Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 17 listopada 2015 r., sygn. akt I FSK 649/14

Uzasadnienie

1. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.
2. 1.1. Wyrokiem z 27 listopada 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 567/12, oddalił skargę A. S. – nazywanego dalej "Skarżącym", na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z 5 marca 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za pierwszy kwartał 2007 r.
3. 1.2. Stan sprawy Sąd pierwszej instancji przedstawił następująco. Na podstawie upoważnienia wydanego 30 marca 2011 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. przeprowadzono u Skarżącego kontrolę podatkową w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 2006 do końca 2008 r. Kontrolę zakończono protokołem podpisanym przez podatnika 26 maja 2011 r.

Następnie postanowieniem z 27 czerwca 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął postępowanie w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2007 r. Postępowanie to zakończone zostało wydaniem 16 września 2011 r. decyzji, w której organ określił zobowiązanie podatkowe za poszczególne kwartały 2007 r. w odmiennej wysokości niż kwoty zadeklarowane przez podatnika.

Na podstawie przedłożonych przez podatnika dowodów źródłowych oraz uwzględniając przepisy ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054, ze zm.) – powoływanej dalej jako "u.p.t.u.", organ podatkowy sporządził zestawienia zakupów, sprzedaży i ustalił wartość transakcji wewnątrzwspólnotowych za I kwartał 2007 r. oraz odpowiadający im podatek od towarów i usług.

Z zestawienia wynikało, że podatnik w tym okresie dokonywal sprzedaży krajowej opodatkowanej stawką 22 %, głównie dla Z. K.G. W wyniku czynności sprawdzających przeprowadzonych u tego kontrahenta organ ustalił, że podatnik nie wykazał w ewidencji dotyczącej I kwartału 2007 r. obrotu z faktury VAT nr 8/III/07 z 27 marca 2007 r. na wartość 17 014 zł, podatek VAT 3 743, 08 zł. Ponadto na fakturach dokumentujących nabycie wewnątrzwspólnotowe wpisał nieprawidłowy kurs walut z dnia poprzedzającego ich wystawienie. Skarżący wyjaśnił, że podwójne uwzględnienie podatku od towarów i usług w przypadku wewnątrzwspólnotowych nabyć wynikało z błędnej interpretacji przepisów.

1.3. Rozpoznając odwołanie Skarżącego, Dyrektor Izby Skarbowej wyłączył do odrębnego postępowania sprawę w zakresie I kwartału 2007 r. Wyjaśnił przy tym, że powszechna jest – ze względu na miesięczny i kwartalny okres rozliczeniowy w podatku od towarów i usług – praktyka wydawania decyzji zbiorczych obejmujących kilka takich okresów. Jednakże w takich przypadkach choć organ wydaje jedną decyzję, to faktycznie dochodzi do wydania kilku rozstrzygnięć w zależności od ilości objętych takim orzeczeniem okresów. W związku z tym organ odwoławczy za zasadne uznał rozpatrzenie sprawy i wydanie odrębnych decyzji za I kwartał 2007 r. oraz dotyczącej II – IV kwartałów 2007 r. Następnie, wspomnianą na wstępie decyzją z 5 marca 2012 r. uchylił rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji za ten okres i określił zobowiązanie podatkowe Skarżącego w innej kwocie.

Dyrektor Izby Skarbowej uchylił rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, ponieważ wraz z odwołaniem Skarżący złożył kopie i duplikat kopii faktur potwierdzających dokonanie w I kwartale 2007 r. zakupów, które uprawniały do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (art. 86 ust. 1 u.p.t.u.).

Organ wyjaśnił, że pomimo braku ksiąg podatkowych oszacowanie dochodów Skarżącego, zgodnie z art. 23 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60, z późn. zm.), nie było konieczne. Następnie odnosząc się do poszczególnych dowodów, wyjaśnił, dlaczego w świetle ustawy o podatku od towarów i usług oraz Dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE L 1977.145.1., z późn. zm.) zakwestionował zasadność odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego w przypadku niektórych faktur.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących nieprawidłowego przeprowadzenia kontroli podatkowej, organ zwrócił uwagę, że 4 kwietnia 2011 r. Skarżący podpisał protokół wydania dowodów, a 26 maja 2011 r. podpisał protokół ich odbioru. W tym stanie rzeczy, zdaniem organu, wątpliwości Skarżącego co do tego, jakie dokumenty zostały pobrane i tego, czy wszystkie zostały zwrócone, należało uznać za bezpodstawne. W tym kontekście zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej, tj. wydania decyzji na podstawie niekompletnego materiału dowodowego, również należało uznać za chybiony. Przede wszystkim Skarżący nie wskazał, jakich dowodów brakuje, i których nie uwzględniono.

