Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 4 czerwca 2009 r., sygn. akt I FSK 603/08

Uzasadnienie

1.1. Wyrokiem z dnia 5 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/Bd 698/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę Spółki z o.o. "B." w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 13 sierpnia 2007 r., nr... w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2006 r.

1.2. W uzasadnieniu tego wyroku Sąd w pierwszej kolejności nawiązał do przebiegu dotychczasowych zdarzeń w sprawie. W tych ramach odnotował w szczególności, że Dyrektor Izby Skarbowej w B. wskazaną wyżej decyzją utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia 18 maja 2007 r., nr..., którą organ pierwszej instancji określił Spółce kwotę wspomnianego wyżej zobowiązania podatkowego wynoszącą 14.535 zł.

Następnie Sąd przedstawił ustalenia poczynione w tym zakresie przez organy podatkowe. Wynikało z nich, że spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji o nazwie "B." i o numerze identyfikacji podatkowej... w dniu 25 października 2006 r. złożyła w Urzędzie Skarbowym w T. deklarację dla podatku od towarów i usług VAT-7 za wrzesień 2006 r., w której wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 28.369 zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia kwotę 25.000 zł oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy kwotę 3.369 zł.

1. 1.3. W kolejnym fragmencie uzasadnienia Sąd zwrócił uwagę na dokumenty przedłożone przez skarżącą Spółkę w trakcie kontroli podatkowej, której przedmiotem było zbadanie dokumentacji i ewidencji związanej z rozliczeniem podatku od towarów i usług za okres od lipca do września 2006 r. Składały się na nią: - akt założycielski spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "B." z dnia 3 lipca 2006 r. (jako jedyny wspólnik została w nim wskazana Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością "B.D." z siedzibą w T.);
2. - postanowienie Sądu Rejonowego w T. z dnia 24 sierpnia 2006 r., oddalające wniosek tej Spółki w organizacji o wpis do Krajowego Rejestru Sądowego,
3. - akt notarialny z dnia 3 lipca 2006 r., na podstawie którego nastąpiło przeniesienie przez Spółkę z o.o. "B.D." własności nieruchomości na rzecz "B." Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji,
4. - faktura VAT z dnia 8 lipca 2006 r., nr... wystawiona przez "B.D." Spółka z o.o., potwierdzająca "dostawę powyższej nieruchomości (<>) na wartość: zw. 600.000 zł" oraz wystawiona w tym zakresie w dniu 6 września 2006 r. faktura korygująca, nr... (jako podstawę korekty wskazano w tej fakturze wspomniane postanowienie z dnia 24 sierpnia 2006 r.), a nadto
5. - umowa spółki z ograniczoną odpowiedzialnością o nazwie "B." z dnia 8 września 2006 r.

1. 1.4. Sąd stwierdził następnie, że z dalszych ustaleń organów podatkowych wynikało, iż w dniu 24 lipca 2006 r. "B." Sp. z o. o. w organizacji złożyła zgłoszenie identyfikacyjne NIP-2 i decyzją z dnia 26 lipca 2006 r. został jej nadany Numer Identyfikacji Podatkowej:.... Z kolei w dniu 30 listopada 2006 r. do organu pierwszej instancji wpłynęło zgłoszenie aktualizacyjne NIP- 2 wraz z odpisem z Krajowego Rejestru Sądowego, w świetle którego w dniu 11 października 2006 r. do rejestru wpisana została Spółka z o.o. "B." utworzona na podstawie umowy z dnia 8 września 2006 r., a nie umowy z dnia 3 lipca 2006 r.

Sąd odnotował, że w konsekwencji decyzją z dnia 16 kwietnia 2007 r., nr... organ w wyniku wznowienia postępowania uchylił wskazaną wyżej decyzję ostateczną o nadaniu NIP w całości i umorzył postępowanie w sprawie, stwierdzając, iż "podstawą wznowienia postępowania była okoliczność nieistnienia podmiotu uprawnionego do wystąpienia z wnioskiem o nadanie numeru NIP".

1.5. W kolejnej części uzasadnienia Sąd zauważył, że organ podatkowy, uwzględniając przedstawione okoliczności, uznał, iż spółka z o.o. "B.", której aktem założycielskim była umowa z dnia 8 września 2006 r., w dniu złożenia deklaracji VAT-7 za wrzesień 2006 r., czy szerzej – w tym okresie rozliczeniowym, była podatnikiem niezarejestrowanym, posługującym się numerem identyfikacji podatkowej nieistniejącego przedsiębiorcy. Nie złożyła ona bowiem ani odrębnego zgłoszenia rejestracyjnego dla potrzeb podatku od towarów i usług, ani też wniosku o nadanie numeru identyfikacji podatkowej, korzystając z numeru NIP nadanego Spółce z o.o. "B." w organizacji, zawiązanej na podstawie umowy z dnia 3 lipca 2006 r. W związku z powyższym organ pierwszej instancji decyzją z dnia 18 maja 2007 r., nr... określił spółce "B." zobowiązanie w podatku od towarów i usług za wrzesień 2006 r. na kwotę 14.535 zł.

