Uzasadnienie
Zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości zawarte w postanowieniu wyłoniło się przy rozpoznawaniu skargi kasacyjnej Kompanii Samochodowej "U." P. S. A. z/s na Ukrainie, dotyczącej wyroku z dnia 27 listopada 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 657/12.W wyroku tym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.), zwanej dalej "Ppsa", oddalił skargę Spółki na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do czerwca 2010 r.
Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynikało, że Spółka w dniu 4 czerwca 2007 r. złożyła w Drugim Urzędzie Skarbowym W. zgłoszenie rejestracyjne VAT-R na podstawie, którego została zarejestrowana jako podatnik VAT czynny. Po rejestracji Spółka składała w tym urzędzie deklaracje dla podatku od towarów i usług VAT – 7, w których wykazywała kwoty różnicy podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy. W 2010 r. złożonych deklaracjach, za wskazane okresy rozliczeniowe, skarżąca wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy jako konsekwencję nabycia na terenie Polski paliwa, wykorzystywanego w związku ze świadczonymi usługami transportowymi.
W następstwie przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego W., decyzją z dnia 28 września 2011 r., określił skarżącej wysokość zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za styczeń 2010 r. w kwocie 19.641 zł (w konsekwencji rozliczenia usług świadczonych przez Spółkę w grudniu 2009 r.) oraz za poszczególne miesiące od lutego do czerwca 2010 r. w wysokości 0 zł.
Organ pierwszej instancji uznał, że od dnia 1 lutego 2010 r. na skarżącej nie ciążył obowiązek podatkowy z tytułu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż z dniem 1 stycznia 2010 r. utraciła status podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej "Uptu". Organ podkreślił, że z tym dniem weszła w życie zmiana przepisów dotyczących miejsca świadczenia usług, a w konsekwencji miejsca ich opodatkowania (art.28a i nast. Uptu). Za miejsce świadczenia na rzecz podatnika przyjęto bowiem miejsce, w którym usługobiorca posiada siedzibę, stałe miejsce zamieszkania (ewentualnie stałe miejsce prowadzenia działalności). Z tego też względu, usługi transportowe świadczone przez skarżącą na terenie Polski na rzecz podmiotów zagranicznych nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, co w konsekwencji doprowadziło organ do wniosku, że spółka nie będąc podatnikiem w rozumieniu art. 15 Uptu, nie mogła korzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego.
Orzeczenie organu pierwszej instancji, decyzją z dnia 21 grudnia 2011 r., utrzymał w mocy organ odwoławczy. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że skarżąca nie była uprawniona do żądania zwrotu na podstawie art. 87 ust. 5 Uptu, gdyż ten tryb dotyczył jedynie podatników podatku od towarów i usług. Organ drugiej instancji nie wykluczył możliwości skorzystania z trybu zwrotu podatku przewidzianego dla podmiotów zagranicznych na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 3 Uptu. Stwierdził jednak konieczność podjęcia przez skarżącą stosownych kroków, wynikających z art. 96 ust. 6 Uptu, zmierzających do wykreślenia jej z rejestru podatników podatku od towarów i usług, co z kolei umożliwiłoby jej otrzymanie zwrotu na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 3 Uptu. Ten ostatnio wymieniony przepis w 2010 r. nie dotyczył bowiem podmiotów, które były zarejestrowanymi podatnikami na terytorium kraju.
W skardze na przedstawioną wyżej decyzję, złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, K. S. "U." P. S. A. z/s na Ukrainie podniosła zarzuty naruszenia:
- 1. art. 15, art. 86 ust. 2, art. 86 ust. 8 pkt 1 w zw. z art. 87 ust. 1 i 2, art. 87 ust. 5 Uptu przez nieprawidłowe przyjęcie, że skarżącej nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku naliczonego i w konsekwencji nieprawidłowe określenie kwoty zwrotu różnicy podatku za każdy z miesięcy objętych zaskarżoną decyzją;
- 2. art. 15 ust. 1 Uptu w zw. z art. 9 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 2006.347.1), zwanej dalej "Dyrektywą 112" przez przyjęcie, że wykładnia przepisów Uptu nie pozwala na objęcie definicją podatnika wszystkich podmiotów prowadzących działalność gospodarczą;
- 3. art. 169, art. 170, art. 171 Dyrektywy 112 przez przyjęcie, że podmiotom zagranicznym, zarejestrowanym dla celów podatku od towarów i usług na terytorium Polski po spełnieniu określonych warunków przysługuje prawo do zwrotu tego podatku wyłącznie w trybie Trzynastej Dyrektywy Rady z dnia 17 listopada 1986 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich odnoszących się do podatków obrotowych – warunki zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom niemającym siedziby na terytorium Wspólnoty (86/560/EWG), zwanej dalej "Trzynastą Dyrektywą";
- 4. art. 120, art. 124 w zw. z art. 210 § 1 pkt 4 i art. 210 § 4 oraz art. 235 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.), zwanej dalej "Op", przez brak prawidłowego podania podstawy prawnej decyzji;
- 5. art. 127 Op poprzez brak odniesienia się w uzasadnieniu wydanego aktu do uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji oraz brak odniesienia się przez organ odwoławczy do twierdzeń strony.
