Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 29 stycznia 2020 r., sygn. akt I FSK 623/16

Uzasadnienie

1. 1. Wyrok Sądu I instancji.
2. 1.1. Wyrokiem z 12 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Bd 966/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, po rozpoznaniu skargi Gminy Z. (dalej skarżąca, Gmina) uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z 10 lipca 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.
3. 2. Wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.
4. 2.1. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że Gmina jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem VAT i wykonuje zadania nałożone na nią przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. Gmina podkreśliła w uzasadnieniu wniosku, że zdecydowana większość tych zadań jest realizowana w ramach reżimu publicznoprawnego, niemniej jednak wybrane czynności wykonuje na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych i traktuje je jako podlegające regulacjom VAT.

Gmina podała, że w ramach czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych dokonuje lub może dokonywać zarówno:

A) transakcje opodatkowane VAT według odpowiednich stawek i transakcje te wykazuje w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT;

B) transakcje podlegające opodatkowaniu VAT, aczkolwiek zwolnione od podatku; transakcje te dokumentuje stosując zwolnienie oraz wykazuje w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT, jako zwolnione od podatku.

Gmina podała także, że wykonuje czynności wynikające z zadań własnych nałożonych na Gminę odrębnymi przepisami, realizowane w reżimie publicznoprawnym.

C) polegające zarówno na uzyskiwaniu przez Gminę określonych dochodów i przychodów w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych;

D) jak również niezwiązane z uzyskiwaniem takich wpływów.

2.2. W związku z wykonywaniem czynności (A-B) oraz występowaniem zdarzeń (C-D), Gmina wyjaśniła, że ponosi szereg wydatków, z tytułu których kontrahenci wystawiają na jej rzecz faktury z wykazanymi kwotami VAT.

W odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z wydatków, które są ponoszone bezpośrednio i wyłącznie w związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT (A), Gmina korzysta (względnie zamierza skorzystać) z prawa do odliczenia podatku naliczonego stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W tym celu Gmina dokonuje/względnie będzie dokonywać bezpośredniego przyporządkowania kwot podatku naliczonego do wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT w celu odliczenia podatku w całości. Natomiast w odniesieniu do wydatków związanych bezpośrednio i wyłącznie z pozostałymi czynnościami (B) oraz zdarzeniami (C i D), podatek naliczony nie jest odliczany przez Gminę.

Gmina wyjaśniła następnie, że ponosi również szereg wydatków na nabycie towarów i usług jednocześnie związanych z czynnościami (A-B), tj. czynnościami opodatkowanymi VAT i zwolnionymi z podatku oraz występującymi po jej stronie zdarzeniami realizowanymi w reżimie publicznoprawnym (C-D). Podkreśliła, że nie zna sposobu, aby wydatki te bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować do czynności opodatkowanych VAT, zwolnionych z VAT lub też do zdarzeń w ogóle niepodlegających regulacjom VAT.

1. 2.3. Na gruncie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego Gmina zadała pytania:
2. 1. Czy w odniesieniu do wydatków mieszanych, tj. zarówno zakupu towarów jak i usług, ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży (dalej także jako: "współczynnik sprzedaży"), o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT;
3. 2. Czy występujące po jej stronie zdarzenia (C-D) powinna traktować jako pozostające poza zakresem VAT i tym samym nie uwzględniać ich w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której stanowi art. 90 ust. 3 ustawy o VAT;
4. 3. Czy sprzedaż, wynikającą z działalności jednostek z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług należy uwzględniać w kalkulacji proporcji sprzedaży Gminy, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT;
5. 4. Czy w celu określenia powyższej kwoty podatku naliczonego podlegającej częściowemu odliczeniu, poza proporcją sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, Gmina w odniesieniu do wydatków mieszanych, jest dodatkowo/równolegle zobowiązana do zastosowania również jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej, alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji, itp.), a jeśli tak, to w jaki sposób Gmina powinna ją wyliczyć i zastosować?
6. 5. Czy z tytułu wykorzystania wydatków mieszanych, tj. zarówno towarów jak i usług, w pewnej części także do zdarzeń (C-D), Gmina jest zobowiązana do naliczania podatku należnego.