Omawiając uzasadnienie tej decyzji, Sąd zwrócił szczególną uwagę na spostrzeżenia organu dotyczące faktur VAT, jakie Spółka "B." wystawiła od momentu rozpoczęcia działalności, tj. od dnia 8 września 2006 r., tytułem otrzymanych przedpłat na lokale mieszkalne, wykazując kwoty podatku należnego według stawki 7% na łączną kwotę 14.535,32 zł. W ocenie organu Spółka, wystawiając te faktury, nie będąc jednocześnie zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług posiadający numer identyfikacji podatkowej, naruszyła rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm.). Powinna ona jednak zapłacić podatek wynikający z tych faktur, stosownie do art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.).

W decyzji z dnia 18 maja 2009 r. organ, powołując się na art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 4 wspomnianej ustawy, odmówił natomiast Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego przez nią w złożonej deklaracji.

1.6. W dalszym fragmencie uzasadnienia Sąd nawiązał do odwołania spółki, w którym zarzuciła ona organowi naruszenie m.in. dwóch ostatnio powołanych przepisów. Ponadto dostrzegł również zarzut dotyczący art. 11 § 2 i art. 161 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), sprowadzający się do poglądu, że w rozpatrywanym stanie faktycznym doszło do przystąpienia nowego wspólnika "do powstałej spółki w organizacji (...) przy zachowaniu ciągłości jej funkcjonowania", a także zarzuty odnoszące się do zasad postępowania podatkowego określonych w art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.).

1.7. Następnie Sąd syntetycznie przedstawił stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w B. zawarte w jego decyzji z dnia 13 sierpnia 2007 r., nr..., utrzymującej w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Sprowadzało się ono do wyeksponowania faktu, że odwołująca się Spółka we wrześniu 2006 r. była podmiotem niezarejestrowanym dla celów podatku od towarów i usług, gdyż rejestracji tej dokonała dopiero w kwietniu 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił zatem pogląd organu pierwszej instancji, że Spółce tej na podstawie art. 88 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług nie przysługiwało prawo do obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wykazane w deklaracji za ów miesiąc.

1.8. W kolejnej części uzasadnienia Sąd nawiązał do skargi, w której Spółka domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenia kosztów postępowania, ponawiając zarzuty, jakie podnosiła wcześniej w odwołaniu. W szczególności odnotował stanowisko skarżącej, że – jako kontynuacja spółki z o.o. w organizacji zawiązanej aktem z dnia 3 lipca 2006 r. czy też "modyfikacja" tego podmiotu zachowująca jego nazwę, siedzibę, informacje "teleadresowe" i przedmiot działalności – nie była ona we wrześniu 2006 r. podmiotem niezarejestrowanym i miała tym samym prawo do odliczenia podatku naliczonego, które to uprawnienie jest istotą konstrukcji podatku od towarów i usług i wyraża zasadę neutralności tego podatku.

1.9. Sąd zaznaczył również, że strona skarżąca, polemizując ze stanowiskiem organów podatkowych kwestionującym, jej zdaniem, możliwość przystąpienia nowego wspólnika do spółki w organizacji, wskazała na "konieczność odróżnienia momentu i sposobu powstania spółki z o.o. i spółki z o.o. w organizacji". Według niej organ pierwszej instancji usankcjonował jej działanie jako kontynuatorki spółki utworzonej umową z dnia 3 lipca 2007 r., akceptując jej zgłoszenie aktualizujące NIP 2 z dnia 30 listopada 2006 r., chociaż w świetle dokumentów załączonych do zgłoszenia podstawą wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego był akt notarialny z dnia 8 września 2006 r.

1.10. Prezentując dalej uzasadnienie skargi, Sąd odnotował zarzut powołujący się na wspólny system podatku od wartości dodanej obowiązujący w Unii Europejskiej, który opiera się na zasadzie neutralności tego podatku. Odwołując się do orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości oraz sądów administracyjnych, skarżąca Spółka wyraziła pogląd, że "nie istnieje bezwzględna korelacja pomiędzy formalnym posiadaniem statusu podatnika VAT a prawem do odliczenia podatku naliczonego", nadto zaś "nie jest uzasadnionym wprowadzenie sztucznego rozdziału pomiędzy nabyciem prawa do odliczenia a możliwością skorzystania z tego prawa".

