Uzasadnienie
Wyrokiem z 26 września 2007 r. sygn. akt I SA/Po 1117/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę P. W. "L." Spółka jawna z siedzibą w na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z 24 kwietnia 2007 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r. oraz od stycznia do kwietnia 2004 r.
Stan sprawy przedstawiał się następująco.
Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. przeprowadził kontrolę w Spółce w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania, prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług oraz rzetelności wykazanego przez wspólników dochodu Spółki za lata 2003 i 2004.
Ustalone zostało, iż Spółka prowadziła działalność w trzech wyodrębnionych zakładach: zakład główny "L.", zakład filia O., zakład filia O.. Ponadto świadcząc usługi reklamowe posługiwano się nazwą Agencja Artystyczno-Reklamowa "A.".
Dla celów rozliczenia podatku od towarów i usług dla wymienionych zakładów prowadzone były odrębne rejestry sprzedaży i zakupów VAT. Dane z tych rejestrów przenoszone były następnie do zbiorczego zestawienia rejestrów, a dane z zestawień zbiorczych przenoszono do deklaracji podatkowej VAT-7. Spółka w 2003 i 2004 r. zobowiązana była do prowadzenia ksiąg rachunkowych na podstawie ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694).
Przeprowadzona kontrola wykazała szereg nieprawidłowości, polegających na:
- - niewykazaniu wszystkich przychodów ze sprzedaży i podatku należnego VAT z tytułu świadczonych usług budowlanych i usług reklamowych,
- - wpisaniu do ewidencji podatkowej VAT wartości zakupu netto i wartości podatku naliczonego w kwotach nie wynikających z faktur zakupu VAT i o te nieprawidłowe wartości podatku naliczonego pomniejszano podatek należny,
- - wykazaniu w zbiorczych zestawieniach VAT wartości, które nie odzwierciedlały rzeczywistych danych. Wykazywały bowiem inne wartości sum zakupów i sprzedaży niż sumy wykazane w rejestrach zakupów i w rejestrach sprzedaży poszczególnych zakładów,
- - na tym, że wartości wykazane w poszczególnych rejestrach nie odzwierciedlały rzeczywistych danych. Wykazywały bowiem inne wartości sum zakupów i sprzedaży niż wykazane w rejestrach zakupów, a ponadto były niezgodne z wartościami wynikającymi z przedłożonych w toku kontroli fakturami VAT. Natomiast sumy wartości netto i wartości podatku wynikające z podliczenia poszczególnych rejestrów były nieprawidłowe.
Nieprawidłowe dane wykazane w zbiorczych zestawieniach Spółka przenosiła do deklaracji podatkowych VAT-7. Wykazane wyżej nieprawidłowości powodowały zaniżenie podstawy opodatkowania i zaniżenie kwot podatku należnego, nieprawidłowe ustalenie kwot podatku naliczonego do obniżenia podatku należnego, a wykazanie tych nieprawidłowych kwot podatku należnego i podatku naliczonego w deklaracjach podatkowych VAT-7 powodowało ustalenie zobowiązania podatkowego w zaniżonej wysokości.
Postępowaniem tym, zdaniem organu, Spółka naruszyła art. 2, art. 15 ust. 1 oraz art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.).
W toku prowadzonych czynności kontrolnych ustalono, że nie wszystkie faktury sprzedaży VAT ujęte były w ewidencji podatkowej podatku od towarów i usług. W szczególności dotyczyło to sprzedaży usług budowlanych.
Organ kontrolny stwierdził, że Spółka w 2003 r. oraz od stycznia do kwietnia 2004 r. nie ujęła w ewidencji podatkowej obrotu z tytułu wykonanych robót budowlanych oraz obrotu, stanowiącego podstawę opodatkowania podatkiem VAT i podatku należnego.
Wobec ujawnienia w toku czynności sprawdzających niezaewidecjonowanych faktur sprzedaży VAT J. S. przedłożył kontrolującym 21 listopada 2005 r. faktury VAT wystawiane przez "G." Sp. z o.o. na rzecz nabywcy "L." Spółka Jawna, z wnioskiem o zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów 2003 r. kwot wynikających z tych faktur.
Przedstawione faktury nie były jednak ujęte w żadnym rejestrze zakupu VAT, a wykazany w nich podatek naliczony nie uczestniczył w rozliczeniu deklaracji VAT-7. Wobec tego, zdaniem organu, Spółka utraciła prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w wyżej wymienionych fakturach ze względu na treść art. 19 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT.