1. 2.4. Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Gmina stwierdziła, że w odniesieniu do pytania:
2. - nr 1: ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy;
3. - nr 2: występujące po jej stronie zdarzenia (C-D) powinna traktować jako pozostające poza zakresem ustawy o VAT i tym samym nie powinna ich uwzględniać w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy;
4. - nr 3: sprzedaż wynikająca z działalności jednostek z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług nie powinna być uwzględniana w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT;
5. - nr 4: w celu określenia kwoty podatku naliczonego podlegającej częściowemu odliczeniu, poza proporcją sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, Gmina w odniesieniu do wydatków mieszanych, nie jest zobowiązana do zastosowania jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej, alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji, itp.);
6. - nr 5: z tytułu wykorzystania wydatków mieszanych, tj. zarówno towarów jak i usług, w pewnej części także do zdarzeń (C-D), Gmina nie jest zobowiązana do naliczania podatku należnego.
7. 3. Interpretacja indywidualna Ministra Finansów.
8. 3.1. Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji przyjął, że stanowisko Gminy w zakresie braku obowiązku naliczenia podatku należnego z tytułu wykorzystywania wydatków mieszanych do zdarzeń pozostających poza ustawą oraz nieuwzględnienia w kalkulacji proporcji sprzedaży obrotu wynikającego z działalności jednostek gminnych będących odrębnymi podatnikami, jest prawidłowe. Natomiast nieprawidłowe jest stanowisko Gminy w zakresie prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków mieszanych w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy oraz nieuwzględniania zdarzeń spoza zakresu VAT w kalkulacji proporcji sprzedaży, a także braku obowiązku stosowania jakiejkolwiek innej wstępnej lub późniejszej alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika proporcji, etc.).

1. 3.2. W uzasadnieniu powołując się na treść art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT Minister Finansów wskazał, że przepisy te wykluczają możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W dalszej części uzasadnienia Minister Finansów odnosząc się do sposobu kalkulacji współczynnika proporcji, o którym stanowi art. 90 ust. 3 ustawy o VAT wskazał, że obowiązkiem Gminy jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Gmina ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do czynności podlegających opodatkowaniu i czynności niepodlegających opodatkowaniu.

Minister Finansów podkreślił, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, powinien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy i że do Gminy należy wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego. Ważne jest jedynie aby przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi.

3.3. Minister Finansów wskazał, że w odniesieniu do zakupów wykorzystywanych zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych od podatku i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, jednakże tylko w takim zakresie, w jakim zakupy te można przyporządkować działalności podlegającej VAT w rozumieniu ustawy o VAT oraz Dyrektywy 2006/112/WE i związanej z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.

Minister Finansów nie zgodził się ze stanowiskiem wyrażonym we wniosku, że w stosunku do wydatków mieszanych, tj. zakupów wykorzystywanych zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych od podatku i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie przy pomocy współczynnika sprzedaży, o którym stanowi art. 90 ust. 3 ustawy o VAT i nie jest zobowiązana do stosowania jakiejkolwiek alokacji podatku naliczonego.

1. 3.4. Minister Finansów, odpowiadając na pytanie czy sprzedaż, wynikającą z działalności jej jednostek organizacyjnych z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług należy uwzględniać w kalkulacji proporcji sprzedaży, w kontekście przedstawionego we wniosku opisie sprawy przyjął, że Gmina, przy obliczeniu proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, nie powinna uwzględniać obrotu wynikającego z działalności jednostek z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług.
2. 4. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy.
3. 4.1. Gmina złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy.

1. 4.2. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj.:
2. 4.2.1. art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT, przez ich niewłaściwą wykładnię i uznanie, że dokonując odliczenia części VAT naliczonego od tzw. wydatków mieszanych, oprócz zastosowania proporcji sprzedaży Gmina powinna uwzględnić inne, dodatkowe, ale w żaden sposób nieokreślone przez Ministra Finansów alokacje podatku naliczonego;
3. 4.2.2. art. 1 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L nr 347, art. 1 ze zm.; dalej dyrektywa 2006/112/WE), przez jego niezastosowanie, prowadzące do naruszenia zasady neutralności podatku i obciążania ciężarem VAT podmiotu, który nabyte towary i usługi częściowo wykorzystał do wykonania czynności opodatkowanych;

1. 4.3. Ponadto Gmina zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14b §1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2012 r. poz. 749 ze zm. dalej Ordynacja podatkowa) przez brak odniesienia się w pełni do przedstawionej przez Gminę wykładnia art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT prezentowanej przez sądy administracyjne, w szczególności przez brak analizy wniosków płynących z przywołanego przez Gminę rozstrzygnięcia zawartego w uchwale składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2011r., sygn. akt I FPS 9/10,

1. 3.4. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie w całości i podtrzymał dotychczasowe stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji.
2. 5. Wyrok i uzasadnienie Sądu I instancji.
3. 5.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylając zaskarżoną interpretację indywidualną podkreślił w uzasadnieniu wyroku, że w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjęto jednolicie interpretację art. 90 ust. 3 ustawy o VAT w taki sposób, że zawarte w tym przepisie sformułowanie "czynności w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (do obniżenia kwoty podatku należnego)" nie obejmuje swoim zakresem czynności pozostających poza systemem VAT, a więc nieodnoszących się do sfery działalności niegospodarczej podatnika. To oznacza, że czynności pozostające poza zakresem VAT nie mogą wpływać na rozstrzygnięcie w zakresie prawa do odliczania podatków. Tym samym w mianowniku współczynnika proporcjonalności rozliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 90 ust. 3, nie powinny się znaleźć te wydatki na towary.