Sąd odnotował też, że organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

1. 1.11. Odnosząc się do zarzutów skargi, Sąd już w punkcie wyjścia stwierdził, że w sprawie nie doszło do naruszenia prawa, co oznacza, iż skarga podlega oddaleniu.

Rozwijając tę ocenę Sąd w pierwszej kolejności podkreślił, że kwestią sporną w rozpatrywanej sprawie jest okoliczność, czy skarżąca w momencie składania deklaracji VAT-7 za wrzesień 2006 r. była zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz czy przysługiwało jej w rozliczeniu za ten miesiąc prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Poszukując odpowiedzi na to pytanie, Sąd skonstatował, że "status zarejestrowanego podatnika jako podatnika VAT czynnego jest istotny dla realizacji uprawnienia", o którym mowa w art. 86 ust. 1 tej ustawy, a prawo to podatnik realizuje "w dniu złożenia deklaracji podatkowej (rozliczenia), w obowiązującym terminie do jej złożenia". Status podatnika czynnego podatnik uzyskuje natomiast z chwilą złożenia zgłoszenia rejestracyjnego, określonego w art. 96 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

1.12. Nawiązując do stanu faktycznego sprawy, Sąd uznał, że stanowisko skarżącej, jakoby była "kontynuacją" podmiotu funkcjonującego na podstawie umowy z dnia 3 lipca 2006 r., nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem Sąd Rejonowy w T. zakwestionował akt założycielski Spółki jako sprzeczny z ustawą i w związku z tym nieważny w myśl art. 58 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Zdaniem Sądu skarżąca Spółka została utworzona dopiero mocą umowy z dnia 8 września 2006 r., w której zresztą nie wspomniano o wcześniejszej umowie z dnia 3 lipca 2006 r., w szczególności zaś o jakiejkolwiek modyfikacji tejże umowy.

1.13. Rozwijając ten wątek, Sąd przypomniał, że zgodnie z art. 151 § 2 Kodeksu spółek handlowych spółka z ograniczoną odpowiedzialnością nie może być zawiązana wyłącznie przez inną jednoosobową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością oraz że umowa spółki naruszająca ten zakaz jest bezwzględnie nieważna w rozumieniu Kodeksu cywilnego i nie może wywołać żadnych skutków prawnych objętych wolą stron. W konsekwencji w dniu 3 lipca 2006 r. nie powstała nowa spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, gdyż stosownie do art. 11 § 2 tego Kodeksu do spółki kapitałowej w organizacji stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące danego typu spółki po jej wpisie do rejestru. Skoro zaś tak, to nie mogło dojść do przystąpienia nowego wspólnika do spółki nieistniejącej, a zaskarżona decyzja nie narusza art. 11 § 2 i art. 161 § 1 Kodeksu spółek handlowych.

1.14. Sąd nie zgodził się również z zarzutem naruszenia przez organy podatkowe art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ w jego ocenie należycie wyjaśniły one wszystkie okoliczności mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Podsumowując zaś wcześniejsze wywody, stwierdził, że Spółka, jak przyjęły organy, powstała w dniu 8 września 2006 r. i do dnia 23 kwietnia 2007 r. nie dokonała zgłoszenia rejestracyjnego dla celów podatku od towarów i usług, jak również nie wystąpiła o nadanie numeru identyfikacji podatkowej, posługując się NIP... spółki, która z mocy prawa nie mogła powstać i nie powstała.

1.15. W świetle wszystkich tych spostrzeżeń Sąd wyraził pogląd, że skarżącej w związku z regulacją zawartą w art. 88 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług nie przysługiwało prawo do obniżenia w rozliczeniu za wrzesień 2006 r. kwot podatku należnego o wykazane w deklaracji kwoty podatku naliczonego.

Sąd przyznał, że prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej, a także fundamentalnym elementem systemu VAT, który umożliwia zachowanie zasady neutralności tego podatku. Podkreślił jednak zarazem, że należy rozróżnić pojęcie prawa do odliczenia podatku, łączące się z nabyciem statusu podatnika wskutek wykonywania działalności gospodarczej, od możliwości skorzystania z tego prawa, która powstaje dopiero od chwili rejestracji.

1.16. Kontynuując te rozważania, Sąd, odwołując się do orzecznictwa, m.in. do wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 5 stycznia 2006 r., sygn. akt I SA/Ol 445/05 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 grudnia 2006 r., sygn. akt I FSK 378/06, którym oddalono skargę kasacyjną od tego pierwszego orzeczenia – skonstatował, że status oznaczonego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług jest wprawdzie kategorią obiektywną i nie zależy od dokonania rejestracji dla potrzeb tego podatku, lecz brak tej rejestracji pozbawia niezarejestrowanego podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego. W jego ocenie z treści art. 88 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług nie wynika, w jakim momencie podatnik musi uzyskać status podatnika czynnego VAT, by móc skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego.

