Uzasadnienie
- 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.
Przedmiotem skargi kasacyjnej wniesionej przez K. G. (dalej: skarżąca) jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 12 marca 2009 r. (sygn. akt III SA/Gl 320/08), w którym Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), oddalił jej skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 17 grudnia 2007 r. Decyzją tą organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 24 kwietnia 2007 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za lipiec 2003 r. spółki cywilnej P.W. "M." K. G., M. O. i orzeczenia odpowiedzialności K. G. jako osoby trzeciej za to zobowiązanie.
Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynikało, że w następstwie przeprowadzonej kontroli stwierdzono zaniżenie przez spółkę "M.", w rozliczeniu za lipiec 2003 r., kwoty podatku należnego o 901 zł. W deklaracji podatkowej spółka uwzględniła bowiem podatek naliczony wynikający z faktury VAT nr 03/Z/07/03 z 1 lipca 2003 r. wystawionej przez P. W. "H." Sp. z o.o., w której wykazano sprzedaż usługi najmu wartości netto 4.098,36 zł, podatek VAT – 901,64 zł. Na podstawie informacji uzyskanych od Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. ustalono, że spółka "H." nie była podatnikiem zarejestrowanym w zakresie rozliczeń podatku od towarów i usług oraz że nie złożyła do tego urzędu żadnych deklaracji VAT-7, co ustnie potwierdził prezes spółki, M. Z. Natomiast w dniu 31 grudnia 2004 r. spółka "M." zakończyła działalność w związku z wystąpieniem z niej obu wspólniczek. Organ II instancji przyjął w uzasadnieniu decyzji, że w świetle § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 27, poz. 268 ze zm., dalej rozporządzenie z 2002 r.) nie mogło budzić wątpliwości, że podatnik podatku VAT traci prawo do rozliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług w sytuacji, gdy podatek ten wynika z faktury wystawionej przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących.
Skoro zatem spółka "H." została zarejestrowana na podstawie NIP-2, VAT-R z 30 sierpnia 2005 r., dopiero z tą datą powstał co do niej obowiązek podatkowy w zakresie podatku od towarów i usług. W tej sytuacji faktura wystawiona przez nią w lipcu 2003 r. nie mogła wywoływać skutków prawnych. Odpowiedzialność posiłkową skarżącej organ odwoławczy uzasadnił treścią art. 115 § 2 w zw. z § 1 Ordynacji podatkowej, podnosząc, że była ona wspólnikiem spółki cywilnej w momencie błędnego rozliczenia należnego podatku VAT. Zwrócił także uwagę, że konstrukcja przewidziana w § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia z 2002 r. nie jest oparta na zasadzie winy i stopień staranności kupującego nie ma tu znaczenia. Natomiast o ewentualnej niekonstytucyjności tego przepisu mógłby się wypowiedzieć jedynie Trybunał Konstytucyjny.
2. Skarga do Sądu pierwszej instancji
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżąca wniosła o uchylenie decyzji, powtarzając argumentację przedstawioną w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Zwróciła uwagę, że przepis § 48 ust. 4 pk1 lit. a rozporządzenia z 2002 r. narusza przepisy art. 2 oraz art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP. Zarzuciła również organowi błędną wykładnię tegoż przepisu podnosząc, że fakt niewypełnienia obowiązku rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług przez spółkę "H." nie oznacza, że jest to podmiot nieuprawniony do wystawiania faktur VAT. Zaniedbanie tego podmiotu nie powinno obciążać osób trzecich. W ocenie skarżącej obowiązek wystawiania takich faktur wiąże się automatycznie z uprawnieniem do ich wystawiania.
3. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił powyższą skargę, stwierdzając, że nie można zaskarżonej decyzji skutecznie zarzucić naruszenia przepisów prawa. W przedmiotowej sprawie – jak podkreślił Sąd – zarzucono organom podatkowym naruszenie prawa materialnego poprzez zastosowanie niekonstytucyjnego przepisu § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia z 2002 r. w związku z art. 2 oraz art. 217 i art. 92 ust. 1 Konstytucji RP. W spornym okresie przepis art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 8 stycznia 1993 r. (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej: ustawa VAT z 1993 r.) stanowił, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a ust. 2, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 15 ust. 2, a w przypadku importu - suma kwot podatku wynikająca z dokumentu celnego, z uwzględnieniem kwot wynikających z decyzji, o których mowa w art. 11b.
Przepis art. 25 ust. 1 i 3 ustawy VAT z 1993 r. wskazywał na przypadki kiedy nie stosuje się obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku, a w art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT z 1993 r. Minister Finansów został upoważniony do określania w drodze rozporządzenia listy towarów i usług lub przypadków, w których nabycie towarów lub usług nie uprawnia do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art.
21. Wykonując powyższe upoważnienie Minister Finansów w § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia z 2002 r. postanowił, że w przypadku gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących (...) faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.
Tak samo brzmiały przepisy wykonawcze znajdujące się we wcześniej wydanych rozporządzeniach na podstawie powołanej delegacji:
1/ w § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 z późn. zm.), 2/ w § 54 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024 z późn. zm.), 3/ w § 54 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 154, poz. 797 z późn. zm.), 4/ w § 54 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 1994 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 133, poz. 668 z późn. zm.).
Żaden z tych przepisów – jak podkreślił Sąd I instancji – nie został zakwestionowany przez Trybunał Konstytucyjny w aspekcie jego niekonstytucyjności. Również nie można wskazać żadnego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, czy też Sądu Najwyższego, w którym Sąd odmówił zastosowania tego przepisu z uwagi na niezgodność aktu rangi podustawowej z Konstytucją RP. Świadczy to o tym, że w okresie obowiązywania tych regulacji, w tym analizowanego przepisu § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia z 2002 r., w judykaturze panowała zgoda w zakresie konstytucyjności tego unormowania. Z samego art. 19 ust. 1 i 2 ustawy VAT z 1993 r. wynikało, że aby wystąpiła możliwość odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego muszą zaistnieć co najmniej dwa elementy: po pierwsze, nabycie towarów i usług, czyli transakcja musi dojść do skutku, nie może być fikcyjna (zakres przedmiotowy), a po drugie, to nabycie musi być zrealizowane między podmiotami wymienionymi w fakturze VAT (zakres podmiotowy).
Brak jednego z tych elementów uniemożliwiał z samej istoty skorzystanie z prawa do odliczenia jako elementu konstrukcyjnego podatku od towarów i usług. Tym samym podatek wymieniony w fakturze VAT dotyczący fikcyjnej transakcji zawartej między konkretnymi podmiotami w niej wymienionymi, albo dotyczący rzeczywistej transakcji, na którą wskazuje, np. istnienie towaru lub wykonanie usługi, ale nie pomiędzy podmiotami widniejącymi na fakturze (często rzeczywiste podmioty nie są znane), nie może stanowić podatku naliczonego uprawniającego do obniżenia podatku należnego. W tej sytuacji przepis § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia z 2002 r. jedynie dodatkowo opisywał skutek, już określony w ustawie, w zakresie braków podmiotowych wskazując przykładowo na element wystawiania faktur lub faktur korygujących przez podmiot "nieuprawniony" lub "nieistniejący".
Sąd I instancji podkreślił także, że wyrok z dnia 27 kwietnia 2004 r. (K 24/03 OTK- A 2004/4/33), na który powoływano się w skardze, dotyczył wprawdzie stwierdzenia niezgodności z Konstytucją RP § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z 2002 r., ale w powiązaniu z wejściem w życie dnia 1 stycznia 2003r. art. 32a ustawy VAT z 1993 r. W związku z tym skutki tego wyroku odnosiły się; po pierwsze, wyłącznie do innego przypadku o elemencie formalnym, a mianowicie posiadania faktury lub faktury korygującej niepotwierdzonej u sprzedawcy, niż występujący w przedmiotowej sprawie, a uregulowanego w § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z 2002 r., a po drugie, że niekonstytucyjność tego przepisu wynikała z określonego otoczenia normatywnego ukształtowanego brzmieniem przepisu art. 32a ustawy VAT z 1993 r.