Sąd I instancji podniósł, że w zaskarżonej interpretacji bezzasadnie pominięto stanowisko Naczelnego Sadu Administracyjnego zaprezentowane w uchwale z 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10. W uchwale tej przyjęto, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku, gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego.

Brak jest bowiem – przy braku w ustawie jednoznacznej regulacji tegoż zagadnienia – podstaw do pozbawiania podatnika w ogóle możliwości odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi, gdyż godziłoby to w zasadę neutralności podatku od towarów i usług, poprzez bezpodstawne obciążenie podatnika podatkiem naliczonym wynikającym z tego rodzaju wydatków.

Sąd I instancji, akceptując stanowisko przyjęte w uchwale z 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10, podkreślił, że w zaskarżonej interpretacji błędnie przyjęto, że Gmina ma obowiązek zastosowania bliżej nieokreślonej metody wyodrębniania podatku naliczonego związanego z wykonywaniem czynności opodatkowanych od wydatków związanych jednocześnie ze sferą gospodarczą i niegospodarczą, pomijając już kwestię, że w stanie faktycznym wskazała, że takiego rozdziału nie potrafi dokonać.

1. 5.3. W podsumowaniu tej części uzasadnienia Sąd I instancji stwierdził, że stanowisko przyjęte w zaskarżonej interpretacji, że w wypadku tzw. wydatków mieszanych Gmina powinna dokonać alokacji podatku do czynności podlegających opodatkowaniu i czynności niepodlegających opodatkowaniu, według bliżej niesprecyzowanego klucza inwestycyjnego bądź transakcyjnego nie ma normatywnego uzasadnienia. W takiej sytuacji, przy braku normatywnych regulacji pozwalających na zastosowanie określonego sposobu podziału, eksponowana przez organ konieczność dokonania alokacji podatku naliczonego, stoi w opozycji do przyjętych na gruncie prawa krajowego systemowych założeń funkcjonowania VAT, w tym do będącej ich projekcją fundamentalnej zasady neutralności VAT.

1. 5.4. W końcowej części uzasadnienia Sąd I instancji wyjaśnił, że w rozpoznawanej sprawie organ z oczywistych względów nie mógł uwzględnić stanu prawnego po zmianach wprowadzonych do ustawy i VAT (w tym art. 86) ustawą z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych (Dz.U. z 2015 r., poz. 605), obowiązujących od dnia 1 stycznia 2016 r. i ocenił zgodność z prawem zaskarżonej interpretacji indywidualnej, według stanu prawnego obowiązującego w dacie jej wydania. Zwrócił przy tym uwagę na to, że mocą ustawy zmieniającej, do art. 86 dodano ustępy od 2a do 2h, w których określono zasady i sposoby określania proporcji, w sposób najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, w przypadku nabywania towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe.
2. 6. Skarga kasacyjna.
3. 6.1. Od powyższego wyroku Minister Finansów złożył skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie i rozpoznanie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

1. 6.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm. zwana dalej "ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") naruszenie art. 86 ust. 1 w związku z art. 90 ust. 1 – 3 ustawy o VAT, przez ich błędną wykładnię i nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, polegającą na przyjęciu przez Sąd, że w sytuacji, gdy Gmina wykonuje czynności uprawniające do odliczenia podatku od towarów i usług, zwolnione z opodatkowania i nieuprawniające do odliczenia, a ponadto nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami w związku, z którymi takie prawo do odliczenia nie przysługuje, Gmina nie stosuje odliczenia częściowego według proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT lecz odliczenie pełne. W konsekwencji zarzucono, że Sąd I instancji błędnie przyjął, że Gmina nie ma obowiązku zastosowania metody umożliwiającej wyodrębnienie podatku naliczonego związanego z wykonywaniem czynności opodatkowanych od wydatków związanych jednocześnie ze sferą gospodarczą i niegospodarczą w sytuacji gdy na niej ciąży obowiązek przyjęcia i określenia metody podziału tych wydatków.