Organ nie podzielił także zarzutu naruszenia przez organ kontrolny art. 81 ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r., nr 220, poz. 1447, ze zm.) – powoływanej dalej jako "u.s.d.g.". Przepis ten zobowiązuje przedsiębiorcę do prowadzenia księgi kontroli, w której dokumentuje się liczbę i czas trwania kontroli. Niemniej jednak nie można oczekiwać, że organ dokona w niej wpisów, jeżeli przedsiębiorca nie udostępni jej w tym celu. W tej sytuacji brak wpisów nie wpływa na skuteczność podjętych czynności.

Organ nie dopatrzył się naruszenia art. 79 ust. 1 i art. 79 ust. 2 pkt 2 u.s.d.g. Kontrola w zakresie lat 2006-2008 została wszczęta w związku z ujawnionym w innym postępowaniu brakiem ksiąg podatkowych, co w świetle art. 60 i art. 61 ustawy z 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2007 r., nr 111, poz. 765, z późn. zm.) jest przestępstwem lub wykroczeniem skarbowym.

W motywach rozstrzygnięcia zwrócono także uwagę, że Skarżący wyraził zgodę na prowadzenie kontroli podatkowej w siedzibie organu.

1. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.
2. 2.1. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżący podniósł zarzut naruszenia między innymi:
3. - art. 77 ust. 6 u.s.d.g. poprzez przyjęcie, że chociaż kontrola działalności gospodarczej przeprowadzona została w sposób sprzeczny z prawem, zebrane w jej trakcie dowody mogą stanowić dowody w postępowaniu podatkowym;
4. - art. 79 ust. 1 u.s.d.g. oraz art. 282b Ordynacji podatkowej poprzez niezawiadomienie strony o zamiarze przeprowadzenia kontroli podatkowej, chociaż nie wystąpiły ku temu przesłanki opisane w przywołanych przepisach. Uniemożliwiło to Skarżącemu przygotowanie specyfikacji dokumentów źródłowych i dopilnowanie, aby w protokole odbioru dokumentów organ ją uwzględnił. W konsekwencji nie wiadomo, czy organ podatkowy wydał decyzję w oparciu o całość przekazanych dokumentów, czy też na podstawie części z nich. W ten sposób organ naruszył art. 23 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Ponadto niezawiadamiając strony o planowanej kontroli podatkowej uniemożliwiono skorygowanie deklaracji podatkowej w trybie przewidzianym w art. 81b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej;
5. - art. 79 ust. 1 u.s.d.g. oraz art. 282b Ordynacji podatkowej z uwagi na podjęcie czynności kontrolnych (odebranie od Skarżącego dokumentów) przed doręczeniem stronie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli. Wspomniane czynności podjęto 30 marca 2011 r., tymczasem upoważnienie doręczono 31 marca 2011 r. Stąd też przejmując materiał źródłowy, pracownicy organu działali bez umocowania prawnego;
6. - art. 79 ust. 2 u.s.d.g. poprzez niewłaściwe zastosowanie. W protokole wyjaśniono, że organ nie zawiadomił strony o planowanej kontroli, ponieważ jej przeprowadzenie było niezbędne dla przeciwdziałania "popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia." Jednocześnie organ nie wyjaśnił o jakie przestępstwo lub wykroczenie chodzi;
7. - art. 82 ust. 1 u.s.d.g. poprzez rozpoczęcie w tym samym okresie bez zapowiedzenia trzech kontroli, co uniemożliwiło stronie przygotowanie materiałów źródłowych i przejęcie ich przez kontrolujących bez ich dokładnej specyfikacji. W rezultacie uniemożliwiono Skarżącemu zebranie wszystkich dokumentów źródłowych;
8. - art. 23 § 1 i i 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na odstąpieniu od oszacowania podstawy opodatkowania na rzecz ustalenia jej na podstawie niekompletnej dokumentacji; w związku z tym ostatnim zarzutem podatnik podniósł także zarzuty naruszenia art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej;
9. - art. 187 § 1 w zw. z art. 23 § 2 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie w ogóle zebrania i oceny materiału dowodowego obejmującego dokumenty źródłowe i ograniczenia wykorzystanego w uzasadnieniu decyzji materiału do protokołu kontroli, bez wskazania konkretnych dowodów, z których wynikają ustalenia;
10. - art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez orzeczenie przez organ drugiej instancji o części przedmiotu sprawy tj. zobowiązaniu za jeden kwartał 2007 r. podczas gdy w całości zaskarżana jest decyzja organu pierwszej instancji określająca zobowiązanie za wszystkie cztery kwartały 2007 r.
11. 2.2. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i utrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.
12. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.
13. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.) – powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", oddalił skargę.
14. 3.2. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że kwestia rozliczeń podatkowych Skarżącego w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2006 r. do grudnia 2008 r. była już przedmiotem rozważań Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. W sprawach tych Skarżący również podnosił zarzuty dotyczące przeprowadzenia kontroli działalności gospodarczej. Wyrokiem z 20 czerwca 2012 r. (sygn. akt I SA/Gd 485/12) oddalono skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w zakresie podatku od towarów i usług za pierwsze trzy kwartały 2006 r., natomiast wyrokiem z 10 lipca 2013 r. (sygn. akt I SA/Gd 569/12) oddalono skargę na decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2008 r. Skład rozpoznający niniejszą sprawę podzielił poglądy i argumentację przedstawioną w powyższych wyrokach.

