydobyte kruszywo naturalne za IV kwartał 2009 r. oraz określającą tę opłatę w niższej wysokości, przyjmując, że w okresie IV kwartału 2009 r. wydobyto kruszywo naturalne w ilości 4 885,35 ton.

1. 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.
2. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.
3. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uznał, że skarga strony zasługiwała na uwzględnienie. Zdaniem Sądu bowiem w sprawie naruszone zostały przepisy postępowania podatkowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na jej wynik.

1. 3.2. W pisemnych motywach wyroku, Sąd pierwszej instancji zauważył, iż z akt sprawy wynika, że organy ustalenia stanu faktycznego oparły w głównej mierze na informacji dotyczącej opłaty eksploatacyjnej za wydobytą kopalinę ze złoża na terenie jednej gminy za III i IV kwartał 2009 r., złożonych przez J. B. do Urzędu Gminy w R., decyzji Zarządu Województwa [...] w B. Nr [...] z 12 maja 2010 r. określającej podatnikowi opłatę eksploatacyjną za wydobyte w IV kwartale 2009 r. w ilości 6.405,35 ton kruszywo naturalne ze złoża "D. 2", gmina R. oraz obmiaru wydobytej kopaliny ze złoża "D. 2" na dzień 31 grudnia 2009 r., udokumentowanego operatem techniczno-geodezyjnym sporządzonym na dzień 31 grudnia 2009 r. przez Pracownię Geodezyjną G. B. Jak dalej podał Sąd według opinii G. B. objętość wykopu wyniosła 5 946 m3 (k. 26/45 akt adm.) i ta wartość stanowiła podstawę do wydania decyzji przez Marszałka Województwa [...] z 12 maja 2010 r. dotyczącej opłaty eksploatacyjnej. W piśmie z 10 sierpnia 2011 r. (k. 62 akt adm.) geodeta G. B. wskazał, że po ponownym obliczeniu objętość wykopu wyniosła 5942,6 m3.

Jednakże na etapie postępowania odwoławczego skarżący przedstawił opinię geodety - biegłego sądowego Z. C., z której wynika, że objętość wykopu wynosiła 4431,8 m3. Różnica pomiędzy dokonanymi obliczeniami wynosiła ponad 25%, tymczasem nie powinna przekraczać 5%. Jednocześnie biegły sądowy stwierdził, że nie jest w stanie, ze względu na brak danych sposobu liczenia objętości mas ziemnych po inwentaryzacji w 2009 r., ocenić prawidłowości wykonanych obliczeń. Wskazał, że zastosowana przez niego metoda pozwala maksymalnie dokładnie odzwierciedlić ukształtowanie terenu.

G. B. w piśmie z 10 sierpnia 2011 r. (k. 62 akt adm.) odpowiadając na wezwanie organu stwierdził, że nie ma możliwości porównania dokładności metod obliczenia objętości w wykorzystywanych do obliczeń programów. Wskazał jednocześnie, że nie miał uprawnień do pomiarów wyrobisk górniczych wymaganych przez Zarząd Województwa [...], dlatego też jego prace (pomiar na gruncie i obliczenie objętości) zostały przekazane geodecie M. Z., który takie uprawnienia posiadał. Sam nie mógł sporządzić operatu technicznego. Tymczasem przekazany przez Marszałka Województwa [...] operat ewidencyjny został sporządzony przez T. C.

1. 3.3. Z powyższego, zdaniem Sądu pierwszej instancji, można wyprowadzić wniosek, że pomiary na gruncie i wyliczenia objętości wykopu dokonał G. B., które to pomiary zostały przekazane M. Z., operat zaś dla Urzędu Marszałkowskiego sporządził T. C. Z twierdzeń geodety G. B. wynika, że nie jest w stanie ocenić dokładności dokonanych pomiarów, zaś dwaj pozostali geodeci (uczestniczący w sporządzeniu operatu) nie byli przez organy podatkowe pytani o wyjaśnienie z czego wynikają rozbieżności w dokonanych wyliczeniach.