1. 6.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Gmina wniosła o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
2. 7. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.
3. 7.1. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę w granicach wyznaczonych przez art. 183 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stwierdza, że skarga kasacyjna jest uzasadniona.

1. 7.2. Sąd I instancji uchylając zaskarżoną interpretację powołał się na stanowisko zajęte w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2011 r. jaka zapadła w sprawie o sygn. akt I FPS 9/10 i przyjął, że w przypadku, gdy podatnik wykonuje czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego. Jest to – jak zaznaczył – konsekwencją tego, że przy braku w ustawie jednoznacznej regulacji zagadnienia określania proporcji dającej podstawę do odliczenia podatku naliczonego od wydatków odnoszących się zarówno do sfery działalności gospodarczej i niegospodarczej, nie można pozbawiać podatnika w ogóle możliwości odliczenia podatku naliczonego od takich wydatków, gdyż godziłoby to w zasadę neutralności VAT, przez bezpodstawne obciążenie podatnika podatkiem naliczonym wynikającym z tego rodzaju wydatków.

1. 7.3. Stanowisko zajęte w powołanej przez Sąd I instancji uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10 nie może jednak obecnie stanowić podstawy do oceny zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji. Dla takiej oceny istotne znaczenie ma bowiem wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 8 maja 2019 r. w sprawie C-566/17.

W wyroku tym Trybunał Sprawiedliwości, odpowiadając na zadane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu pytanie prejudycjalne, orzekł, że art. 168 lit. a dyrektywy Rady 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on praktyce krajowej zezwalającej podatnikowi na pełne odliczenie podatku od wartości dodanej (VAT) naliczonego w związku z nabyciem przez niego towarów i usług w celu prowadzenia zarówno działalności gospodarczej, opodatkowanej VAT, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego, która nie wchodzi w zakres stosowania VAT, ze względu na brak we właściwych przepisach podatkowych szczególnych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, które umożliwiłyby podatnikowi określenie części tego VAT naliczonego, którą należy uważać za związaną, odpowiednio, z jego działalnością gospodarczą i z działalnością niemającą charakteru gospodarczego.

W uzasadnieniu powyższego wyroku Trybunał Sprawiedliwości wyjaśnił, że w sytuacji, gdy podatnik wykorzystuje towary i usługi jednocześnie do transakcji gospodarczych dających prawo do odliczenia i transakcji gospodarczych niedających takiego prawa, czyli transakcji zwolnionych, art. 173 – 175 dyrektywy 2006/112/WE przewiduje uregulowania pozwalające określić część VAT podlegającą odliczeniu, która powinna być proporcjonalna do kwoty przypadającej na opodatkowane transakcje podatnika. Te ostatnie zasady dotyczą VAT naliczonego od wydatków związanych wyłącznie z działalnością gospodarczą, wprowadzając rozróżnienie w jej ramach pomiędzy działalnością opodatkowaną uprawniającą do odliczenia a działalnością zwolnioną z podatku, która nie rodzi takiego uprawnienia.

Natomiast aby nie zagrozić celowi neutralności, jaki gwarantuje wspólny system VAT, transakcje, które nie wchodzą w zakres stosowania dyrektywy VAT, powinny być wyłączone z obliczenia proporcji podlegającej odliczeniu, o której mowa w tych ostatnich przepisach.

Trybunał Sprawiedliwości podkreślił, że w braku odpowiednich uregulowań w dyrektywie 2006/112/WE, ustalenie metod i kryteriów podziału kwot VAT naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i niemającą takiego charakteru, należy do swobodnego uznania państw członkowskich. Korzystając z tego uprawnienia, państwa powinny uwzględniać cel i strukturę dyrektywy i stosownie do tego ustalać sposób obliczenia, obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadającą odpowiednio na każdy z tych dwóch rodzajów działalności.

Trybunał Sprawiedliwości, stwierdził ponadto, że spoczywający na podatniku obowiązek podziału kwot VAT naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego wynika z samego brzmienia art. 168 lit. a dyrektywy 2006/112/WE. Przepis ten przewiduje bowiem prawo do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika. Wprawdzie dyrektywa VAT nie ustanawia żadnych szczególnych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału VAT naliczonego od wydatków mieszanych, pomiędzy działalnością gospodarczą i działalnością niemającą charakteru gospodarczego, a państwa członkowskie dysponują pewnym zakresem uznania w odniesieniu do wyboru takich kryteriów lub metod podziału, to jednak sam brak takich uregulowań nie oznacza, że podatnik ma prawo odliczyć w całości VAT obciążający te wydatki również w odniesieniu do tej części podatku naliczonego, która jest związana z transakcjami nieobjętymi wspólnym systemem VAT.