Ponadto Sąd pierwszej instancji za niezasadny uznał zarzut co do niemożliwości orzeczenia przez organ odwoławczy za trzy kwartały 2007 r. i osobno za jeden pozostały kwartał w sytuacji gdy decyzja organu pierwszej instancji określała zobowiązanie za wszystkie cztery kwartały, podzielając w tym zakresie stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w G. Sąd podkreślił, że decyzja podatkowa dotycząca podatku od towarów i usług za cztery kwartały danego roku w istocie zawiera cztery rozstrzygnięcia dotyczące poszczególnych kwartałów. Dlatego też organ drugiej instancji mógł, jeśli uznał to za konieczne, orzec odrębnie co do każdego z tych okresów lub wydać, tak jak w rozpatrywanej sprawie, dwa orzeczenia odrębnie określając zobowiązanie za jeden kwartał i odrębnie za trzy pozostałe kwartały.

3.3. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, dotyczących błędnego przeprowadzenia postępowania dowodowego, Sąd zwrócił uwagę, że przedstawione przez Skarżącego dokumenty źródłowe nie były kwestionowane przez organ. Jednakże Skarżący nie przedłożył ani w trakcie kontroli, ani w toku postępowania podatkowego, całości ksiąg podatkowych w zakresie dotyczącym podatku od towarów i usług za 2007 r., do których prowadzenia był zobowiązany. Niemniej jednak nie było powodów do oszacowania dochodów podatnika na zasadach przewidzianych w art. 23 Ordynacji podatkowej, ponieważ zgromadzona dokumentacja była wystarczająca do ustalenia podstawy opodatkowania.

Co istotne, w trakcie postępowania podatkowego Skarżący, pomimo wyznaczenia przez organ terminu, nie przedstawił faktur albo ich duplikatów, z których wynikałoby prawo do odliczenia podatku naliczonego. Również w protokole zapoznania się z materiałem dowodowym Skarżący nie wyjaśnił, jakich konkretnie dowodów brakuje, poprzestając na ogólnym kwestionowaniu ustaleń organu. W konsekwencji tego, zgodnie z art. 86 ust. 2 u.p.t.u., kwotę podatku naliczonego należało określić zgodnie ze zgromadzonymi fakturami, dokumentującymi nabycie przez Skarżącego towarów i usług.