Wskazując na motywy oddalenia skargi Sąd pierwszej instancji stwierdził, że skoro skarżąca nie może być podatnikiem podatku na terenie Polski, to nie może korzystać z prawa obniżenia ceny produktu o wartość podatku, przysługującego podatnikowi wykonującemu działalność gospodarczą na terenie Unii Europejskiej.
Sąd podkreślił, że art. 15 Uptu ma charakter uniwersalny bez względu na miejsce wykonywania działalności gospodarczej, o czym przesądza również art. 17 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. (77/388/EWG) w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE L 145/1), jak również art. 73 oraz art. 90 Dyrektywy 112 i w taki też sposób ocenił działania skarżącej. W ocenie Sądu, skarżącej mógł jedynie przysługiwać zwrot podatku od towarów i usług na podstawie art. 87 ust. 5 Uptu i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 224, poz. 1801 ze zm.), zwanego dalej "rozporządzeniem Ministra Finansów", jako podmiotowi z państwa spoza Unii Europejskiej.
Sąd podkreślił, że wypowiadanie się na ten temat w decyzjach przez organy podatkowe miało jedynie charakter informacyjny jako, że niniejsze postępowanie nie było prowadzone z wniosku o dokonanie zwrotu podatku w takim właśnie trybie. W tym stanie, wypowiedź organów podatkowych na ten temat nie mogła posiadać charakteru wiążącego, ale miała na celu poinformowanie skarżącej o przysługujących jej prawach w myśl realizacji zasady zaufania określonej w art. 121 Op.
Sąd zauważył, że wskazany tryb zwrotu podatku naliczonego nie wymaga wykazywania przez podatnika podatku należnego i w ocenie organu odwoławczego należało rozważyć czy w niniejszej sprawie skarżąca mogła go zastosować. W przypadku odpowiedzi twierdzącej, na podstawie stosownej decyzji organu odwoławczego oraz przy spełnieniu przez skarżącą warunków określonych w art. 87 ust. 5 Uptu, skarżącej mógłby zostać uwzględniony podatek naliczony, określony w art. 86 ust. 8 pkt 1 Uptu.
W związku z powyższym Sąd pierwszej instancji uznał za niezasadne zarzuty naruszenia art. 86 ust. 8 pkt 1, art. 87 ust. 1 i 2 Uptu oraz art. 210 § 1 pkt 4 i § 4 Op.
W ocenie Sądu, organy podatkowe dokonały również prawidłowej analizy norm wspólnotowych, w szczególności art. 171 ust. 2 Dyrektywy 112. Zdaniem Sądu, przepis ten nie pozostawia wątpliwości, że zwrot podatku od towarów i usług podatnikom niemającym siedziby na terytorium Wspólnoty może odbyć się wyłącznie w trybie przepisów Trzynastej Dyrektywy. Są to normy szczególne, dedykowane wyłącznie ww. podatnikom, które wyłączają stosowanie w zakresie zwrotu podatku od towarów i usług norm ogólnych.
Sąd wskazał, że dokonując prowspólnotowej wykładni przepisów Uptu nie można dojść zatem do przeciwnych wniosków. Tryb zwrotu podatku od towarów i usług określony wykonawczego należy również uznać za szczególną podstawę zwrotu podatku od towarów i usług, który wyłącza stosowanie ogólnych trybów, określonych w przepisach art. 87 ust. 2 i 5 Uptu.
W ocenie Sądu w niniejszej sprawie organy podatkowe prawidłowo uznały, że w spornych okresach skarżąca spełniała definicję podatnika niemającego siedziby na terytorium Wspólnoty, o którym mowa w przepisie art. 171 ust. 2 Dyrektywy 112, a zwrot podatku od towarów i usług przysługiwał jej wyłącznie na podstawie przepisów wykonawczych określonych w Trzynastej Dyrektywie. Sąd zaznaczył, że stosownie do treści art. 170 lit. a tej dyrektywy kwota podatku od towarów i usług, o której zwrot ubiegała się skarżąca, była związana z nabyciem towarów i usług wykorzystywanych następnie do celów transakcji, o których mowa w art. 169 Dyrektywy 112. Wobec powyższego w ocenie Sądu organ odwoławczy słusznie za nieuzasadniony uznał zarzut naruszenia przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 87 ust. 5 Uptu oraz art. 170 oraz art. 171 Dyrektywy 112.