Trybunał Sprawiedliwości podkreślił, że pozwolenie na takie działanie podatnikowi dokonującemu zarówno transakcji gospodarczych, jak i niemających takiego charakteru, prowadziłoby do przyznania mu korzyści sprzecznej z zasadą neutralności podatkowej. Oznacza to, że brak w ustawodawstwie państwa członkowskiego szczegółowych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału VAT naliczonego między działalność gospodarczą, a działalność niemającą takiego charakteru, co do zasady nie może mieć wpływu na zakres prawa do odliczenia przewidzianego w art. 168 dyrektywy VAT.

Brak we właściwych przepisach podatkowych uregulowań technicznych mających charakter drugorzędny w stosunku do zasadniczego elementu podatku, sam w sobie nie stanowi naruszenia zasady legalizmu podatkowego, jako ogólnej zasady prawa Unii. Jeśli zatem podatnik może ustalić na podstawie właściwych przepisów podatkowych, dokładny zakres prawa do odliczenia, nie można uznać, że nałożony na niego obowiązek określenia spośród swoich wydatków mieszanych części związanej z transakcjami gospodarczymi, jest sprzeczny z zasadą legalizmu podatkowego.

7.4. Przenosząc stanowisko zajęte przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej na grunt rozpoznawanej sprawy, wskazać należy, że w świetle wyroku w sprawie C-566/17, przyjmując pierwszeństwo i powagę wykładni przepisów dyrektywy 2006/112/WE zawartej w wyroku Trybunału, a także uwzględniając zasadę efektywności prawa unijnego oraz ekonomiki postępowania sądowoadministracyjnego uzasadnione jest pominięcie oceny prawnej wyrażonej w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10, pozostającej w sprzeczności z wykładnią dokonaną przez Trybunał (analogicznie: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 119/17 – dostępny w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych – CBOSA). Wydane bowiem w procedurze prejudycjalnej orzeczenie wiąże sąd krajowy zwracający się do Trybunału Sprawiedliwości, jak również sądy rozpoznające inne sprawy, skoro wydanie przez sąd krajowy orzeczenia z oczywistym naruszeniem wyroku Trybunału Sprawiedliwości może stanowić podstawę odpowiedzialności państwa członkowskiego za szkody wyrządzone jednostkom, wskutek naruszenia prawa wspólnotowego (por. wyroki Naczelnego Sądu administracyjnego: z 2 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 119/17 i I FSK 111/17; z 9 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 1207/17; z 7 sierpnia 2019 r., sygn. akt I FSK 606/17; z 10 września 2019 r., sygn. akt I FSK 2061/15; z 26 września 2019 r., sygn. akt I FSK 256/16; z 27 września 2019 r., sygn. akt I FSK 1833/15; z 24 października 2019 r., sygn. akt I FSK 51/16; z 29 października 2019 r., sygn. akt I FSK 14/16; dostępne w CBOSA).

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza w związku z tym, że niecelowe jest kierowanie do poszerzonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego występującego w sprawie niniejszej zagadnienia prawnego dotyczącego w istocie sprawy rozstrzygniętej w wyroku z 8 maja 2019 r. w sprawie C- 566/17 (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 maja 2013 r., sygn. akt I FSK 147/13, CBOSA). Wiążąca wykładnia przepisów dotycząca podziału kwot podatku naliczonego w związku z wydatkami mieszanymi podatnika, dokonana przez Trybunał jest bowiem wystarczająca do rozstrzygnięcia sprawy i zapewnienia realizacji zasad efektywności prawa Unii.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela stanowisko wyrażone w wymienionych powyżej orzeczeniach.

Z podanych wyżej względów zasadnym okazał się podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. błędnej wykładni art. 86 ust. 1 w związku z art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT. Trafnie bowiem w uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumentowano, że ponieważ czynności niepodlegające VAT nie powinny być uwzględnione w kalkulacji proporcji określonej w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, to tak ustalona proporcja nie może mieć zastosowania do podatku naliczonego związanego z czynnościami niepodlegającymi ustawie o VAT.

1. 7.5. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, z uwagi na wydanie zaskarżonego wyroku z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. a tej ustawy uchylił ten wyrok oraz – na podstawie art. 151 powołanej wyżej ustawy oddalił skargę. Zaskarżona bowiem do Sądu I instancji interpretacja indywidualna nie naruszała wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego.

1. 7.6. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w związku z 205 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym.