Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 27 stycznia 2005 r., I SA/Wr 1024/03, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu - po rozpatrzeniu skargi Katarzyny N. - uchylił decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 28 marca 2003 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2000 r.
W uzasadnieniu wyroku Sąd podał, że decyzją z 23 stycznia 2003 r. Urząd Skarbowy w Ś. określił K. N., prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo Transportowo-Handlowo-Usługowe "M.", nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za listopad 2000 r. Kontrola ujawniła, że skarżąca nie zaewidencjonowała obrotu z tytułu świadczonych usług przewozowych. Skarżąca miała zezwolenie na wykonywanie krajowego przewozu osób, nie dysponowała własnym taborem samochodowym, w związku z czym usługi były świadczone przy pomocy innych podmiotów, z którymi zawarła odpowiednie porozumienia. Umowy z poszczególnymi przewoźnikami stanowiły, że przewozy będą dokonywane w imieniu i na zlecenie PTHU "M.", przewoźnicy zobowiązali się posługiwać logo firmy skarżącej. Z dalszych zapisów wynika, że przewoźnicy pozostawiali sobie dzienne przychody brutto, zaś na rzecz strony byli obowiązani wpłacać opłatę za każdy dzień świadczonych usług /opłata była zróżnicowana od trasy i środka transportu/; istotne jest, że za niektóre miesiące skarżąca zobowiązała się nie pobierać należności.
Organ podatkowy uznał, że opłaty pobierane przez przewoźników stanowią obrót strony, a wobec zatrzymania ich przez przewoźników stanowią także ich wynagrodzenie z tytułu świadczonych usług /nie zaś obrót z tytułu świadczenia usług przewozu/. Nie dokonując zaewidencjonowania obrotu z tytułu sprzedaży usług przewozowych, strona naruszyła art. 2 ust. 1 i art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, co obligowało organ do ustalenia ww. obrotu. W związku z powyższym organ podwyższył wartość podatku należnego.
Dalej Sąd podał, że zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa uchyliła wymienione rozstrzygnięcie i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia, wskazując, że w badanym okresie rozliczeniowym przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie przewidywały możliwości określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres.
W skardze strona zarzucała, że Izba Skarbowa interpretuje umowy cywilnoprawne zawarte z podwykonawcami z naruszeniem art. 353 i 65 Kc oraz treścią zawartych umów. Ponadto podnosiła, że decyzje naruszają także swobodę działalności gospodarczej gwarantowaną przez Konstytucję poprzez niezgodne ze stanem faktycznym ustalenie zakresu i przedmiotu współpracy /art. 20, 22 i 65 Konstytucji/ oraz ustawę o warunkach wykonywania krajowego drogowego przewozu osób.
Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd zauważył, że podstawą wydania tej decyzji był art. 233 par. 2 Ordynacji podatkowej, a z poglądów doktryny wynika, że decyzja przekazująca sprawę do ponownego rozpatrzenia /decyzja kasacyjna/ stanowi wyjątek od zasady orzekania i może być podjęta tylko i wyłącznie, jeśli zaistnieją przesłanki wymienione w treści przytoczonego przepisu. Żadne inne wady decyzji nie dają organowi odwoławczemu podstaw do wydania decyzji kasacyjnej tego typu. Ten rodzaj decyzji jest dopuszczony wyjątkowo, stanowiąc wyłom od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, nie jest zatem dopuszczalna wykładnia rozszerzająca.
Sąd stwierdził, że powyższy pogląd znalazł odzwierciedlenie w rozlicznym orzecznictwie NSA. Przytoczył przy tym liczne wyroki tegoż Sądu, podkreślając, że z uzasadnienia decyzji kasacyjnej powinno wynikać, dlaczego organ nie orzekł merytorycznie i nie skorzystał z instytucji przewidzianej w art. 229 Ordynacji podatkowej oraz winno ono wskazywać, jakie konkretnie okoliczności wymagają zbadania przez organ I instancji, zaś pominięcie tych elementów skutkuje wadliwością podjętego rozstrzygnięcia. Decyzja kasacyjna podjęta bez wskazania spełnienia przesłanki określonej w art. 233 par. 2 Ordynacji podatkowej i prawidłowego uzasadnienia w istotny sposób narusza ten przepis i w konsekwencji art. 122, 125 par. 1 i art. 127 Ordynacji podatkowej /wyrok z 1 czerwca 2001 r., I SA/Gd 2322/98/.
Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że zaskarżone rozstrzygnięcie nie zawierało wskazanych koniecznych elementów, w związku z czym naruszało powołane wyżej przepisy prawa procesowego w stopniu uzasadniającym jego uchylenie. Ponadto, jak wynika z treści materiału dowodowego i samego uzasadnienia zaskarżonej decyzji, podstawą uchylenia orzeczenia organu pierwszej instancji było nieprawidłowe zastosowanie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, nie zaś wskazania w zakresie braku w ustaleniach faktycznych; decyzja nie zawierała także wskazania, jakie czynności winien podjąć organ pierwszej instancji.