3.4. Sąd pierwszej instancji nie zgodził się także z twierdzeniem strony, że wydając zaskarżoną decyzję organ kierował się wyłącznie protokołem kontroli. W uzasadnieniu decyzji wyraźnie wskazano na konkretne faktury dokumentujące dostawy, nabycia i wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów, podając także numery kart w aktach administracyjnych. W motywach rozstrzygnięcia zawarto ponadto zestawienie wspomnianych dokumentów. Mając na względzie to, że Skarżący nie prowadził ksiąg podatkowych, to na nim ciążyło ryzyko pojawienia się trudności dowodowych w odtworzeniu rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. W tej sytuacji nie można wymagać, aby organ z urzędu poszukiwał dowodów, o których wiedzę może posiadać jedynie podatnik. W związku z tym Sąd nie dopatrzył się w postępowaniu organów naruszenia art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

3.5. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, zarzuty naruszenia przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej również nie zasługiwały na uwzględnienie. Jak zauważył Sąd pierwszej instancji, sprowadzały się one do kwestionowania legalności dowodów zebranych w toku kontroli, która – zdaniem Skarżącego – została przeprowadzona w sposób sprzeczny ze wspomnianą ustawą.

W art. 77 ust. 6 u.s.d.g. mowa jest bowiem o "dowodach przeprowadzonych w toku kontroli", a nie zgromadzonych w jej trakcie dowodach źródłowych. Stąd też nawet jeżeli kontrola podatkowa została przeprowadzona z naruszeniem przepisów wspomnianej ustawy, organ mógł wykorzystać zgromadzone w jej trakcie dowody źródłowe w celu wydania decyzji podatkowej.

Przede wszystkim jednak, zgodnie z art. 79 ust. 2 pkt 2 u.s.d.g., organ kontrolny nie był zobowiązany do poinformowania Skarżącego o zamiarze przeprowadzenia kontroli podatkowej, ponieważ było to niezbędne dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia skarbowego i zabezpieczenia dowodów jego popełnienia. W trakcie innego postępowania, dotyczącego nieprawidłowości w rozliczeniu za III kwartał 2009 r., Skarżący nie złożył pełnej ewidencji i dowodów źródłowych. Tym samym organ mógł przypuszczać, że podobne nieprawidłowości dotyczą również innych okresów rozliczeniowych.

W świetle art. 60 i art. 61 Kodeksu karnego skarbowego, nieprowadzenie lub wadliwe prowadzenie ksiąg podatkowych stanowi przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Tym samym kierując się dyspozycją art. 79 ust. 2 pkt 2 u.s.d.g., organ zasadnie nie poinformował Skarżącego o zamiarze przeprowadzenia kontroli podatkowej.

Twierdzenie Skarżącego, że ze względu na nie powiadomienie go o zamiarze przeprowadzenia kontroli nie mógł przygotować dowodów źródłowych i ewidencji, należy ocenić jako gołosłowne. Skarżący mógł bowiem przedstawić brakujące dokumenty w trakcie postępowania podatkowego, niemniej jednak tego nie uczynił.

Oceniając w tym kontekście zarzut naruszenia art. 82 ust. 1 u.s.d.g., Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że w art. 82 ust. 1 pkt 2 tej ustawy przewidziano wyjątek od zasady, zgodnie z którą, u przedsiębiorcy nie można przeprowadzać równocześnie więcej niż jednej kontroli. Wyjątek ten dotyczy sytuacji, o której jest mowa w art. 79 ust. 2 pkt 2 u.s.d.g. Mając na uwadze to, że sytuacja opisana w tym przepisie miała miejsce, organ uprawniony był do przeprowadzenia u Skarżącego kilku kontroli w tym samym czasie.

1. 3.6. Odnosząc się do zarzutu, że dokumenty źródłowe zostały pobrane przed rozpoczęciem kontroli podatkowej, Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że faktycznie imienne upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej, wystawione zostały wprawdzie 30 marca 2011 r., niemniej jednak doręczono je stronie dopiero następnego dnia. Niemniej jednak 30 marca 2011 r. z uwagi na brak możliwości przeprowadzenia postępowania podatkowego w siedzibie Skarżącego, wyraził on zgodę na przeprowadzenie kontroli w siedzibie urzędu skarbowego. Przede wszystkim jednak dowody źródłowe pobrane przez kontrolujących 30 marca 2011 r. zostały uwzględnione na korzyść Skarżącego, tak że zmniejszyły wysokość określonego w decyzji podatkowej zobowiązania podatkowego.