Ponadto 13 marca 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Kępnie doręczył organowi kontrolnemu protokół kontroli za 2004 r., przeprowadzonej u Jerzego Stempin, w wyniku której ujawnił faktury sprzedaży za świadczone usługi reklamowe przez Agencję Artystyczno-Reklamową "A.". Faktury wystawiało PW "L." [...] Sp. j., w ramach której funkcjonowała Agencja. Wymieniony protokół wraz z dowodami włączono do postępowania w Spółce. Dysponując dowodami przedłożonymi przez Urząd Skarbowy w K., organ dokonał powtórnej analizy zgromadzonego materiału dowodowego, w wyniku której ustalono, że przedłożone przez Urząd Skarbowy w K. faktury faktycznie nie były ujęte w księgach Spółki, nie ujęto ich w ewidencji podatkowej (rejestrze VAT sprzedaży), przez co nie uczestniczyły w rozliczeniu podatku od towarów i usług wykazanego w deklaracjach VAT-7 za okres od stycznia do kwietnia 2004 r.
Postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z 20 kwietnia 2006 r. wszczęto postępowanie kontrolne u J. S. za 2003 r., w wyniku której również ujawniono faktury wystawione przez PW "L." za świadczone usługi reklamowe w ramach Agencji "A." w 2003 r. Jednocześnie stwierdzono, że faktury nie były ujęte w ewidencji Spółki i nie uczestniczyły w rozliczeniu podatku VAT. W związku z tym, protokoły z kontroli sprawdzające wraz z dowodami (fakturami) włączono do akt kontroli Spółki, a dane w nich zawarte ujęto w rozliczeniu podatku i towarów i usług za 2003 r.
Ponadto ujawniono, że Spółka w 2003 r. wystawiała faktury VAT za usługi reklamowe na rzecz sześciu innych kontrahentów.
Zdaniem organu Spółka swoim działaniem naruszyła art. 2, art. 6 ust. 1, art. 15 ust. 1 oraz art. 27 ust. 4 ustawy o VAT.
Ze względu na wykazane nieprawidłowości organ nie uznał rejestrów sprzedaży za dowód tego, co wynikało z zawartych w nich zapisów, jako że prowadzone były nierzetelnie przez cały 2003 r. oraz od stycznia do kwietnia 2004 r. (art. 193 § 4 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa – Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej "O.p.). Ustaleń w zakresie podatku VAT dokonano na podstawie dowodów źródłowych, (faktur VAT), rejestrów sprzedaży i zakupu skonfrontowanych z dowodami źródłowymi i skorygowanych w trakcie kontroli, dowodów ujawnionych w trakcie kontroli sprawdzających u kontrahentów kontrolowanej Spółki, dowodów przekazanych przez Urząd Skarbowy w K., dowodów ujawnionych podczas kontroli działalności w firmie jednoosobowej J. S. Na podstawie ujawnionych i udostępnionych dokumentów źródłowych dokonano rozliczenia podatku VAT, a uzyskane dane porównano z danymi wykazanymi przez Spółkę w rejestrach, zbiorczych zestawieniach i w deklaracjach VAT-7. Dysponując tak zebranym materiałem dowodowym, w myśl art. 23 § 2 O.p. odstąpiono od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.
J. S. i P. S. zostali zapoznani z protokołem sporządzonym na podstawie art. 172 i 173 O.p. J. S. wniósł zastrzeżenia do protokołu, nie godząc się z tym, że nie uwzględniono w rozliczeniu podatku od towarów i usług za 2003 i 2004 r. faktur od sprzedawcy usług budowlanych "G." Sp. z o. o. w G. W związku z powyższym organ poinformował wspólników Spółki, że utraciła ona prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktur za 2003 r. wystawionych przez Spółkę "G." ze względu na ograniczenie czasowe wynikające z art. 19 ust. 3, ust. 3b i 3c ustawy o VAT.
Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z dnia 20 grudnia 2006 r. określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r., oraz za styczeń, luty i kwiecień 2004 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za marzec 2004 r., a także - na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 O.p. w zw. z art. 109 ust. 4 i ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535 ze zm.) ustalił dodatkowe zobowiązanie odpowiadające 30% zaniżenia określonego zobowiązania podatkowego za wymieniona miesiące, w których takie zaniżenie powstało.
Dyrektor Izby Skarbowej w P. w dniu 24 kwietnia 2007 r., po rozpoznaniu odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.
Od decyzji organu odwoławczego Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu.
Strona zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie art. 19 ust. 1, art. 19 ust. 3 pkt 1, art. 19 ust. 3c, art. 27 ust. 4 i 5 ustawy o VAT oraz art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Podkreślono, że organy posiadały wiedzę o istnieniu faktur z tytułu zakupu towarów i usług, które nie zostały "skonsumowane" przez Spółkę. Strona zarzuciła organom brak obiektywizmu oraz zignorowanie obowiązku gromadzenia dowodów i ich obiektywnej oceny. Wskazała, iż niedopuszczalne jest stosowanie przepisów art. 27 ust. 5-8 ustawy o VAT wobec osób, do których zastosowanie mają przepisy Kodeksu karnego skarbowego.
W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację.
Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga Spółki była niezasadna, w związku z czym na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł o jej oddaleniu.
Na wstępie Sąd podkreślił, że przedmiotowa sprawa dotyczy okresu poprzedzającego uzyskanie przez Rzeczpospolitą Polską statusu członka Unii Europejskiej. Zasadnicze znaczenia dla oceny zgodności z prawem decyzji organów podatkowych mają w związku z tym przepisy prawa krajowego, to jest ustawa z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Następnie Sąd powołał się na przepisy art. 19 ust. 1, art. 19 ust. 3 pkt 1, art. 19 ust. 3b oraz ust. 3c ustawy o VAT, po czym podkreślił, że podatnik miał prawo, a nie obowiązek odliczenia podatku naliczonego. Na poparcie swego stanowiska WSA przywołał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie (przed reformą) z dnia 17 grudnia 2003 r. sygn. akt III SA 612/02, zgodnie z którym w przypadku, gdy podatnik nie złożył deklaracji i nie uwzględnił w złożonej deklaracji faktur, na podstawie których przysługiwało mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, nie może tego uczynić za niego organ wydający decyzję.
Sąd zauważył, że w niniejszej sprawie Spółka nie dokonała obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego za styczeń 2003 r. w kwocie. Nie ujęto bowiem wartości zakupów ujawnionych w rejestrze zakupów VAT za ten miesiąc w deklaracji VAT. Zasadnie zatem organy uznały, iż Spółka utraciła na podstawie art. 19 ust. 3b i 3c prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Z jednej strony Spółka nie dokonała korekty deklaracji w terminie określonym w art. 19 ust. 3b ustawy (to jest w terminie roku, licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym podatnik nabył prawo do obniżenia kwoty podatku należnego), a nadto dokonanie takiej korekty było niemożliwe z uwagi na ziszczenie się przesłanek negatywnych wymienionych w ust. 3c. W związku z powyższym niemożliwe było odliczenie wskazanej kwoty, a organ zasadnie zaliczył ją do kosztów uzyskania przychodów za styczeń 2003 r.
Kolejno Sąd pierwszej instancji zauważył, że zasadnie nie uwzględniły organy podatku naliczonego w zakresie dotyczącym przedłożonych faktur od Spółki "G." (faktury te, z 2003 r., złożone zostały 21 listopada 2005 r. oraz 13 grudnia 2005 r., a nie były ujęte ani w rejestrach zakupu, ani deklaracjach VAT-7, w związku z czym zasadne było zastosowanie art. 19 ust. 3 pkt 1, art. 19 ust. 3b i 3c ustawy o VAT).
Skoro zatem Spółka nie dokonała samoobliczenia podatku w zakresie, jaki wynikał z otrzymanej przez nią dokumentacji i nie złożyła korekty deklaracji w wymaganym terminie, to organy nie mogły tego uczynić za stronę, a zaskarżona decyzja została przez WSA uznana w tym zakresie za zgodną z prawem.
Następnie Sąd zauważył, że art. 122 i art. 187 § 1 O.p. pozostają bez związku dla kwestii realizacji uprawnienia strony do obniżenia podatku. Zanegowanie możliwości obniżenia podatku przez organy nie wynika bowiem w żadnym stopniu z braków w materiale dowodowym, a wyłącznie z dokonania określonej wykładni przepisów prawa materialnego.
Za niezasadny Sąd uznał także zarzut naruszenia art. 27 ust. 5-8 ustawy o VAT wobec osób, w stosunku do których zastosowanie mają przepisy Kodeksu karnego skarbowego.