1.17. W konsekwencji, mając na uwadze wszystkie wskazane wyżej okoliczności, Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), oddalił skargę.

2.1.Spółka "B.", reprezentowana przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, wniosła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 5 grudnia 2007 r., domagając się uchylenia go w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, nadto zaś zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

1. 2.2. Zaskarżonemu wyrokowi pełnomocnik zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie. Pierwszy ze sformułowanych w tym zakresie zarzutów odniesiony został do art. 17 ust. 1, ust. 2 lit. a, art. 18 ust. 1 lit. a w związku z art. 4 ust. 1 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L 145, s.1) w związku z art. 2 i 10 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską i z art. 1 Traktatu z dnia 16 kwietnia 2003 r. między Królestwem Belgii, Królestwem Danii, Republiką Federalną Niemiec, Republiką Grecką, Królestwem Hiszpanii, Republiką Francuską, Irlandią, Republiką Włoską, Wielkim Księstwem Luksemburga, Królestwem Niderlandów, Republiką Austrii, Republiką Portugalską, Republiką Finlandii, Królestwem Szwecji, Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej (Państwami Członkowskimi Unii Europejskiej) a Republiką Czeską, Republiką Estońską, Republiką Cypryjską, Republiką Łotewską, Republiką Litewską, Republiką Węgierską, Republiką Malty, Rzecząpospolitą Polską, Republiką Słowenii, Republiką Słowacką dotyczący przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej do Unii Europejskiej (Dz. U. Nr 90, poz. 864) w związku z art. 90 ust. 1 i art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Naruszenie w tym zakresie polegało, zdaniem pełnomocnika, na niezastosowaniu wspomnianych wyżej przepisów, a zastosowaniu sprzecznych z nimi przepisów art. 88 ust. 4 w związku z art. 96 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, "a w konsekwencji na pozbawieniu Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego za wrzesień 2006 r. poprzez wprowadzenie, wbrew przepisom prawa wspólnotowego, dodatkowego wymogu do skorzystania z tego prawa w postaci dokonania rejestracji Skarżącej na potrzeby podatku od towarów i usług, choć posiadanie statusu podatnika jest kategorią obiektywną, niezależną od faktu jakiejkolwiek rejestracji".

1. 2.3. Drugi zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie odniesiony został do art. 86 ust. 1, 10, 11 i 13 oraz art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług. Naruszenie w tym przypadku sprowadzało się, w ocenie pełnomocnika strony skarżącej, na niezastosowaniu tych przepisów, a zastosowaniu sprzecznych z nimi przepisów art. 88 ust. 4 w związku z art. 96 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, "a w konsekwencji na pozbawieniu Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego za wrzesień 2006 r., pomimo że przed wydaniem decyzji przez organ I instancji Skarżąca spełniła wszystkie warunki do skorzystania z tego prawa, przyjmując nawet, że takim warunkiem było dokonanie rejestracji na potrzeby podatku od towarów i usług".

1. 2.4. Uzasadniając te zarzuty, pełnomocnik, po krótkim przypomnieniu zasadniczych zdarzeń, do jakich doszło w rozpatrywanej sprawie, przedstawił argumenty mające – jego zdaniem – przemawiać na rzecz tezy, iż stanowisko Sądu pierwszej instancji pozostaje w sprzeczności z przepisami prawa wspólnotowego. W tych ramach szeroko omówił zasadę neutralności podatku od towarów i usług, sięgając w tym zakresie zarówno do literatury, jak i do orzecznictwa, tak Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, jak polskich sądów administracyjnych. W szczególności obszernie przytoczył rozważania zawarte w uzasadnieniu orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 8 czerwca 2000 r. w sprawie C-400/98 – Finanzamt Goslar v. Brigitte Breitsohl, a także w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 21 czerwca 2006 r. (sygn. akt I SA/Łd 401/06, Monitor Podatkowy 2006, nr 11, s.
2. 36) oraz w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 20 marca 2007 r. (sygn. akt I SA/Wr 1625/06).

W kontekście tych rozważań pełnomocnik wyraził pogląd, że "skoro (...) fakt rejestracji podatkowej nie jest rozstrzygający ani w kwestii bycia podatnikiem VAT i obowiązku uiszczania podatku, ani w zakresie możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez podmiot, który nie dopełnił obowiązku rejestracyjnego, brak jest jakichkolwiek podstaw, aby uprawnienie podatnika do odliczenia podatku naliczonego uzależniać jednak od faktu rejestracji". Tym samym więc – według niego – "art. 88 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług wprowadza w sposób sprzeczny z regulacjami wspólnotowymi dodatkowy warunek do możliwości odliczenia podatku naliczonego".