W skardze kasacyjnej od tego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w W. zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez uwzględnienie skargi mimo braku przesłanki wymienionej w tym przepisie, gdyż w przedmiotowej sprawie - wbrew poglądowi Sądu - zaistniały przesłanki do wydania decyzji na podstawie art. 233 par. 2 Ordynacji podatkowej, tj. do uchylenia decyzji organu I instancji w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia, bowiem rozstrzygnięcie sprawy wymiaru podatku od towarów i usług za listopad 2000 r. wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Nieuprawnione - zdaniem Dyrektora Izby - było przy tym stwierdzenie Sądu, że decyzja organu odwoławczego nie zawierała elementów koniecznych do zastosowania art. 233 par. 2 Ordynacji podatkowej i w związku z tym naruszała ten przepis i art. 122, 125 par. 1 i art. 127 Ordynacji podatkowej.
W szczególności podstawą uchylenia decyzji organu I instancji nie było - jak przyjął Sąd - nieprawidłowe zastosowanie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, lecz braki w ustaleniach faktycznych dotyczących wymiaru podatku od towarów i usług za listopad 2000 r.; uchylona decyzja zawierała również wskazanie, jakie czynności winien podjąć organ I instancji.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano, że z uwagi na fakt, że elementem zadeklarowanego przez stronę rozliczenia za listopad 2000 r. była nadwyżka podatku naliczonego nad należnym z przeniesienia z października 2000 r. /jak i miesięcy od lipca do września 2000 r./, wydanie prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie podatku za listopad 2000 r. było ściśle uzależnione od uprzedniego przeprowadzenia ponownego postępowania dowodowego za ten miesiąc, obejmującego swoim zakresem zadeklarowane przez podatnika rozliczenia za miesiące od lipca do października 2000 r. i stwierdzone w tych miesiącach w toku kontroli nieprawidłowości. Tak więc podstawą wydania zaskarżonej decyzji były stwierdzone braki w postępowaniu dowodowym i ustaleniach faktycznych, dotyczące rozliczenia za listopad 2000 r., a nie zarzut dotyczący nieprawidłowego zastosowania przez organ I instancji przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a konkretnie art. 10 ust. 2 tej ustawy.
Zarzut naruszenia tego przepisu, dotyczący wydania bez podstawy prawnej decyzji określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc dotyczył wyłącznie decyzji I instancji w sprawie podatku VAT za miesiące od lipca do października. Natomiast zarzutu tego organ odwoławczy nie postawił w stosunku do decyzji za listopad, bowiem w decyzji tej określono nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w kwocie 140 zł. Błędne jest stwierdzenie Sądu zawarte na str. 2 wyroku: "zaskarżoną decyzją uchylono ww. rozstrzygnięcie przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia wskazując w uzasadnieniu, iż w badanym okresie rozliczeniowym przepisy ustawy VAT nie przewidywały możliwości określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym kwoty do przeniesienia na następny okres". Uchylona przez Sąd decyzja wskazywała, że organ ten powinien w ponownym postępowaniu za listopad 2000 r. uwzględnić nieprawidłowości stwierdzone w rozliczeniach strony z tytułu podatku VAT za miesiące od lipca do października 2000 r.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego /art. 127 Ordynacji podatkowej/ podatkowy organ odwoławczy jest obowiązany ponownie rozpatrzyć i rozstrzygnąć sprawę. Wynika to z art. 233 Ordynacji podatkowej, który przyznaje temu organowi kompetencje do merytorycznego rozstrzygnięcia, czego następstwem jest utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji /a nie oddalenie odwołania/ lub uchylenie i zmiana tej decyzji. Tylko w ograniczonym zakresie - w sytuacjach ściśle określonych w art. 233 par. 2 /i art. 233 par. 1 pkt 2 lit. "b", który nie został zastosowany w rozpatrywanej sprawie/ Ordynacji podatkowej - organ odwoławczy może wydać decyzję kasacyjną powodującą przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Ten rodzaj decyzji jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy przez organ odwoławczy, a zatem nie jest dopuszczalna wykładnia rozszerzająca; por. J. Zimmermann: Ordynacja podatkowa.
Komentarz. Postępowanie podatkowe, Toruń 1998 r., s. 298, B. Adamiak [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki: Ordynacja podatkowa. Komentarz 2006, Wrocław 2006, s. 842-845 oraz H. Dzwonkowski [w:] C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla: Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004, s. 621-624, a także powołane tam orzecznictwo sądowe. Za wyjątkowym stosowaniem tego przepisu przemawia także ustanowiona w art. 125 Ordynacji podatkowej zasada szybkości postępowania.
Wyjątkowy charakter art. 233 par. 2 Ordynacji podatkowej oznacza także konieczność wykazania przez organ odwoławczy zaistnienia jednej z sytuacji określonych w tym przepisie, które upoważniają ten organ do wydania decyzji kasacyjnej przekazującej sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Zgodnie z omawianym przepisem jest to możliwe wyłącznie wtedy, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części, a organ odwoławczy ma obowiązek wskazać okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.