Sąd I instancji nie zgodził się również z zarzutem niewłaściwej wykładni § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia z 2002 r. Pod pojęciem "podmiot nieuprawniony" należy rozumieć podmiot niezarejestrowany jako podatnik podatku od towarów i usług wbrew ustawowemu obowiązkowi, który to pogląd uznać należy za ugruntowany w orzecznictwie (np. wyrok NSA z 13 marca 2008 r. sygn. akt I FSK 328/07, LEX nr 465755).
4. Skarga kasacyjna
Na przedstawiony wyżej wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżąca, działająca za pośrednictwem pełnomocnika – radcy prawnego wniosła skargę kasacyjną, w której zaskarżyła wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości, a także o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów według norm przepisanych.
Jako podstawę kasacyjną skarżąca powołała, opierając się na art. 174 pkt 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit a i art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, naruszenie § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia z 2002 r. poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że pojęcie podmiotu nieuprawnionego do wystawiania faktur jest tożsame z pojęciem podmiotu niezarejestrowanego jako podatnik podatku od towarów i usług, pomimo dokonywania przez ten podmiot czynności opodatkowanych.
W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że firma "H." była zobowiązana do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego oraz była zobowiązana do wystawiania faktur VAT, skoro dokonywała czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Tym samym jako "podmiot zobowiązany" do wystawiania faktur VAT była również "podmiotem uprawionym" do ich wystawienia, a kwestia dokonania lub niedokonania zgłoszenia rejestracyjnego, pomimo istnienia obowiązku, była "wyłącznie sprawą pomiędzy "H." a organami podatkowymi" i dla skarżącej nie miała znaczenia. Skarżąca prezentowała pogląd, że wykładnia § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia z 2002 r., w zakresie interpretacji pojęcia "podmiot nieuprawiony do wystawiania faktur VAT" nie może rozciągać się na podmioty, które są nie tyle uprawnione, co zobowiązane do potwierdzenia danego zdarzenia fakturą VAT i nie ma tożsamości pomiędzy "podmiotem nieuprawionym do wystawiania faktur VAT i podmiotem niezarejestrowanym jako podatnik podatku od towarów i usług".
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono także, że akceptacja wniosków organów podatkowych prowadziłaby do sytuacji, w której podatnik płacąc za towar kontrahentowi płaciłby podatek, a następnie miałby ponosić konsekwencje niezgodnego z prawem postępowania swojego kontrahenta. Podatnik – jak zaznaczono – nie może ponosić odpowiedzialności, jeżeli został pokrzywdzony w wyniku przestępstwa przez inny podmiot, jeżeli nie miał świadomości nieprawidłowości działania swojego kontrahenta.
Dyrektor Izby Skarbowej nie złożył w tej sprawie odpowiedzi na skargę kasacyjną.
- 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie jest uzasadniona i nie zasługuje na uwzględnienie.
W skardze kasacyjnej podniesiony został wyłącznie zarzut naruszenia prawa materialnego polegający na naruszeniu § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia z 2002r. poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że pojęcie podmiotu nieuprawnionego do wystawiania faktur jest tożsame z pojęciem podmiotu niezarejestrowanego jako podatnika podatku od towarów i usług, pomimo dokonywania przez ten podmiot czynności opodatkowanych.
Przy tak sformułowanym zarzucie, tj. naruszenia prawa materialnego przyjąć należy, że wnoszący skargę kasacyjną nie kwestionuje ustaleń faktycznych, które legły u podstaw wydania decyzji, tj. że wystawca zakwestionowanej faktury VAT, w której wykazano sprzedaż usługi najmu - "H." Sp. z o.o. nie była podatnikiem zarejestrowanym w zakresie rozliczeń podatku od towarów i usług oraz że nie złożyła do tego urzędu żadnych deklaracji VAT-7.
Przystępując w przedstawionych wyżej ramach do rozpoznania zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej wniesionej w niniejszej sprawie, trzeba zaznaczyć, że podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia z 2002 r. poprzez błędną jego wykładnię nie jest uzasadniony.
Sąd I instancji – co trzeba podkreślić – dokonał w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wszechstronnej wykładni § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia z 2002 r. i w żadnej mierze nie można mu zarzucić błędu w zrozumieniu tego przepisu.