1. 3.7. Sąd pierwszej instancji nie podzielił także zarzutu dotyczącego zwrócenia przez organ podatkowy jedynie części pobranych dokumentów. Pobrane dokumenty zostały wyszczególnione w protokołach sporządzonych na tę okoliczność. Następnie 26 maja 2011 r. Skarżący potwierdził, że zostały mu zwrócone wszystkie dokumenty – na co wskazuje podpisana przez niego adnotacja na protokołach "w/w dokumenty odebrałem". Również w protokole z 8 czerwca 2011 r. Skarżący nie sygnalizował braku w zwróconej mu dokumentacji. Kwestia ta została podniesiona przez Skarżącego dopiero w piśmie z 8 grudnia 2011 r., przy czym w piśmie tym nie wskazano, jakich konkretnie dokumentów nie zwrócono.
2. 4. Skarga kasacyjna.
3. 4.1. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Skarżącego – radca prawny podniósł zarzut naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
4. - art. 79 ust. 1 u.s.d.g. oraz art. 282b § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie zawiadomienie Skarżącego o zamiarze przeprowadzenia kontroli podatkowej, w sytuacji gdy przesłanki ku temu nie zachodziły. W konsekwencji tego naruszono prawo Skarżącego do skorygowania deklaracji podatkowej w terminie 7 dni od otrzymania zawiadomienia (art. 282b § 4 pkt 5 i art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej);
5. - art. 79 ust. 2 pkt 2 u.s.d.g. poprzez wskazanie w protokole z kontroli, jako podstawy uzasadniającej prawo organu do zaniechania obowiązku zawiadomienia strony o zamiarze przeprowadzenia kontroli, że "przeprowadzenie kontroli jest niezbędne dla przeciwdziałania popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia". Organ poprzestał na przytoczeniu powyższego przepisu, nie wyjaśniając, o jakie przestępstwo lub wykroczenie chodzi, których zamiar popełnienia miałby być organowi znany, albo o popełnieniu których wiedział i dążył do zabezpieczenia dowodów jego popełnienia;
6. - art. 79a ust. 1 pkt 1 i pkt 2 w zw. z art. 79 ust. 2 i art. 79a ust. 6 u.s.d.g. oraz art. 283 § 3 pkt 1a Ordynacji podatkowej poprzez niewskazanie w imiennym upoważnieniu do przeprowadzenia kontroli podstawy jej przeprowadzenia;
7. - art. 79a ust. 7 u.s.d.g. poprzez przyjęcie, że imienne upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej spełniało wszystkie wymogi przewidziane w art. 79a ust. 1 u.s.d.g. i mogło stanowić wystarczająca podstawę do przeprowadzenia kontroli podatkowej;
8. - art. 282c § 2 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że nie powiadomienie podatnika o zamiarze przeprowadzenie kontroli podatkowej uzasadnione było koniecznością rozszerzenia kontroli na inne okresy rozliczeniowe w związku z nieprawidłowościami stwierdzonymi w wyniku dokonanych wcześniej czynności kontrolnych;
9. - art. 83 ust. 1 pkt 1 u.s.d.g. poprzez prowadzenie kontroli przez czas przekraczający wyznaczone normy;
10. - art. 82 ust. 1 u.s.d.g. zdanie pierwsze w zw. z art. 82 tej ustawy, polegające na równoczesnym podjęciu i prowadzeniu więcej niż jednej kontroli działalności przedsiębiorcy, mimo braku jakichkolwiek przesłanek zezwalających na tego rodzaju postępowanie;
11. - art. 286 § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 tej ustawy poprzez niewydanie przez organ podatkowy w wymaganej formie i treści pokwitowania pobranych i następnie oddanych dokumentów;
12. - art. 173 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 292 tej ustawy poprzez nieudokumentowanie w sposób wskazany w przepisach prawa pobrania od Skarżącego przez organ podatkowy pierwszej instancji od strony akt, ksiąg i dokumentów związanych z przedmiotem kontroli;
13. - art. 80 ust. 1 u.s.d.g. oraz art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na prowadzeniu kontroli podatkowej w nieobecności podatnika, mimo braku ku temu przesłanek, co skutkowało niezapewnieniem podatnikowi czynnego udziału w każdym stadium sprawy;
14. - art. 77 ust. 6 u.s.d.g. poprzez jego niezastosowanie.