Należy przy tym mieć na uwadze treść przepisu art. 229 Ordynacji podatkowej, pozwalającego na przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego przez organ odwoławczy lub na jego zlecenie przez organ pierwszej instancji. W wypadku, gdy do pełnego wyjaśnienia sprawy wystarczy przeprowadzenie tego dodatkowego postępowania, nie można mówić o niewyjaśnieniu sprawy w znacznym zakresie, uzasadniającym zastosowanie art. 233 par. 2 Ordynacji podatkowej.
W rozpatrywanej sprawie wydanie decyzji kasacyjnej w trybie art. 233 par. 2 Ordynacji podatkowej - co wynika z jej uzasadnienia, a także z treści skargi kasacyjnej - nastąpiło z powodu nieujęcia w wymienionej decyzji Urzędu Skarbowego z dnia 23 stycznia 2003 r., dotyczącej podatku od towarów i usług za listopad 2000 r., nieprawidłowości w rozliczeniach podatniczki za miesiące poprzednie /od lipca do października 2000 r./, w których zawyżono nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc; decyzje dotyczące tych miesięcy zostały uchylone przez Izbę Skarbową - decyzjami, które nie były przedmiotem zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego - z powodu uznania przez Izbę, że art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ w brzmieniu obowiązującym w 2000 r. nie przewidywał możliwości określenia tego rodzaju nadwyżki przez urząd skarbowy.
Izba Skarbowa w zaskarżonej decyzji zauważyła, że dokonane ustalenia w zakresie dotyczącym tych poprzednich miesięcy /czyli lipca-października 2000 r./ powinny posłużyć, jako materiał dowodowy, przy badaniu prawidłowości rozliczeń za następne okresy rozliczeniowe /czyli za listopad 2000 r., w którym wystąpiła różnica podatku do zwrotu podatniczce/. Wynika z tego - wbrew wywodom skargi kasacyjnej - że materiał dowodowy co do nieprawidłowości stwierdzonych w rozliczeniach podatniczki za miesiące od lipca do października 2000 r. został już zebrany i znajduje się w dyspozycji organów podatkowych /wynika to także z akt administracyjnych/. Co prawda nie został on przedstawiony w uzasadnieniu decyzji Urzędu Skarbowego dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za listopad 2000 r. /w którym ograniczono się do podania wyliczonej przez organu podatkowy kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z rozliczenia za październik 2000 r., podlegającej przeniesieniu na listopad tego roku/, ale nie oznacza to, że rozstrzygnięcie sprawy podatku od towarów i usług za ten miesiąc wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.
Postępowanie to ograniczy się przecież tylko do oceny zebranego już /w trakcie kontroli podatkowej rozpoczętej w lutym 2001 r., a następnie postępowania podatkowego wszczętego w styczniu 2002 r./ materiału dowodowego.
Wobec tego, należy uznać, że - wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej - w rozpatrywanej sprawie nie zaistniały przesłanki do wydania decyzji kasacyjnej przewidzianej w art. 233 par. 2 Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dopuścił się zarzucanego mu w skardze kasacyjnej naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylając zaskarżoną decyzję z powodu naruszenia przez podatkowy organ odwoławczy wskazanego przepisu art. 233 par. 2 Ordynacji podatkowej. I to niezależnie od błędnego w części uzasadnienia zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego /p. art. 184 in fine Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/; Sąd ten błędnie wskazał, że powodem uchylenia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji przez Izbę Skarbową było nieprawidłowe zastosowanie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /co dotyczyło jedynie decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do października 2000 r., a nie wydanej w niniejszej sprawie decyzji za listopad tego roku/.
Jednakże, o czym była już mowa wcześniej, nieujęcie w decyzji organu podatkowego pierwszej instancji nieprawidłowości stwierdzonych w rozliczeniach podatniczki za lipiec - październik 2000 r. /jak podano w zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej/ nie może być uznane za wystarczającą podstawę wydania decyzji kasacyjnej w trybie art. 233 par. 2 Ordynacji podatkowej.
Ponadto należy zauważyć, że wskazane w skardze kasacyjnej /w jej uzasadnieniu/ błędne przedstawienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny uzasadnienia zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej /na str. 2 uzasadnienia zaskarżonego wyroku/ mogłoby świadczyć o naruszeniu art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przewidującego, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać m.in. zwięzłe przedstawienie stanu sprawy. Jednakże zarzutu naruszenia tego przepisu nie postawiono w rozpatrywanej skardze kasacyjnej, wobec czego poza rozważaniami Naczelnego Sądu Administracyjnego pozostaje ocena ewentualnego wpływu tego rodzaju uchybienia na wynik sprawy /p. art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/.
Z wszystkich powyższych względów, na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, orzeczono o oddaleniu skargi kasacyjnej.