1. 3.4. Mając to na uwadze Sąd zgodził się ze stanowiskiem skarżącego, że organy podatkowe nie wyjaśniły w sposób dostateczny, które z dokonanych wyliczeń (przez geodetę G. B., czy też Z. C.) odpowiadają rzeczywistości. Organ nie podjął wystarczających działań celem wyjaśnienia powyższych nieścisłości, w szczególności nie wystąpił zarówno do M. Z., jak i T. C. o ewentualne wyjaśnienie prawidłowości dokonanych wyliczeń przez G. B. Sąd zauważył przy tym, że dokonane przez G. B. obliczenia zostały ostatecznie odrzucone przez organ wymierzający opłatę eksploatacyjną, który przyjął za wiarygodną opinię Z. C. - decyzja Marszałka Województwa [...] z 30 listopada 2011 r. (k. 24-25 akt sądowych).

1. 3.5. W ocenie WSA w Białymstoku nie ulega wątpliwości, iż kwestia objętości dokonanego wykopu, a w konsekwencji wielkości wydobytego kruszywa są wiadomościami specjalnymi, a zatem w sytuacji przedłożenia przez skarżącego dwóch odmiennych opinii biegłych geodetów (będących dokumentami prywatnymi), różniących się w obliczeniach o ponad 25%, obowiązkiem organu było ustalenie, która z tychże opinii odpowiada rzeczywistości. W konsekwencji, według Sądu pierwszej instancji przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, organy powinny jednoznacznie wyjaśnić, jaka ilość kruszywa naturalnego została wydobyta przez skarżącego ze złoża D. 2 w IV kwartale 2009 r., a jeżeli zajdzie taka potrzeba, także przy pomocy dowodu z opinii biegłego w rozumieniu art. 197 § 1 O.p.

1. 3.6. Sąd podniósł dalej, że skarżący wnioskował o wezwanie Z. C. do złożenia wyjaśnień do sporządzonej opinii, a także o powołanie w sprawie biegłego w celu obliczenia objętości wydobytego kruszywa, jednakże wnioski te nie zostały uwzględnione. Tymczasem okoliczności będące przedmiotem tych dowodów mają istotne znaczenie dla sprawy i, jak wcześniej wskazano, nie zostały wystarczająco stwierdzone innym dowodem. Powyższe świadczy, zdaniem Sądu, o naruszeniu przez organ odwoławczy także art. 188 O.p.

1. 3.7. WSA odnosząc się do kwestii sposobu wykorzystania wydobytego kruszywa, w szczególności przeznaczenia go na utwardzenie drogi i placu manewrowego (zgodnie z twierdzeniami skarżącego), wskazał, iż poczynione przez organy ustalenia w tym zakresie, w aspekcie prawdopodobnej zmiany wielkości wydobytego kruszywa, powinny być poddane ponownej analizie. Sąd podkreślił bowiem, iż G. B. składając pisemne wyjaśnienia w dniu 29 kwietnia 2011 r. (k. 35 akt adm.) wskazał, że na pozostałym terenie (poza wykopem) nie było śladów prowadzenia prac ziemnych, istniejące drogi były drogami gruntowymi. Z kolei w piśmie z 2 czerwca 2011 r. (k. 53/4 akt adm.) wyjaśnił, że określenie drogi gruntowe oznacza, że nie były utwardzone w postaci bruku, betonu, asfaltu. Ze względu na porę roku nie było możliwe stwierdzenie, że droga była wyżwirowana. Stwierdzenie, że nie było widocznych śladów prowadzenia prac ziemnych dotyczyło działalności wydobywczej. Jednocześnie drogi nie były objęte pracami pomiarowymi.

1. 3.8. Jak zauważył Sąd organy obu instancji argumentowały, iż mimo stwierdzenia w wyniku oględzin w dniu 18 kwietnia 2011 r., istnienia drogi dojazdowej oraz placu manewrowego, wydobyte kruszywo w ilości ponad 1 660 ton nie mogło być przeznaczone na utwardzenie drogi dojazdowej i placu. W ocenie Sądu powyższa argumentacja jest prawidłowa i zgodna z zasadami logicznego myślenia, jednakże, gdyby się okazało, w wyniku ponownego rozpoznania sprawy, iż ilość wydobytego kruszywa naturalnego była znacznie mniejsza, organy powinny ponownie ocenić, czy kruszywo to, nie mogło być wykorzystane na utwardzenie drogi i placu manewrowego, zgodnie z twierdzeniami skarżącego.