W opinii Sądu organy podatkowe prawidłowo nałożyły sankcję w oparciu o przepis ustawy z 2004 r. Artykuł 109 tej ustawy daje bowiem podstawę do ustalania trzydziestoprocentowej sankcji w podatku VAT także w stosunku do okresów sprzed 1 maja 2004 r. Następnie Sąd pokreślił, iż w niniejszej sprawie podatnikiem VAT nie jest osoba fizyczna, tylko Spółka jawna. W przypadku Spółki jawnej nie można mówić o zbiegu odpowiedzialności z tytułu dodatkowego zobowiązania podatkowego oraz odpowiedzialności karnej skarbowej za wykroczenia skarbowe, gdyż Spółka taka, jako podatnik podatku od towarów i usług nie może ponieść bezpośrednio odpowiedzialności karnej skarbowej.
Powyższy wyrok został przez Spółkę w całości zaskarżony skargą kasacyjną. Orzeczeniu WSA zarzucono:
- - naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 19 ust. 1 i ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT z 1993 r. poprzez niewłaściwe ich zastosowanie, tj. dokonanie błędnej subsumcji polegającej na wadliwym podciągnięciu istniejącego stanu faktycznego pod te przepisy i niewłaściwe określenie skutków prawnych z nich wynikających,
- - naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 a w zw. z art. 109 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na wadliwym podciągnięciu istniejącego stanu faktycznego pod ten przepis i niewłaściwe określenie skutków prawnych z niego wynikających.
W związku z powyższymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i o rozpoznanie skargi kasacyjnej, względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Poznaniu oraz o zasądzenie na rzecz wnoszącego skargę kasacyjną kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że podatnik nie miał, wbrew twierdzeniom Sądu oraz organów, możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktur, o których mowa w sprawie, ponieważ wcześniej nimi nie dysponował (co potwierdza fakt, iż podatnik przedłożył faktury dopiero w trakcie kontroli).
Zdaniem autora skargi kasacyjnej zarzut, iż podatnik zrezygnował z rozliczenia jest zarzutem chybionym, bowiem w momencie rzeczywistego otrzymania tych faktur trwała już kontrola, a zatem w myśl art. 81b § 1 pkt 1 i 2 lit. b O.p. podatnik nie miał prawnej możliwości odliczenia zarówno w trakcie trwającego postępowania kontrolnego i podatkowego, jak i po nim.
Tymczasem obowiązkiem organów podatkowych było doprowadzenie do poprawnego określenia zobowiązania podatkowego z uwzględnieniem wszystkich środków dowodowych występujących w sprawie.
Podniesiono, że wyrok WSA usankcjonował błędną praktykę ograniczania przez organy podatkowe ustawowych praw podatnika.
Końcowo wskazano, w odniesieniu do zarzutu niewłaściwego zastosowania art. 109 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, że podmiotowość karno-skarbowa wynika z przepisów Kodeksu karnego skarbowego, a nie z ustawy o VAT.
Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł odpowiedź na skargę kasacyjną, wnioskując o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów sądowych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu.
W świetle art. 183 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i bierze z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Oznacza to jego związanie zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku, a nie postępowania administracyjnego i wydanych w nim decyzji. Sąd nie może więc samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej ani uściślać bądź w inny sposób korygować.
Kontrola kasacyjna dokonywana przez Naczelny Sąd Administracyjny obejmuje stosowanie prawa procesowego i materialnego (art. 174 p.s.a.). W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej wyraźnie powołał się tylko na zarzuty naruszenia prawa materialnego i to przez niewłaściwe zastosowanie szeregu przepisów, chociaż w uzasadnieniu koncentruje się na - jego zdaniem - błędnym rozpoznaniu stanu faktycznego, co doprowadziło do niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego. Przy czym część zarzucanych przepisów ma niewątpliwie charakter prawa procesowego.
