Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 25.11.2008 r., sygn. III SA/Wa 1460/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił na podstawie art. 151 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej "popsa" skargę E. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 02.04.2008 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za I kwartał 2007 r.
W uzasadnieniu do tego wyroku Sąd w pierwszej kolejności przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania przed organami podatkowymi. W tych ramach Sąd wskazał, że w toku kontroli w zakresie rzetelności rozliczeń skarżącej z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do marca 2007 r. organ kontroli skarbowej stwierdził, że skarżąca zawyżyła podatek naliczony w wyniku refakturowania 100% opłat eksploatacyjnych dotyczących wynajętego lokalu użytkowego (stanowiącego współwłasność skarżącej i jej męża) w sytuacji, gdy skarżąca wykazywała jedynie 50% przychodu z tytułu otrzymywanego czynszu. Zdaniem organu kontroli skarbowej skarżąca naruszyła art. 88 ust 1 pkt 2 ustawy z 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) – zwanej dalej "u.p.t.u.". Po wszczęciu postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzją z dnia 10.12.2007 r. określił skarżącej za okres od stycznia do marca 2007 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu.
Po rozpoznaniu odwołania skarżącej, Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i określił kwotę nadwyżki w odmiennej wysokości. W kluczowej dla sprawy kwestii, tj. możliwości odliczenia całości podatku naliczonego od czynności refakturowania opłat eksploatacyjnych przez skarżącą na najemcę lokalu podatkowy organ odwoławczy podzielił ustalenia i poglądy Naczelnika Urzędu Skarbowego. Dyrektor Izby Skarbowej argumentował, że na gruncie podatkowym współwłaściciele nieruchomości są odrębnymi podatnikami. Sytuacji tej nie zmienia powierzenie zarządu majątkiem wspólnym jednemu z nich. W tym zakresie organ odwołał się do stosownych regulacji kodeksu cywilnego.
Następnie, odwołując się do treści art. 15 i 86 u.p.t.u., podatkowy organ odwoławczy skonstatował, że warunkiem odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego jest istnienie związku poniesionego wydatku z tytułu nabycia towarów i usług z wykonaniem czynności opodatkowanych. Skoro więc w rozpatrywanym przypadku skarżąca wykazała obrót stanowiący wartość połowy czynszu otrzymanego od najemcy, to zdaniem organu skarżąca ma prawo do obniżenia podatku należnego wyłącznie o połowę wartości podatku naliczonego poniesionego przy uiszczeniu opłat eksploatacyjnych. Innymi słowy, organ wskazał, że skarżąca nie może refakturować na najemcę całości wartości opłat eksploatacyjnych (w tym uiszczonego podatku naliczonego) na najemcę. W ocenie organu stanowiska tego nie zmienia treść pisma Ministra Finansów z dnia 18.03.2004 r., na które powoływała się skarżąca.
W skardze do Sądu administracyjnego skarżąca wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, wskazując na naruszenie art. 86 i 88 ust 2 u.p.t.u. oraz art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 191, art. 199a, art. 210 oraz art. 233 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.) – zwanej dalej "Ordynacja podatkowa".
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.
Rozpoznając sprawę Sąd podzielił poglądy organów podatkowych w zakresie prawnopodatkowej oceny działań skarżącej. Sąd nie dopatrzyły się przy tym wskazanych przez skarżącą naruszeń przepisów postępowania podatkowego. Sąd wskazał, że w u.p.t.u. nie zostało zdefiniowane pojęcie wspólnej własności, stąd w ramach zasad wykładni systemowej zewnętrznej, za uprawnione należy uznać odwołanie się przez organy podatkowe do przepisów k.c., z którego wynika, iż własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom (art. 196 k.c.). Natomiast zgodnie z art. 207 tej ustawy pożytki i inne przychody z rzeczy wspólnej przypadają współwłaścicielom w stosunku do wielkości udziałów, w takim samym stosunku współwłaściciele ponoszą wydatki i ciężary związane z rzeczą wspólną. Każdy ze współwłaścicieli nieruchomości jest odrębnym podatnikiem podatku od towarów i usług i, osiąga obrót z tytułu udziału we własności nieruchomości w przedmiotowej sprawie stanowiącej przedmiot usługi najmu.