1. 3.9. Formułując wytyczne dla organów podatkowych Sąd wskazał, iż przy ponownym rozpatrywaniu sprawy powinny one, dokonując wnikliwej oceny zgromadzonych w sprawie dowodów, ustalić rzeczywistą wysokość wykopu, a w konsekwencji ilość wydobytego kruszywa naturalnego w IV kwartale 2009 r. W tym celu powinny rozważyć konieczność uzyskania dodatkowych wyjaśnień od wskazanych powyżej geodetów, ewentualnie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, a także wziąć pod uwagę fakt wydania przez Marszałka Województwa [...] decyzji z 30 listopada 2011 r. w przedmiocie uchylenia decyzji z 12 maja 2010 r. i wymierzenia skarżącemu opłaty eksploatacyjnej w niższej wysokości.
2. 4. Skarga kasacyjna.
3. 4.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem Dyrektor Izby Skarbowej w B., działając przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, wywiódł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Kwestionując w niej w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, zarzucił naruszenie w nim, stosownie do art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., powoływanej dalej również jako "P.p.s.a."), przepisów o postępowaniu, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
4. 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, polegające na uwzględnieniu skargi i uchyleniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz błędne przyjęcie, iż organy podatkowe naruszyły zasady ogólne postępowania podatkowego wymienione w ww. przepisach O.p. oraz nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w szczególności nie wzięły pod uwagę wszystkich zgromadzonych w sprawie dowodów, przy jednoczesnym braku zarzucenia naruszenia przez organy podatkowe procedury podatkowej art. 23 § 3, § 4 O.p., podczas gdy zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej nie doszło do naruszenia ww. przepisów O.p. zaś stan faktyczny sprawy został ustalony przez organy podatkowe w sposób prawidłowy, zgodnie z zasadami oraz procedurą postępowania zawartą w Ordynacji podatkowej;
5. 2) art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 P.p.s.a., poprzez błędną ocenę materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy oraz bezzasadne przyjęcie przez WSA, iż organy podatkowe nie wzięły pod uwagę wszystkich zgromadzonych w sprawie dowodów;
6. 3) art. 141 § 4 P.p.s.a., brak zawarcia wymaganych elementów w uzasadnieniu wyroku, tj. zawarciem w uzasadnieniu błędnych i nieprecyzyjnych oraz sprzecznych wskazań co do dalszego postępowania udzielonych organom podatkowym przez WSA, który na stronie 7 uzasadnienia wyroku stwierdza, iż argumentacja organów podatkowych co do braku możliwości przeznaczenia kruszywa w ilości ponad 1 660 ton jest prawidłowa i zgodna z zasadami logicznego rozumowania, a następnie WSA nieracjonalnie dodaje, iż gdyby okazało się, w wyniku ponownego rozpoznania sprawy, że ilość wydobytego kruszywa naturalnego była znacznie mniejsza, organy powinny ocenić, czy kruszywo to, nie mogło być wykorzystane na utwardzenie drogi i placu manewrowego. Zaznaczyć należy, iż WSA nie zarzucił organom podatkowym naruszenia art. 23 § 3, § 4 Op, tj. metody i sposobu oszacowania niezaewidencjonowanego kruszywa naturalnego. Ponadto WSA bezzasadnie zalecił rozważenie uzyskania dodatkowych wyjaśnień od wymienionych w wyroku geodetów jak też uwzględnienia faktu wydania przez Marszałka Województwa [...] decyzji z 30 listopada 2011 r., tj. decyzji wydanej po zakończeniu postępowania odwoławczego. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej wskazania te skutkują niemożliwością przeprowadzenia przez organy podatkowe ponownego postępowania pozwalającego na wyeliminowanie wszystkich uchybień prawa, z powodu których Sąd uchylił zaskarżoną decyzję oraz niemożność wykonania orzeczenia;
7. 4) art. 3 § 1 P.p.s.a., art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269, ze zm., powoływanej dalej również jako "P.u.s.a.") w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez wadliwie wykonaną funkcję kontrolną oraz przyjęcie, iż skarżona decyzja jest niezgodna z prawem jak też samodzielne ustalenie przez Sąd stanu faktycznego, czym przekroczono uprawnienia do wykonywania funkcji kontrolnej.