Sąd nie zgodził się z twierdzeniem skarżącej, że poprzez sam fakt rejestracji dla celów podatku od towarów i usług nabyła ona prawo do zwrotu podatku od towarów i usług w trybie przewidzianym dla podmiotów krajowych oraz że poprzez ten fakt przepisy Trzynastej Dyrektywy nie mają do niej zastosowania. Zdaniem Sądu, przepisy Dyrektywy 112 oraz Trzynastej Dyrektywy nie warunkują zwrotu podatku od towarów i usług podatnikom niemającym siedziby na terytorium Wspólnoty od faktu rejestracji dla celów tego podatku lub jej braku. Normy wymienionych dyrektyw nie dotyczą tej kwestii. Nieuzasadnione było zatem twierdzenie skarżącej, że przepisy Trzynastej Dyrektywy mają zastosowanie tylko w sytuacji, gdy podatnik nie dokonał rejestracji dla celów podatku od towarów i usług na terytorium kraju.
Sąd wskazał jednak, że ustawodawca wspólnotowy w przepisie art. 4 ust. 2 ww. dyrektywy zawarł uprawnienie dla państw członkowskich do określenia dodatkowych warunków otrzymania zwrotu. Ustawodawca krajowy z tego uprawnienia skorzystał, zastrzegając w przepisie art. 89 ust. 1 pkt 3 Uptu, że zwrot podatku od towarów i usług podmiotom nieposiadającym siedziby na terytorium kraju dotyczy podatników niezarejestrowanych dla potrzeb podatku od towarów i usług na terytorium kraju. Warunek ten nie wyłącza przepisów Trzynastej Dyrektywy, a stanowi uzupełnienie warunków otrzymania zwrotu podatku od towarów i usług, zgodnie z przepisem art. 4 ust. 2 tej dyrektywy.
Na powyższe orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka, działająca za pośrednictwem pełnomocnika – doradcy podatkowego, złożyła skargę kasacyjną, w której wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku, zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o rozpoznanie sprawy również pod nieobecność skarżącej.
Jako podstawy kasacyjne powołała:
- 1. na podstawie art. 174 pkt 2 Ppsa naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy:
- a) art. 141 § 4, art. 151 Ppsa poprzez oddalenie skargi bez należytego uzasadnienia, tj. lakoniczne, niewystarczające uzasadnienie wyroku, nieodnoszące się do zarzutów skargi, niewyjaśnienie zasadności rozstrzygnięcia;
- b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 120, art. 124, art. 210 § 1 pkt 4, art. 210 § 4, art. 235 Op poprzez akceptację, że zaskarżona decyzja nie zawiera prawidłowej podstawy prawnej, nie ma spójności pomiędzy powołaną podstawą prawną a jej uzasadnieniem i prawidłowego uzasadnienia zasadności przesłanek, którymi organy kierowały się przy załatwieniu sprawy, co w przypadku przyjęcia, iż skarżącej przysługuje status podatnika podatku od towarów i usług może pozbawić skarżącą prawa do skorygowania deklaracji VAT;
- c) art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) w zw. z art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 151 Ppsa w zw. z art. art. 120, art. 124, art. 210 § 1 pkt 4, art. 210 § 4, art. 235 Op polegające na wadliwym wykonaniu kontroli decyzji pod względem jej zgodności z prawem poprzez oddalenie skargi i nieuchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji pomimo, że zostały wydane z naruszeniem przepisów Op, co doprowadziło do pozostawienia w obrocie prawnym rozstrzygnięcia organu podatkowego niezgodnego z prawem;
- 2. na podstawie art. 174 pkt 1 Ppsa naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie;
- a) art. 5, art. 15 w zw. z art. 28a i art. 28b Uptu poprzez błędną wykładnię, że za podatnika podatku od towarów i usług można uznać wyłącznie taki podmiot, który w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wykonuje czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski i w konsekwencji błędne przyjęcie, iż skarżąca z dniem 1 stycznia 2010 r. wyłączona została z grupy podatników podatku od towarów i usług;
- b) art. 86 ust. 1, 2, 8 i 9, art. 87 ust. 1, 2, 5 i 5a Uptu przez błędną wykładnię i niewłaściwe przyjęcie, że ustawa z dnia 23 października 2009 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 195, poz. 1504) zmieniająca z dniem 1 stycznia 2010 r. przepisy w zakresie miejsca świadczenia usług pozbawiła skarżącą prawa do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku naliczonego na zasadach w nich określonych;
- c) art. 89 ust. 1 pkt 3 i ust. 1a-1g Uptu, § 3 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia wykonawczego w zw. z art. 169, art. 170, art. 171 Dyrektywy 112 poprzez przyjęcie, ze podmiot z państwa trzeciego, który na terytorium Polski dokonał zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług może ubiegać się o zwrot podatku wyłącznie na zasadzie wzajemności w trybie przewidzianym dla podmiotów zagranicznych.
Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie udzielono.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje
Zgodnie z art. 187 § 1 Ppsa, jeżeli przy rozpoznawaniu skargi kasacyjnej wyłoni się zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, Naczelny Sąd Administracyjny może odroczyć rozpoznanie sprawy i przedstawić to zagadnienie do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów tego Sądu. Zdaniem składu orzekającego w rozpoznawanej sprawie pojawiły się poważne wątpliwości interpretacyjne co do możliwości i trybu zwrotu podatku od towarów i usług podmiotom takim jak skarżąca, będące skutkiem wadliwie przeprowadzonej zmiany przepisów Uptu ustawą z dnia 23 października 2009 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 195, poz. 1504), co spowodowało skierowanie następującego zagadnienia prawnego do rozstrzygnięcia w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego:
"Czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2010 r. do 31 marca 2011 r. w stosunku do podmiotów z państw trzecich, nieposiadających na terytorium kraju rezydencji podatkowej (siedziby, stałego miejsca zamieszkania, stałego miejsca prowadzenia działalności – a w przypadku ich braku – zwykłego miejsca prowadzenia działalności lub miejsca zwykłego pobytu), którzy nadal pozostawali zarejestrowani w kraju dla potrzeb podatku od towarów i usług, realizacja zasady neutralności, przez umożliwienie tym podmiotom odzyskania podatku zapłaconego w cenie zakupów dokonanych na terenie kraju, odbywała się na warunkach określonych w art. 86 ust. 1, 2, 8 i 9 oraz art. 87 ust. 1, 5 i 5a Uptu, czy też na zasadach wynikających z art. 89 ust. 1 pkt 3, ust. 1a – 1g tej ustawy oraz z przepisów rozporządzenia Ministra Finansów ?"
Uzasadniając okoliczności wystąpienia z powyższym pytaniem prawnym należy na wstępie zauważyć, że skarżąca w 2010 r. świadczyła na terenie kraju usługi, które z dniem 1 stycznia 2010 r. przestały być opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Miejscem opodatkowania tych usług stało się bowiem terytorium kraju, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, nawet wówczas, gdy usługi świadczone są w innym miejscu, aniżeli miejsce prowadzenia tej działalności (art. 28b Uptu). W tych okolicznościach skarżąca, zarejestrowana w Polsce na potrzeby rozliczania podatku od towarów i usług, przestała w badanym okresie generować kwoty podatku należnego z tytułu świadczonych na terenie kraju usług transportowych. Kwestią dyskusyjną stało się zatem zarówno prawo skarżącej do odzyskania kwot podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup paliwa na terenie Polski, oraz, co stanowi zasadniczy przedmiot zadanego pytania prawnego, zasady, w oparciu o które skarżąca mogłaby ewentualnie o rzeczony zwrot wystąpić.
Kwestia odliczenia i zwrotu podatku została uregulowana w Rozdziale 1 Działu IX Uptu, w których to przepisach ustawodawca wskazał dwa zasadnicze tryby zwrotu podatku od towarów i usług.
Pierwszy z nich wynika z prawa do odliczenia, uregulowanego w art. 86 ust. 1 Uptu, zgodnie z którym w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Doprecyzowaniem powołanego przepisu jest art. 86 ust. 8 pkt 1 Uptu, który stanowi, że podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.
Niezależnie zatem czy nabyte towary i usługi są wykorzystywane do czynności faktycznie czy też "hipotetycznie" (art. 86 ust. 8 pkt 1 Uptu) opodatkowanych, podatnik może dokonać obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, natomiast pozostała kwota, stanowiąca zobowiązanie podatkowe, jest wpłacana na rzecz właściwego urzędu skarbowego.