2.5. W dalszym fragmencie uzasadnienia skargi kasacyjnej pełnomocnik strony w szerokim zakresie omówił podstawy europejskiego prawa traktatowego, wyrażając w konkluzji pogląd, że "art. 88 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, jako sprzeczny z art. 4, 17 i 18 VI Dyrektywy, nie może stanowić podstawy odmówienia skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego, skoro spełnione zostały ku temu wszystkie warunki wskazane w VI Dyrektywie". Przytoczył też obszerne fragmenty uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 26 lipca 2006 r. (sygn. akt. I SA/Wr 1452/05) mające wspierać prezentowaną przezeń tezę.

2.6. Uzasadniając drugi z zarzutów skargi kasacyjnej pełnomocnik stwierdził, że sporne prawo do odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za wrzesień 2006 r. przysługiwało skarżącej także z innych powodów. W tych ramach podniósł w szczególności, że pomimo braku rejestracji skarżąca była podatnikiem podatku od towarów i usług, dokonywała czynności opodatkowanych i otrzymywała faktury VAT, wobec czego powstało więc u niej prawo do odliczenia, które "uległo niejako zawieszeniu, ale nie wygasło". Wprawdzie bowiem ani we wrześniu, ani w październiku 2006 r. skarżąca nie była zarejestrowanym podatnikiem VAT, jednak w jego ocenie w przypadku późniejszej rejestracji mogła – zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług – dokonać odliczenia za wcześniejszy okres, w którym powstało prawo do odliczenia.

2.7. Nawiązując do stanu faktycznego sprawy, pełnomocnik stwierdził dalej, że skarżąca dokonała rejestracji w dniu 23 kwietnia 2007 r. i z tym dniem mogła skorzystać z nabytego uprzednio, a "zawieszonego prawa". Przyznał, że aby to uczynić, powinna ona złożyć korektę deklaracji. Podniósł jednak zarazem, iż "w rozpatrywanej sprawie nie miała ani możliwości, ani potrzeby jej składania, bowiem w obrocie prawnym istniała już złożona przez skarżącą w październiku 2006 r. deklaracja, w której odliczyła podatek naliczony". Jego zdaniem skarżąca nie mogła więc skorygować deklaracji, gdyż "zawarte w korekcie dane byłyby identyczne jak w pierwotnej deklaracji, która do wydania decyzji przez organ I instancji była w pełni skuteczna". Pełnomocnik wyraził jednocześnie pogląd, że złożenie korekty deklaracji nie jest w świetle art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług "warunkiem niezbędnym do dokonania skutecznego odliczenia", ponieważ korygowanie deklaracji "jest jedynie instrumentem doprowadzenia jej treści do zgodności ze stanem faktycznym, a nie samoistnym obowiązkiem", a w sytuacji, gdy deklaracja odpowiada już stanowi faktycznemu, "brak jest potrzeby, a także możliwości do składania korekty".

2.8. W konkluzji skargi kasacyjnej jej autor stwierdził, że decyzja organu pierwszej instancji, która zakwestionowała prawidłowość złożonej przez skarżącą deklaracji, wydana została dopiero w dniu 18 maja 2007 r., w więc już po zarejestrowaniu skarżącej jako podatnika VAT. W chwili jej wydania spełnione zostały zatem wszystkie przesłanki do tego, by strona skarżąca mogła skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego za wrzesień 2006 r. Decyzja odmawiająca tego uprawnienia była zatem, według niego, nieprawidłowa.

3.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w B., reprezentowany przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego – według norm przepisanych.

3.2. Uzasadniając swoje stanowisko pełnomocnik organu przedstawił przebieg dotychczasowego postępowania, stwierdzając, że "można jedynie podkreślić trafność rozstrzygnięcia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, wspartego orzecznictwem innych wojewódzkich sądów administracyjnych oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego, przywołanym w uzasadnieniu skarżonego wyroku, w przedmiocie wykładni art. 88 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług".

3.3. Bardziej szczegółowo odniósł się natomiast pełnomocnik organu do drugiej, końcowej części uzasadnienia skargi kasacyjnej. Jego zdaniem przeprowadzona tam polemika z ustaleniami dotyczącymi stanu faktycznego sprawy nie znajduje "oparcia w prawidłowo sformułowanym zarzucie naruszenia przez sąd orzekający przepisów postępowania sądowego", co "uniemożliwia kontrolę rozstrzygnięcia sądowego w tym zakresie".