1. 4.2. Pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, jak również zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

1. 4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od Skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych.
2. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
3. 5.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu.

1. 5.2. Skarga kasacyjna została oparta na podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, kontrola legalności zaskarżonej decyzji, sprawowana przez Sąd pierwszej instancji była wadliwa, naruszająca art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.), ponieważ Wojewódzki Sąd Administracyjny, stosownie do treści art. 134 § 1 P.p.s.a., przeoczył szereg naruszeń prawnych. Uchybienia te odnosiły się do przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej.

1. 5.3. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej w sprawie nie doszło do naruszenia art. 77 ust. 6 u.s.d.g. w związku z art. 134 § 1 P.p.s.a. Pierwszy z tych przepisów stanowi, że dowody przeprowadzone w toku kontroli przez organ kontroli z naruszeniem przepisów prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy, jeżeli miały istotny wpływ na wyniki kontroli, nie mogą stanowić dowodu w żadnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym, karnym lub karno-skarbowym dotyczącym kontrolowanego przedsiębiorcy. Zdaniem kasatora, dowody przeprowadzone w sprawie w toku kontroli przez organ podatkowy z naruszeniem przepisów prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy, mające istotny wpływ na wyniki kontroli i postępowania podatkowego, nie mogą być wykorzystane w postępowaniu podatkowym.

Nie można zaakceptować wykładni powyższego przepisu, dokonanej przez Skarżącego. Niewątpliwie redakcja art. 77 ust. 6 u.s.d.g. nie jest zbyt precyzyjna. Jednakże wykładnia gramatyczna oraz celowościowa doprowadza do wniosku, że przyczyną dyskwalifikacji dowodów przeprowadzonych w toku kontroli jest oczywiście naruszenie przepisów prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy, ale tylko takie uchybienie, które miało istotny wpływ na wynik kontroli. Natomiast nie można podzielić wykładni zaprezentowanej przez stronę skarżącą, że decyduje istotność owych dowodów na wynik kontroli czy też na postępowanie podatkowe.

Uwzględniając powyższe, aby można było na podstawie art. 77 ust. 6 u.s.d.g. zdyskwalifikować dowody przeprowadzone w trakcie kontroli muszą być spełnione dwa warunki. Po pierwsze, należy stwierdzić naruszenie w trakcie kontroli przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej w zakresie kontroli. Przepisy te bowiem mają w stosunku do podatników będących przedsiębiorcami charakter lex specialis w stosunku do unormowań dotyczących kontroli uregulowanych w Ordynacji podatkowej. Wynika to z przepisu art. 291c Ordynacji podatkowej odsyłającego do rozdziału 5 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej w zakresie kontroli podatnika będącego przedsiębiorcą (zob. wyrok NSA z dnia 5 października 2010 r., I GSK 971/09, CBOSA).

Po drugie, w razie stwierdzenia uchybienia powyższych przepisów należy ocenić, czy te uchybienia miały istotny wpływ na wynik kontroli. Zatem nie każde naruszenie przepisów w zakresie kontroli działalności gospodarczej wywołuje skutki określone w art. 77 ust. 6 u.s.d.g. Taki wpływ wywierają jedynie te uchybienia, które w istotny sposób rzutują na wynik kontroli.

5.4. Wbrew twierdzeniom Skarżącego nie doszło do naruszenia przepisu art. 79 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz przepisu art. 282b Ordynacji podatkowej. Zdaniem kasatora brak było zawiadomienia strony o zamiarze przeprowadzenia kontroli podatkowej, przy jednoczesnym wystąpieniu braku przesłanek, określonych w przepisach powołanych ustaw, uprawniających organy podatkowe do wszczęcia kontroli podatkowej bez obowiązku zawiadomienia strony o zamiarze przeprowadzenia kontroli podatkowej. Wprawdzie zgodnie z art. 79 ust. 1 u.s.d.g. zasadą jest zawiadamianie o zamiarze wszczęcia kontroli. Jednak ustawodawca wprowadził szereg wyjątków. Zgodnie z art. 79 ust. 2 pkt 2 u.s.d.g. zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli nie dokonuje się, w przypadku gdy między innymi przeprowadzenie kontroli jest niezbędne dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia, przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia. Taką też podstawę odstąpienia od zawiadomienia wskazano w protokole kontroli.