Sąd wyjaśnił również, że w zakresie kosztów uzyskania przychodów w zaskarżonej decyzji, nie wskazano żadnego z przepisów art. 23 ustawy z 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz.176 ze zm.) – zwana dalej "u.p.d.f.", ponieważ brak związku poniesionych przez skarżącą kosztów z tytułu tzw. opłat eksploatacyjnych w części niezwiązanej z osiągniętym przez nią przychodem wynika z art. 8 ust.1,2 i 3 u.p.d.f. Sąd argumentował, że zgodnie z ust. 1 powyższego przepisu przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust.
1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Sąd zauważył przy tym, że zgodnie z art. 8 ust. 3 u.p.d.f. zasady, o których mowa w ust. 1 i 2, mają również zastosowanie do małżonków, między którymi istnieje wspólność majątkowa, osiągających ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 6 przychody ze wspólnej własności, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy, chyba że złożą pisemne oświadczenie o opodatkowaniu całości dochodu osiągniętego z tego źródła przez jednego z nich (art. 8 ust. 3 u.p.d.f.). Z powyższego przepisu wynika zdaniem Sądu, że jeżeli małżonkowie osiągają przychody z najmu, której przedmiotem jest nieruchomość objęta wspólnością majątkową małżeńską, to każdy z małżonków ma prawo zaliczenia poniesionych wydatków w celu osiągnięcia przychodu do kosztów uzyskania przychodów w części odpowiadającej proporcjonalnie do ich udziałów w przychodach. Z umowy najmu zawartej przez małżonków, znajdujących się w aktach sprawy, wynika, iż lokal stanowiący ich współwłasność, skarżąca i jej mąż wynajęli wspólnie określając swoje przychody w częściach równych tj. po 1000 zł na każdego z nich. W związku z tym biorąc pod uwagę art. 8 u.p.d.f. każdy z nich poniesione wydatki związane z eksploatacją lokalu ma prawo zaliczyć w poczet kosztów uzyskania przychodów w takiej samej proporcji. Wydatki zaliczone w poczet kosztów uzyskania przychodów przez jednego z małżonków w kwocie wyższej niż na to zezwala art. 8 u.p.d.f. pozostaje bez związku z osiągniętym przychodem, w rozumieniu art. 15 u.p.d.f. a w rozumieniu art. 86 ust.1 u.pt.u. bez związku z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.
Przechodząc na grunt ustawy o podatku od towarów i usług Sąd zauważył, że zgodnie z art. 86 ust. 1 tej ustawy warunkiem odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego jest istnienie związku poniesionego wydatku z tytułu nabycia towarów i usług z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Tak więc w sytuacji, gdy skarżąca wykazała obrót stanowiący połowę czynszu otrzymanego od najemcy, to ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego wyłącznie o połowę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług. Z kolei zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 2 u.pt.u. ta część wydatków, która nie została poniesiona na zabezpieczenie źródła przychodu, z uwagi na brak związku przyczynowo–skutkowego nie stanowi kosztów uzyskania przychodów.
Sąd podkreślił, że samo powierzenie skarżącej jako żonie sprawowania czynności zwykłego zarządu majątkiem wspólnym nie stanowi przy tym dostatecznej podstawy do uznania prawa do odliczenia całego podatku naliczonego, związanego z nabyciem towarów i usług przeznaczonych na bieżące utrzymanie nieruchomości. Przychody, osiągane przez skarżącą wynikały bowiem z faktu, iż wykorzystywała ona własną nieruchomość do prowadzenia działalności gospodarczej, polegającej m.in. na odpłatnym świadczeniu usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u.
Powyższy wyrok zaskarżony został skargą kasacyjną E. M., w której wniesiono o jego uchylenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, zarzucając:
- 1. naruszenie prawa materialnego przez subsumcję istniejącego stanu faktycznego do normy prawnej określonej w art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. w kontekście art. 8 ust. 1, 2 i 3 u.p.d.f. zamiast do normy art. 86 ust. 1 u.p.t.u.,
- 2. pominięcie w rozważaniach WSA pisma Ministra Finansów z 18.03.2004 r. nr [...] przekazanego jako oficjalna wykładnia prawa,
- 3. pominięcie w rozważaniach WSA art. 23 u.p.d.f. w kontekście art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u.,
- 4. odwołanie się do przepisów Kodeksu cywilnego w zakresie współwłasności małżeńskiej zamiast do przepisów ustawy z 25.02.1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. nr 9, poz. 59 ze zm.).