3.4. Niemniej jednak pełnomocnik nie zgodził się z wyrażonym w rozpatrywanej części skargi kasacyjnej poglądem na temat deklaracji dotyczącej spornego zobowiązania podatkowego za wrzesień 2006 r. oraz potrzeby i możliwości korekty tej deklaracji. Zwrócił bowiem uwagę, że deklaracja ta "sygnowana była numerem identyfikacji podatkowej podmiotu nieistniejącego oraz nie spełniała wymogów stawianych korekcie deklaracji, wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej".

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

1. 4.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżony nią wyrok nie narusza prawa we wskazany w niej sposób.

1. 4.2. Zanim szczegółowo wypadnie odnieść się do zawartych w niej zarzutów zaznaczyć należy, że zgodnie z art. 183 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę jedynie w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą wymienione w § 2 tego przepisu przesłanki do stwierdzenia nieważności postępowania sądowego, co w niniejszej sprawie nie ma miejsca. W konsekwencji kontrola orzeczenia sądu pierwszej instancji sprawowana jest wyłącznie w takich ramach, które zakreślone zostały w podstawach kasacyjnych, wskazanych i uzasadnionych w skardze kasacyjnej. Tego rodzaju stan rzeczy sprawia zatem, że zarzuty skargi kasacyjnej wywierają doniosły wpływ na przebieg i wynik postępowania kasacyjnego, wyznaczając zakres wspomnianej kontroli instancyjnej.

1. 4.3. W rozpatrywanej sprawie w skardze kasacyjnej sformułowano jedynie zarzuty naruszenia prawa materialnego, zawężając granice rozpoznania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny tylko do tej kwestii. Tym samym, jak trafnie zauważył pełnomocnik organu w odpowiedzi na skargę kasacyjną, poza tymi granicami pozostaje materia związana z przebiegiem postępowania przed Sądem pierwszej instancji, w tym z przeprowadzoną przez ten Sąd oceną prawidłowości ustaleń faktycznych dokonanych w toku postępowania podatkowego. Innymi słowy, Naczelny Sąd Administracyjny musi – w tym stanie rzeczy - niejako a priori przyjąć, że ustalenia te nie budzą wątpliwości, i ograniczyć się do skontrolowania procesu subsumcji tak ustalonego stanu faktycznego pod wskazane w skardze przepisy prawa materialnego.

1. 4.4. Zważywszy wszak, że kwestia poczynionych ustaleń ma istotne znaczenie z punktu widzenia zarzutów dotyczących prawa materialnego, przypomnieć trzeba, że Sąd pierwszej instancji uznał – w ślad za organami podatkowymi - że skarżąca Spółka, ustanowiona umową z dnia 8 września 2006 r., domagała się prawa do odliczenia podatku naliczonego za wrzesień 2006 r., kiedy to nie była ona jeszcze zarejestrowana jako podatnik podatku od towarów i usług, gdyż nastąpiło to dopiero w dniu 23 kwietnia 2007 r. Wspomniane żądanie oparte zostało przy tym na deklaracji podatkowej, w której Spółka wskazała numer identyfikacji podatkowej innego, nieistniejącego podmiotu o tej samej nazwie. Deklaracja za wrzesień 2006 r. została zresztą złożona w chwili, gdy w stosunku do ostatnio wspomnianego podmiotu – funkcjonującego wcześniej, zgodnie z umową z dnia 3 lipca 2006 r., jako spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji – Sąd Rejonowy w T. wydał w dniu 24 sierpnia 2006 r. postanowienie oddalające wniosek o wpisanie go do Krajowego Rejestru Sądowego.

1. 4.5. W ramach tak właśnie ustalonego stanu faktycznego sprawy rozważyć trzeba powołane w skardze kasacyjnej zarzuty materialnoprawne. Pierwszy z nich odniesiony został do art. 17 ust. 1, ust. 2 lit. a, art. 18 ust. 1 lit. a w związku z art. 4 ust. 1 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku. Naruszenie w tym zakresie polegało zaś, zdaniem pełnomocnika Spółki, na niezastosowaniu wspomnianych wyżej przepisów, a zastosowaniu sprzecznych z nimi przepisów art. 88 ust. 4 w związku z art. 96 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a w konsekwencji na pozbawieniu podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego za wrzesień 2006 r. poprzez wprowadzenie, wbrew przepisom prawa wspólnotowego, dodatkowego wymogu do skorzystania z tego prawa w postaci dokonania rejestracji na potrzeby podatku od towarów i usług, choć posiadanie statusu podatnika jest kategorią obiektywną, niezależną od faktu jakiejkolwiek rejestracji".