Nie można się zgodzić z autorem skargi kasacyjnej, że taka przesłanka nie istniała. Z protokołu kontroli już wynika, że doszło do przestępstwa lub wykroczenia skarbowego przewidzianego w art. 60 i 61 k.k.s. Za taki czyn bowiem uznaje się nieprowadzenie ksiąg lub nierzetelne ich prowadzenie. Zatem zabezpieczenie dowodów ich popełnienia spełnia warunek odstąpienia od zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli.

5.5. Nie ma również racji Skarżący, twierdząc, że w związku z naruszeniem przepisu art. 79 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz przepisu art. 282 b Ordynacji podatkowej nastąpiło naruszenie przepisu art. 286 § 2 w zw. z art. 120 i 121 § 1 tej ustawy, poprzez niewydanie przez organ podatkowy w wymaganej formie i treści pokwitowania pobranych i następnie oddanych dokumentów. Podatnik bowiem podpisał protokół pobrania dokumentów. Dowody te zostały zwrócone, co również zostało pokwitowane.

5.6. Nie naruszono także przepisu art. 82 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, poprzez rozpoczęcie w tym samym okresie trzech kontroli. Istotnie powyższy przepis wprowadza zasadę, że nie można równocześnie podejmować i prowadzić więcej niż jednej kontroli działalności przedsiębiorcy. W tym zakresie ustawodawca także wprowadził szereg wyjątków. Ograniczenie powyższe nie dotyczy sytuacji, która wystąpiła w niniejszej sprawie, a mianowicie gdy między innymi przeprowadzenie kontroli jest niezbędne dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia, przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia (art. 82 ust. 1 pkt 1 u.s.d.g.).

5.7. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej nie naruszono także przepisów dotyczących czasu kontroli. Zgodnie bowiem z art. 83 ust. 2 pkt 2 analizowanej ustawy ograniczeń czasu kontroli nie stosuje się, w przypadkach gdy przeprowadzenie kontroli jest niezbędne dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia, przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia.

5.8. Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się także naruszenia prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu (art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej). Przede wszystkim Skarżący wyraził zgodę na przeprowadzenie czynności kontrolnych w siedzibie organu. Ponadto podatnik mógł składać dalsze dokumenty, wyjaśnienia, jak również miał prawo wglądu w akta sprawy.

5.9. Natomiast rację ma pełnomocnik Skarżącego w zakresie naruszenia art. 79 ust. 7 u.s.d.g. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie przyczyny braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli umieszcza się w książce kontroli i protokole kontroli. W niniejszej sprawie kontrolowany nie prowadził książki kontroli. Natomiast w protokole kontroli ograniczono się do podania przyczyny bez żadnego szerszego uzasadnienia jej. Stanowi to niewątpliwie naruszenie powyższego przepisu. Uchybienie to jest konsekwencją tego, że przepisy Ordynacji podatkowej nie nakładają takiego obowiązku. Konieczność zawarcia uzasadnienia przyczyny nie tylko pełni funkcje informacyjną ale również umożliwia weryfikacje istnienia tej przyczyny ze strony kontrolowanego. Powyższe uchybienie nie miało jednak istotnego wpływu na wynik kontroli. Po pierwsze, faktycznie istniała przyczyna odstąpienia od powiadamiania o zamiarze wszczęcia kontroli. Po drugie, z treści protokołu kontroli w sposób pośredni wynikało uzasadnienie przyczyny odstąpienia.

Reasumując, w sytuacji, gdy organ kontroli naruszył przepisy prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy, a mianowicie nie dopełnił obowiązku uzasadnienia przyczyny braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli, określonego w art. 79 ust. 7 u.s.d.g., dowody przeprowadzone w toku tej kontroli, stosownie do treści art. 77 ust. 6 powyższej ustawy, będą mogły być wykorzystane w postępowaniu podatkowym pod warunkiem, że powyższe uchybienie nie miało istotnego wpływu na wynik kontroli.

1. 5.10. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 184 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a.