W uzasadnieniu do tak skonstruowanych zarzutów kasator, po przedstawieniu stanu faktycznego sprawy, stwierdził, że zarówno organy podatkowe błędnie uznały, że skarżąca odliczając 100% podatku naliczonego od kosztów eksploatacyjnych naruszyła art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Kasator zwrócił uwagę, że stanowisko Sądu i organów podatkowych wynikało z błędnego stwierdzenia, iż skarżąca wykazała jedynie obrót stanowiący wartość połowy uzyskiwanego czynszu, podczas gdy skarżąca wskazała również obrót z tytułu refakturowania kosztów eksploatacyjnych na najemcę.
W dalszej części uzasadnienia skarżący dowodził, że Sąd w sowich rozważaniach zupełnie pominął pismo Ministra Finansów z 18.03.2004 r., w sytuacji gdy tezy w nim zawarte miały istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.
W końcowej części uzasadnienia skargi kasacyjnej kasator dowodził, że Sąd błędnie zastosował w sprawie przepisy u.p.d.f. Kasator podkreślił, że powołując się na art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. Sąd powinien wskazać, które wydatki nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w ścisłym powiązaniu z art. 23 u.p.d.f., jak również Sąd nie wziął pod uwagę, że czynność refakturowania opłat eksploatacyjnych dokonana przez skarżącą ma znamiona nabycia i sprzedaży innych rzecz określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "d" u.p.d.f.
Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje
Skarga kasacyjna nie jest uzasadniona.
Zaskarżony wyrok zapewne nie jest wolny od wad niemniej przez wzgląd na treść art. 183 § 1 popsa nie ma do nich dostępu. Przepis ten bowiem sprawia, że Naczelny Sąd Administracyjny, poza nie zachodzącymi w sprawie przypadkami nieważności postępowania sądowego (art. 183 § 2 popsa), związany jest granicami skargi kasacyjnej. Oznacza to, że zakres kognicji tego Sądu co do zasady wyznacza kasator poprzez zgłoszone w sprawie zarzuty i wnioski procesowe.
Pamiętając o powyższym ograniczeniu przypomnieć dalej należy, że skarga kasacyjna oparta została o podstawę kasacyjną określoną w pkt 1 art. 174 popsa. W tych ramach wytknięto Sądowi I instancji naruszenie wskazanych w zarzucie unormowań ustawy o podatku od towarów i usług poprzez ich wadliwą subsumpcję.
Proces subsumpcji to innymi słowy proces przyporządkowania określonych norm prawa materialnego do ustalonych w sprawie okoliczności faktycznych. Uchybienia w tym zakresie polegają więc na tym, że "stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej albo, że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej" (vide: postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 15.10.2001 r., sygn. I CKN 102/99 publ. [w:] J. P. Tarno – "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", Wyd., LexisNexis W – wa 2006 r., str. 367). Podobny pogląd można także odnaleźć w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 31.05.2004 r., sygn., FSK 103/04, wyraził pogląd, że "błędne zastosowanie prawa materialnego, czyli tzw. "błąd subsumpcji" to wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej.
Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może, zatem być dokonana wyłącznie na podstawie konkretnego ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, które skarżący uznaje za prawidłowy" (publ. [w:] T. Woś, H. Knysiak – Molczyk, M. Romańska – "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. LexisNexis W – wa 2005 r., str. 541).
Tym samym uprawniony staje się wniosek, że błędne zastosowanie (bądź nie zastosowanie) przepisów materialnoprawnych każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy. Tym samym, więc zasadniczo oznaczać to będzie brak możliwości skutecznego powoływania się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, o ile równocześnie nie zostaną także zakwestionowane ustalenia faktyczne, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie.
Stanowisko zbieżne z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny prezentował zresztą w szeregu rozstrzygnięć akcentując, jak w wyroku z dnia 13.10.2004 r., sygn., FSK 548/04 (Lex nr 147685), że "brak skutecznego zarzutu podważającego ocenę legalności w sprawie ustalenia stanu faktycznego wyklucza możliwość oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego", czy też w wyroku z dnia 14.10. 2004 r., sygn. FSK 568/04 (ONSAiWSA z 2005 r., nr 4, poz. 67), że "nie można w sposób skuteczny stawiać zarzutu nietrafnego zastosowania normy prawa materialnego, gdy z uzasadnienia skargi wynika, że wadliwie ustalone zostały okoliczności stanu faktycznego, bez wskazania przy tym, jakie normy postępowania zostały naruszone przez Sąd w procesie kontroli legalności decyzji" (por. także wyroki NSA z dnia: 20.01.2006 r., sygn. I FSK 507/05, Lex nr 187513; 01.12.2005 r., sygn. I FSK 397/05, Lex nr 187443; z dnia 27.10.2005 r., sygn. I FSK 130/05, Lex nr 187787; 08.07.2005 r., sygn. I FSK 29/05, Lex nr 172998; 01.07.2005 r., sygn. FSK 2680, Lex nr 173052; 06.04.2005 r., sygn. FSK 692/04, Lex nr 154853).