Mając na uwadze podniesione zarzuty w skardze kasacyjnej wniesiono o:

1. - uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego jej rozpoznania,
2. - oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.
3. 4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną podatnik wniósł o oddalenie wywiedzionego przez organ środka zaskarżenia.
4. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

1. 5.1. Przede wszystkim należy zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że w sprawie organy podatkowe nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Prawidłowo bowiem Sąd ten - zwracając uwagę na różnicę 25% w objętości wykopu (w konsekwencji ilości wydobytego kruszywa) w złożu "D. 2" podaną w operacie techniczno-geodezyjnym sporządzonym na dzień 31 grudnia 2009 r., przez Pracownię Geodezyjną G. B., a tą podaną w opinii geodety Z. C. – wskazał, iż w sytuacji przedłożenia przez skarżącego dwóch odmiennych opinii biegłych geodetów (będących dokumentami prywatnymi), różniących się w obliczeniach o ponad 25%, obowiązkiem organu było ustalenie, która z tychże opinii odpowiada rzeczywistości, także przy pomocy dowodu w postaci opinii biegłego w rozumieniu art. 197 §1 O.p. Tym bardziej, że jak zaznaczył Sąd pierwszej instancji, skarżący wnioskował o wezwanie Z. C. do złożenia wyjaśnień do sporządzonej opinii, a także o powołanie w sprawie biegłego w celu obliczenia objętości wydobytego kruszywa.

1. 5.2. Powyższej konstatacji, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie dezawuują zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej.
2. 5.2.1. I tak nie można zgodzić się z twierdzeniem autora skargi kasacyjnej, kwestionującym ocenę Sądu pierwszej instancji, że organy ustalenia stanu faktycznego oparły w głównej mierze na informacji dotyczącej opłaty eksploatacyjnej za wydobytą kopalinę ze złoża na terenie jednej gminy za III i IV kwartał 2009 r., złożonych przez J. B. do Urzędu Gminy w R., decyzji Zarządu Województwa [...] w B. Nr [...] z 12 maja 2010 r. określającej podatnikowi opłatę eksploatacyjną za wydobyte w IV kwartale 2009 r. w ilości 6.405,35 ton kruszywo naturalne ze złoża "D. 2", gmina R. oraz obmiaru wydobytej kopaliny ze złoża "D. 2" na dzień 31 grudnia 2009 r., udokumentowanego operatem techniczno-geodezyjnym sporządzonym na dzień 31 grudnia 2009 r. przez Pracownię Geodezyjną G. B. Z zaskarżonej decyzji, wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, nie wynika bowiem aby Dyrektor Izby Skarbowej dokonywał dodatkowo, w celu ustalenia obmiaru wydobytej kopaliny ze spornego złoża, analizy OPERATU EWIDENCYJNEGO NR 1 dotyczącego zmian w zasobach złoża kruszywa naturalnego "D. 2" (oraz zawartych w nim zestawień) za okres od 1-01-2009 r. do 31-12-2009 r., sporządzonego w miesiącu marcu 2010 r. przez geologa uprawnionego T. C. oraz Rocznego uproszczonego zestawienia zmian zasobów OŚ - 23 z 15 marca 2010 r. skierowanego do Państwowego Instytutu Geologicznego w Warszawie ul. Rakowiecka 4.

W konsekwencji, wbrew stanowisku kasatora nie można było czynić Sądowi pierwszej instancji zarzutu, że przy ocenie prawidłowości decyzji nie wziął pod uwagę wymienionych dokumentów. Wyjaśnić należy, że sąd administracyjny bada – uwzględniając akta sprawy - pod względem zgodności z prawem decyzję administracyjną, a nie same akta sprawy. Ocena poszczególnych dowodów więc, oprócz tego, że znajdują się one w aktach sprawy powinna wynikać z decyzji poddanej kontroli.

5.2.2. Trudno też zgodzić się z kasatorem, że aby móc zakwestionować ustaloną przez organy ilość niezaewidencjonowanego kruszywa Sąd pierwszej instancji powinien zarzucić im naruszenie art. 23 § 3 i 4 Ordynacji podatkowej.

Odpowiadając na ten zarzut należy zauważyć, że szacowanie podstawy opodatkowania należy do ustaleń faktycznych, samo więc zakwestionowanie tych ustaleń prowadzi do zanegowania dokonanego szacunku.

5.2.3. Niezasadny okazał się również zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., przez zawarcie przez Sąd w uzasadnieniu wyroku błędnych i nieprecyzyjnych oraz sprzecznych wskazań co do dalszego postępowania, udzielonych organom podatkowym.