1. 4.6. Zarzut ten jest, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, chybiony przede wszystkim ze względu na jego ogólnikowość, która sprawia, że niepodobna poddać go kontroli. Odnosząc się doń, należy już w punkcie wyjścia wyraźnie podkreślić, że Sąd pierwszej instancji w istocie rzeczy podzielił pogląd pełnomocnika co do statusu podatnika, wyrażając go nawet za pomocą formuły identycznej, jak ta, która zawarta została w skardze kasacyjnej. To zaś oznacza, że stanowisko Sądu pozostaje w zgodzie z art. 4 ust. 1 VI Dyrektywy. Nietrudno przecież dostrzec, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd wprost stwierdził, że prawo do odliczenia podatku naliczonego ma wymiar podstawowy i wynika "z samej konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej", będąc "fundamentalnym elementem systemu VAT", co odpowiada regulacji art. 17 ust. 1 i ust. 2 lit. a oraz art. 18 ust. 1 lit a VI Dyrektywy, a także utrwalonej wykładni tego unormowania.

Ostatnio poczynione spostrzeżenie unaocznia zresztą w sposób nader wymowny fakt, że w przywołanym przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 grudnia 2006 r., sygn. akt I FSK 378/06 nawiązano do wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 8 czerwca 2000 r. w sprawie Finanzamt Goslar v. Brigitte Breitsohl, C-400/98, który to wyrok również w skardze kasacyjnej wskazano jako argument mający przemawiać na rzecz uwzględnienia tejże skargi.

4.7. Sformułowaną wcześniej ocenę, w myśl której zarzuty skargi kasacyjnej zostały sformułowane ogólnikowo i nie uwzględniają one konkretnych okoliczności rozpoznawanej sprawy, potwierdza analiza uzasadnień wyroków wojewódzkich sądów administracyjnych powołanych przez pełnomocnika w uzasadnieniu tej skargi. Upraszczając nieco zagadnienie, stwierdzić można, że wszystkie one oparte zostały na wspólnym założeniu wyjściowym, przyjętym także – co wymaga ponownego podkreślenia – przez Sąd pierwszej instancji, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego nie może być uzależnione od rejestracji w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Nie sposób jednak nie dostrzec zarazem, że na tym podobieństwa wspomnianych orzeczeń się kończą, gdyż pogląd ten sformułowany został w kontekście różnych sytuacji faktycznych, stanowiących przedmiot rozpoznania w ramach poszczególnych spraw. I tak w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 21 czerwca 2006 r., sygn. akt I SA/Łd 401/06 (Monitor Podatkowy 2006, nr 11, s.

36) przyznano prawo do odliczenia podmiotowi, który w momencie wykonywania czynności opodatkowanej był zarejestrowany jako podatnik podatku od towarów i usług, a następnie ten status utracił. Z kolei w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 20 marca 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 1625/06 (Monitor Podatkowy 2007, nr 7, s.

31) nie rozważano problemu prawa do odliczenia przysługującego podmiotowi niezarejestrowanemu, lecz całkowicie odmienną kwestię odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez takie niezarejestrowane podmioty.

4.8. Stan faktyczny najbardziej zbliżony do okoliczności rozpatrywanej sprawy zachodził bez wątpienia w sprawie rozstrzygniętej w powołanym w skardze kasacyjnej wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 26 lipca 2006 r., sygn. akt I SA/Wr 1452/05 (OSP 2007, nr 12, poz. 136). Chodziło w nim bowiem o prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługujące podmiotowi, który, tak jak skarżąca Spółka, nie był zarejestrowany jako podatnik podatku od towarów i usług w chwili wykonania czynności, lecz w przeciwieństwie do niej po dopełnieniu formalności rejestracyjnych złożył deklarację podatkową, wykazując w niej sporną kwotę podatku naliczonego. Niemniej jednak wskazanie tego wyroku w uzasadnieniu skargi kasacyjnej uznać trzeba za trudno niezrozumiałe z punktu widzenia interesu czy też korzyści procesowej strony skarżącej, gdyż wyrażony w nim pogląd zbieżny jest ze stanowiskiem zajętym przez Sąd pierwszej instancji, co tym samym podważa argumentację strony skarżącej.

Podkreślić trzeba w szczególności, że Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, uznał wprawdzie, że "powstanie prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego z tytułu uprzednich wydatków inwestycyjnych nie zależy w żaden sposób od formalnego uznania podatnika przez organ podatkowy", jednak stwierdził zarazem, iż zgodnie z art. 88 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług "prawo do odliczenia podatku przysługuje tylko podatnikom, którzy złożyli zgłoszenie rejestracyjne jako podatnicy VAT czynni". Innymi słowy więc, zdaniem Sądu, "w odniesieniu do zakupów dokonanych przed rejestracją podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia retrospektywnie, po dopełnieniu formalności rejestracyjnych".