W kontekście tych poglądów, które skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, zauważyć trzeba, iż analizowany tu zarzut naruszenia przywołanych wyżej przepisów prawa materialnego w pełni ujawnia opisaną wyżej wadę. Otóż kasator formułując analizowany tu zarzut naruszenia prawa materialnego skutecznie nie zakwestionował równocześnie okoliczności faktycznych w oparciu, o które Sąd I instancji podjął zaskarżony wyrok. Tym samym, więc okoliczności te uznać należy za bezsporne. W tej zaś sytuacji nie można zasadnie twierdzić, iż wskazane w zarzucie skargi przepisy prawa materialnego zostały wadliwie zastosowane. Te, jak bowiem wyżej podkreślono, stosowane są zawsze w kontekście określonych okoliczności faktycznych, które w tej sprawie, jak to już podkreślono, podważone nie zostały, przez co uniemożliwiono tut. Sądowi zajęcie się materią wyeksponowaną w uzasadnieniu przedmiotowej skargi. Sprawia to, bowiem treść i wynikające z niej konsekwencje wspomnianego już wyżej przepisu art. 183 § 1 popsa.
W rezultacie tego sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut błędu w subsumpcji wymienionych przepisów prawa uznać trzeba za chybiony.
Nieuzasadnione także są pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej, które w istocie łączą się z zarzutem omówionym wcześniej. Dotyczą one zasadniczej kwestii spornej, która sprowadza się do materii zasad podatku naliczonego z tytułu zakupu usług związanych z przedmiotem najmu, który generuje przychód, w który podatniczka ma 50% udział.
Nieuprawnione bowiem jest odwoływanie się do pisma Ministra Finansów, gdyż takowe nie stanowi źródła powszechnie obowiązującego prawa. W konsekwencji pominięcie stanowiska tego organu nie może stanowić o naruszeniu w sprawie przepisów prawa materialnego.
Za chybione uznać także należy twierdzenie, iż Sąd I instancji uchybił unormowaniom materialnoprawnym określonym w pkt 3 i 4 zarzutów skargi kasacyjnej. Nadmienić bowiem trzeba, że stanowisko Sądu I instancji dotyczące tego, że w okolicznościach sprawy zarówno przychód – a co za tym idzie także obrót – oraz koszty i związany z nimi podatek naliczony rozliczać trzeba po połowie (po 50%), tj. proporcjonalnie do udziałów w przychodzie generowanym przez przedmiot najmu, jest prawidłowe. Nie dość bowiem, że znajduje ono oparcie w przywołanych przez Sąd przepisach to nadto uznać trzeba je za logiczne, którego to waloru odmówić należy argumentacji kasator.
Wniosku tego nie zmienia w szczególności odwoływanie się do faktu występowania między podatniczką a jej małżonkiem, którym w okolicznościach sprawy nadano samodzielny byt podatkowy, współwłasności łącznej. Wszak taka forma współwłasności zachodzie także między wspólnikami spółki cywilnej (vide: art. 863 ustawy z 23.04.1964 r. Kodeks cywilny [Dz. U. nr 16, poz. 93 ze zm.]). Nikt zaś nie kwestionuje na gruncie podatków dochodowych zasad partycypacji wspólników w przychodach oraz kosztach takich podmiotów. Zasady te przekładają się zaś grunt podatku od towarów i usług przez co przy tak skonstruowanej, a nie zanegowanej, jak w niniejszej sprawie podmiotowości prawnopodatkowe w tymże podatku trudno zasadnie dowodzić, iż doszło tu do naruszenia unormowań materialnoprawnych, które wskazano w skardze kasacyjnej.
Kierując się w tym stanie rzeczy przedstawionymi względami Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wniesiona w sprawie skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych podstaw w związku z czym, działając na podstawie art. 184 w zw. z art. 204 pkt 2 cyt. wyżej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.