Przede wszystkim zauważyć należy, iż organ odwoławczy nieprawidłowo zinterpretował wypowiedź Sądu, że "(...) gdyby się okazało, w wyniku ponownego rozpoznania sprawy, iż ilość wydobytego kruszywa naturalnego była znacznie mniejsza, organy powinny ponownie ocenić, czy kruszywo to, nie mogło być wykorzystane na utwardzenie drogi i placu manewrowego, zgodnie z twierdzeniami skarżącego". Zdaniem NSA stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego – wobec tego, iż zostało poprzedzone konstatacją, że "(...) wydobyte kruszywo w ilości ponad 1 660 ton nie mogło być przeznaczone na utwardzenie drogi dojazdowej i placu"- należy tłumaczyć w ten sposób, że kruszywo w tak dużej ilości nie mogło zostać przeznaczone na utwardzenie drogi dojazdowej i placu, jednakże gdyby organy, przy ponownym rozpoznaniu sprawy ustaliły, że tego niezaewidencjonowanego kruszywa było mniej powinny taką ewentualność wykorzystania go rozważyć.

W ramach rozpoznawanego zarzutu organ podnosi też, że we wskazaniach, które organy powinny uwzględnić przy ponownym rozpoznawaniu sprawy WSA nieprawidłowo nakazał im wzięcie pod uwagę decyzji Marszałka Województwa [...] z 30 listopada 2011 r. nr [...] (w przedmiocie uchylenia decyzji z 12 maja 2010 r.), która została wydana, w wyniku wznowienia postępowania, już po wydaniu przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji z 30 września 2011 r.

Odpowiadając na powyższe trzeba podkreślić, że o ile decyzja Marszałka z dnia 30 listopada 2011 r. nie mogła stać się podstawą do uchylenia zaskarżonej decyzji z dnia 30 września 2011 r. – i tak nie było bowiem o uchyleniu rozstrzygnięcia DIS zadecydowały nieusunięte przez organy sprzeczności materiału dowodowego - została bowiem wydana po rozstrzygnięciu DIS, a przypomnieć należy, iż sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy uwzględniając stan faktyczny istniejący w dniu wydania kontrolowanego aktu (z uwzględnieniem niewystępującego w sprawie przypadku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b P.p.s.a.), to jednak nic nie stoi na przeszkodzie aby przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy prowadząc postępowanie dowodowe uwzględniły dowody powstałe po wydaniu uchylonych decyzji, a więc dowody istniejące przy ponownym rozpoznawaniu sprawy.

5.2.4. Wreszcie w ramach ostatniego zarzutu, autor skargi kasacyjnej wskazuje, że Sąd pierwszej instancji dopuścił się wręcz ustaleń stanu faktycznego, do czego nie jest uprawniony w ramach sądowej kontroli przejawów działań organów podatkowych.

W pierwszym rzędzie należy zwrócić uwagę na sprzeczność obecnego zarzutu z zarzutem, że wskazania Sądu co do dalszego postępowania są nieprecyzyjne, skoro w obecnym zarzucie kasator podnosi, iż wskazania te są nazbyt dokładne, a więc niepozostawiające organom dostatecznej swobody przy gromadzeniu i ocenie materiału dowodowego podczas ponownego rozpoznawania sprawy. Po drugie w rozpoznawanym zarzucie autor skargi kasacyjnej nie precyzuje na czym to ustalenie stanu faktycznego przez WSA w Białymstoku polegało.

Tymczasem wskazania Sądu pierwszej instancji nie zastępują organów przy ponownej ocenie dowodów. Jak bowiem wskazał Sąd przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organy podatkowe powinny, dokonując wnikliwej oceny zgromadzonych w sprawie dowodów, ustalić rzeczywistą wysokość wykopu, a w konsekwencji ilość wydobytego kruszywa naturalnego w IV kwartale 2009 r. W tym celu należy rozważyć konieczność uzyskania dodatkowych wyjaśnień od wskazanych powyżej geodetów, ewentualnie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, a także wziąć pod uwagę fakt wydania przez Marszałka Województwa [...] decyzji z 30 listopada 2011 r. w przedmiocie uchylenia decyzji z 12 maja 2010 r. i wymierzenia skarżącemu opłaty eksploatacyjnej w niższej wysokości.

Jak widać więc w zaleceniach tych w żadnej mierze nie można się doszukać narzucenia przez Sąd pierwszej instancji konkretnego rozstrzygnięcia w sprawie.

5.3. Wszystkie przedstawione okoliczności sprawiają, iż skarga kasacyjna organu podatkowego nie zasługiwała na uwzględnienie. Wobec tego Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.