W odpowiedzi na wywód zawarty w skardze kasacyjnej, że w świetle § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia z 2002 r. "podmiot zobowiązany" do wystawiania faktur VAT jest również "podmiotem uprawionym" do ich wystawienia, trzeba zauważyć, że ocena faktury wystawionej przez podmiot niezarejestrowany budziła w orzecznictwie sądów administracyjnych wątpliwości, w szczególności występowały dwa odmienne sposoby interpretacji pojęcia "podmiot nieuprawniony do wystawiania faktur" użytego w § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) oraz w identycznie brzmiącym § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268).
Wątpliwości dotyczyły oceny czy podmiotem nieuprawnionym do wystawienia faktur lub faktur korygujących w rozumieniu tych przepisów była osoba, która nie dopełniła obowiązku rejestracyjnego, określonego w art. 9 ustawy o VAT z 1993 r.
Zagadnienie to było przedmiotem uchwały siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanej w dniu 29 czerwca 2009 r. w sprawie sygn. akt I FPS 7/08, w której stwierdzono, że w świetle art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) w związku z § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) podatnik nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług gdy wynika ona z faktury wystawionej przez podmiot niezarejestrowany dla potrzeb podatku od towarów i usług. Pogląd ten należy również zaakceptować na gruncie § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia z 1999 r.
Poglądy wyrażone w powołanej wyżej uchwale podziela skład rozpoznający niniejszą skargę kasacyjną. Zostały one co prawda wyrażone na gruncie § 36 i § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia z 1999 r., znajduje jednak pełne zastosowanie także do stanów faktycznych zaistniałych, tak jak w omawianej sprawie pod rządami rozporządzenia z 2002 r. z uwagi na identyczną treść § 34 i § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) tego rozporządzenia. W szczególności podzielić należy pogląd, że jedynie zarejestrowani podatnicy, posługujący się prawidłowym numerem identyfikacji podatkowej, są obowiązani oraz jednocześnie uprawnieni do dokumentowania swojej sprzedaży fakturami VAT, które - stosownie do art. 19 ust. 1 i 2 ustawy VAT z 1993 r. - upoważniają ich odbiorców do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego. Zgodnie bowiem z art. 19 ust. 1 i 2 ustawy VAT z 1993 r. podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, przy czym kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług.
Kiedy mowa w tym przepisie o fakturach, chodzi o faktury wystawione zgodnie z obowiązującą w podatku od towarów i usług zasadą "opodatkowanie - odliczenie", czyli u wystawcy dokumentujące czynności rodzące obowiązek podatkowy i podatek należny, a u ich odbiorcy prawo do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego. Fakturami takimi, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z 2002 r. są jedynie "faktury VAT", czyli faktury wystawione przez zarejestrowanych podatników posługujących się prawidłowym numerem identyfikacji podatkowej. W § 34 tegoż rozporządzenia przede wszystkim sprecyzowano, że faktury oznaczone wyrazami "Faktura VAT" wystawiają zarejestrowani podatnicy, posiadający numer identyfikacji podatkowej lub posługujący się numerem tymczasowym, z wyjątkiem podatników: 1) korzystających ze zwolnień określonych w art. 14 ust. 1, 5 i 6 ustawy, 2) wykonujących wyłącznie czynności wymienione w art. 7 ust. 1 ustawy lub czynności zwolnione określone w przepisach wydanych na podstawie art. 47 ustawy.
Faktura VAT wystawiona przez podatnika niezarejestrowanego jest niewątpliwie dokumentem wystawionym sprzecznie z § 34 rozporządzenia z 2002 r., a tym samym - co do zasady - nie jest fakturą, o której mowa w art. 19 ust. 2 ustawy VAT z 1993 r która daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego (fakturą VAT).
Trzeba także, w odpowiedzi na pozostałe argumenty zawarte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, podkreślić, że zastosowanie § 48 ust. 4 rozporządzenia z 2002 r. nie jest uzależnione od zawinienia podatnika, czy też jego dobrej lub złej wiary, czyli utożsamianie odpowiedzialności za naruszenia reguł prawa podatkowego. Z przepisu tego wynika jednoznacznie, że ryzyko wyboru niewłaściwego kontrahenta obciąża nabywcę towarów i usług i może on jedynie w drodze postępowania cywilnego dochodzić odszkodowania od zbywcy za poniesioną szkodę.
Z tych względów skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw należało oddalić na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.