W tej mierze w pierwszej kolejności należy wskazać na zarzut strony skarżącej dotyczący naruszenia art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług z 8 stycznia1993 r.. Przepis ten stanowi, iż podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Art. 19 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że obniżenie kwoty podatku należnego, o której mowa w ust. 1, następuje nie wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturą albo dokument celny, i nie później niż w rozliczeniu za miesiąc następny. Jednakże podstawą skargi kasacyjnej z art. 174 P.p.s.a. (na który to przepis powołuje się zresztą skarżący, ale czyni to w sposób bardzo ogólny, nie podając nawet czy dotyczy pkt 1 czy 2) jest wyłącznie naruszenie przez sąd przepisów postępowania sądowoadministracyjnego w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Podobna nieścisłość dotyczy również art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. bez sprecyzowania, które naruszenie stanowi podstawę zarzutu kasacji (a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, czy c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy). W ramach takiej podstawy kasacyjnej skarżący musi bezwzględnie powołać przepisy postępowania sądowoadministracyjnego, którym uchybił sąd, uzasadnić ich naruszenie i wykazać, że wytknięte uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 maja 2004 r. sygn. akt FSK 80/04 (ONSA 2004/1/12), w którym stwierdził, że zarzut oparty na podstawie art. 174 pkt 2 p.s.a. skierowany być musi przeciwko wyrokowi sądu, a nie przeciwko decyzji organu podatkowego. Natomiast, jak wynika z cytowanego zarzutu, autor skargi prowadzi polemikę z rozważaniami Sądu pierwszej instancji i organami podatkowymi, przedstawiając własne stanowisko.
Jeżeli zaś chodzi o zarzut naruszenia przepisu art. 109 ustawy o podatku od towarów i usług z 11 marca 2004 r. to on również nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ strona skarżąca nie wskazała już, jakie naruszenie prawa w niniejszej sprawie zachodzi.
Trzeba przyjąć, że niewłaściwa ocena prawna zaistniałego stanu faktycznego, polegająca na nieuznaniu bądź uznaniu, istnienia bądź nie - określonego stanu faktycznego, nie może stanowić naruszenia prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie i jako taka nie stanowi podstawy skargi kasacyjnej. Tym samym zarzut naruszenia prawa materialnego należy uznać za chybiony. Tym bardziej, że z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że skarżąca nie zgadza się z dokonaną przez Sąd l instancji oceną stanu faktycznego sprawy. zarzut w tym zakresie powinien być postawiony w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., to jest naruszenia przepisów postępowania.
Nie jest dopuszczalne ogólne odwołanie się do przepisów prawa naruszonych przez Sąd, koniecznym jest, by w ramach podstaw kasacyjnych strona skarżąca precyzyjnie wskazała przepisy, które zostały naruszone, określiła na czym to naruszenie polega oraz wykazała stosowną argumentacją swe racje w tej materii. Na konieczność taką Naczelny Sąd Administracyjny zwracał uwagę między innymi w postanowieniu z dnia 8.09.2004 r., sygn. FSK 363/04, podkreślono, że "zarzuty skargi kasacyjnej nie mogą ograniczać się do ogólnikowych twierdzeń o naruszeniu norm konstytucyjnych, bez podania, kto je naruszył, w jakim postępowaniu i w jaki konkretnie sposób" (ONSAiWSA z 2005 r., nr 2, poz. 41). Podobny pogląd zaprezentowano również w postanowieniu z dnia 15.03.2004 r., sygn. FSK 258/04, w którym podkreślono, że "z art. 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jednoznacznie wynika, że autor skargi ma przytoczyć podstawy skargi kasacyjnej i uzasadnić je.
Autor skargi kasacyjnej ma wskazać, jaki konkretnie przepis prawa materialnego został naruszony przez orzekający w sprawie sąd i na czym - jego zdaniem - polegała błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie tego przepisu przez sąd. Podobnie rzecz się ma, gdy chodzi o naruszenie prawa procesowego. Zarzut ma odnosić się do postępowania sądowego zakończonego skarżonym wyrokiem, a jego uzasadnienie wykazywać ma istotny wpływ uchybienia procesowego na wynik sprawy" (Przeg. Pod. z 2004 r., nr 7, str. 53).
Powyższe wywody prowadzą do wniosku, że wskutek wadliwej konstrukcji skarga kasacyjna wymyka się spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Rolą tego Sądu nie jest bowiem zastępowanie strony w formułowaniu zarzutów skargi kasacyjnej. Z przepisu art. 183 p.p.s.a. wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Granice te są z kolei wyznaczane przez materię wskazaną w podniesionych zarzutach ww. środka zaskarżenia. Naczelny Sąd Administracyjny nie może zatem samodzielnie określać zakresu rozpoznania sprawy. Bierze z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w niniejszej sprawie nie miała miejsca..
Z tych to przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 p.s.a. postanowił jak w sentencji.