Sąd uznał zatem wyraźnie, że wspomniana rejestracja jest warunkiem skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego, mimo iż prawo to powstaje niezależnie od tej rejestracji, wynikając w sposób obiektywny z samego faktu wykonywania działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

4.9. Ostatnio przytoczony pogląd, akcentujący różnicę pomiędzy powstaniem spornego prawa, do którego dochodzi z chwilą nabycia statusu podatnika, a możliwością skorzystania z niego, powstającą z momentem formalnej rejestracji, został również jednoznacznie wyrażony w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Trafnie przy tym Sąd pierwszej instancji szczególną uwagę w rozpatrywanym zakresie zwrócił na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 5 stycznia 2006 r., sygn. akt I SA/Ol 445/05 (Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 2006, nr 3), w którym szeroko uzasadniono wspomnianą różnicę. Odnotować w szczególności wypada, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie trafnie skonstatował, iż "zarejestrowanie się w charakterze podatnika VAT łączy się (...) z uzyskaniem formalnych znamion statusu podatnika (np. uzyskaniem NIP), a w związku z tym niezarejestrowany podatnik nie może realizować prawa do odliczenia podatku naliczonego", choć prawo to niewątpliwie mu przysługuje.

Z poglądem tym pełnomocnik skarżącej Spółki nie podjął merytorycznej polemiki. Jak już bowiem zaznaczono to wyżej, w skardze kasacyjnej ani go nie podważono, ani nawet nie zakwestionowano, koncentrując się na podniesieniu kwestii ogólnych. Sprawia to, że zarzuty sformułowane w tym zakresie nie mogły przynieść oczekiwanego przez stronę skutku.

4.10. Chybiony jest także drugi zarzut naruszenia prawa materialnego odniesiony do art. 86 ust. 1, 10, 11 i 13 oraz art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, których niezastosowanie spowodowało – zdaniem autora skargi kasacyjnej - pozbawienie skarżącej Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego za wrzesień 2006 r., pomimo że przed wydaniem decyzji przez organ podatkowy pierwszej instancji spełniła ona wszystkie warunki do skorzystania z tego prawa, "przyjmując nawet, że takim warunkiem było dokonanie rejestracji na potrzeby podatku od towarów i usług". Zarzut ten sprowadza się zatem w istocie rzeczy do próby wykazania, iż skarżąca Spółka mogłaby skorzystać z tego prawa także w razie przyjęcia stanowiska, w myśl którego niezbędna do tego skorzystania jest rejestracja, na podstawie złożonej już deklaracji podatkowej za wrzesień 2006 r.

4.11. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego próba takiej argumentacji pozbawiona jest jakiegokolwiek uzasadnienia, a ocena ta wynika w sposób oczywisty z całokształtu dotychczasowych spostrzeżeń. Przypomnieć bowiem należy, że stosownie do art. 88 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług możliwość skorzystania z prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony powstaje z chwilą rejestracji w charakterze podatnika tego podatku czy też z momentem uzyskania "zewnętrznych znamion statusu podatnika", obejmujących m.in. numer identyfikacji podatkowej. Nie ulega zatem wątpliwości, że dopiero wówczas podatnik może złożyć deklarację lub korektę deklaracji oraz że w tych dokumentach powinien wskazać przypisany mu numer identyfikacji podatkowej. W przeciwnym razie nie może być mowy o skutecznym złożeniu deklaracji przez zarejestrowanego podatnika.

Tymczasem w świetle ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie, których – jak już to kilkukrotnie podkreślono – nie zakwestionowano w skardze kasacyjnej, skarżąca Spółka takiej deklaracji nie złożyła. Jak przyjął Sąd pierwszej instancji, powołała się ona wszak na deklarację innego, nieistniejącego podmiotu o tej samej nazwie, który to dokument nie był oznaczony numerem identyfikacji podatkowej skarżącej, nadanym jej zresztą kilka miesięcy po jego sporządzeniu i złożeniu w organie podatkowym, lecz właśnie numerem indywidualizującym ów podmiot nieistniejący. Nie ulega zatem wątpliwości, że deklaracja ta nie mogła stanowić podstawy do podjęcia czynności mających na celu realizację prawa skarżącej Spółki do odliczenia podatku naliczonego. To zaś oznacza, że nie można się zgodzić z poglądem pełnomocnika skarżącej Spółki, iż skutecznie złożyła ona za wrzesień 2006 r. deklarację podatkową, a jej treść była tego rodzaju, że nie wymagała ona nawet korekty.

1. 4.12. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności, Sąd, działając na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę kasacyjną oddalił.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.