Ewentualny zwrot podatku (lub przeniesienie nadwyżki na kolejny okres rozliczeniowy) powstaje zatem, gdy kwota podatku naliczonego jest w danym okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego (art. 87 ust. 1 Uptu) z uwzględnieniem sytuacji, w której podatnik w danym okresie rozliczeniowym dokonuje dostaw towarów i świadczenia usług poza terytorium kraju i nie dokonuje sprzedaży opodatkowanej (art. 87 ust. 5 Uptu) oraz gdy nie wykonuje żadnych czynności opodatkowanych w kraju oraz opodatkowanych "hipotetycznie" (art. 87 ust. 5a Uptu).
Drugi tryb uregulowany został w art. 89 ust. 1 Uptu i w okresie objętym zaskarżoną decyzją dotyczył m. in. podmiotów nieposiadających siedziby, stałego miejsca zamieszkania, stałego miejsca prowadzenia działalności, zwykłego miejsca prowadzenia działalności lub miejsca zwykłego pobytu na terytorium kraju, niedokonujących sprzedaży oraz niezarejestrowanych na potrzeby podatku na terytorium kraju (art. 89 ust. 1 pkt 3). Wobec wymienionych podmiotów mogły być zastosowane zwroty podatku na warunkach określonych w ust. 1a-1g powołanego art. 89 Uptu oraz w rozporządzeniu Ministra Finansów. Należy przy tym podkreślić, że także w par. 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów powtórzono ustawowy warunek, że podmiot ubiegający się o zwrot nie jest zarejestrowanym podatnikiem na terytorium kraju.
W świetle przepisów Dyrektywy 112 pierwszy z opisanych trybów uregulowany jest w zasadzie analogicznie. Istotne odstępstwa pojawiają się natomiast w kwestii warunków zwrotu podatku podatnikom niemającym siedziby na terytorium Wspólnoty, które w myśl art. 171 ust. 2 Dyrektywy 112 określają szczegółowe przepisy wykonawcze Trzynastej Dyrektywy. W szczególności w przepisach wspólnotowych brak jest warunku ograniczającego zwrot podatku w postaci braku rejestracji podmiotu na terenie kraju. Zgodnie bowiem z art. 2 ust. 1 Trzynastej Dyrektywy, "bez uszczerbku dla art. 3 i 4 każde Państwo Członkowskie zwraca każdemu podatnikowi niemającemu siedziby na terytorium Wspólnoty, na warunkach określonych poniżej, podatek od wartości dodanej pobrany od świadczonych usług lub dostarczonego majątku ruchomego na terytorium kraju przez innego podatnika lub pobrany z tytułu przywozu towarów do kraju, o ile te towary i usługi są wykorzystywane do celów transakcji określonych w art. 17 ust. 3 lit. a) i b) dyrektywy 77/388/EWG lub świadczenia usług wymienionych w art. 1 pkt 1 lit. b) niniejszej dyrektywy".
Zaprezentowane powyżej uregulowanie dwóch trybów dochodzenia zwrotu podatku ma zatem charakter podmiotowy. Wyłączono bowiem z grona podatników realizujących prawo do odliczenia poprzez rozliczenia okresowe w formie deklaracji podatkowych podmioty, które mają prawo ubiegać się o zwrot w specjalnym trybie, uregulowanym w art. 89 Uptu i w rozporządzeniu Ministra Finansów. Zasadniczym problemem pozostaje jednak, w której grupie w okresie od 1 stycznia 2010 r. do 31 marca 2011 r., kiedy to nadano nowe brzmienie art. 89 ust. 1 pkt 3 Uptu, eliminując z niego warunek braku rejestracji, należałoby ulokować takich podatników jak skarżąca, którzy nie mieli siedziby na terenie Polski, wykonywali wcześniej czynności opodatkowane oraz byli w związku z tym zarejestrowani na potrzeby rozliczania podatku od towarów i usług.
Dotychczasowe orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego opowiedziało się za wyłączeniem takich podmiotów z grona podatników, do których zastosowanie znajduje art. 86 i 87 Uptu.
Przyjmując w punkcie wyjścia, że podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 Uptu jest nie tylko podatnik mający siedzibę na terytorium Polski, lecz również każdy podmiot mający siedzibę w innym państwie Unii Europejskiej lub w państwie trzecim, jeżeli tylko prowadzi samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 Uptu, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że nie wszyscy wymienieni powyżej podatnicy mogą realizować zasadę neutralności odwołując się do art. 86 ust. 1, 2, 8 i 9 i art. 87 ust. 1, 2, 5 i 5a Uptu (por. wyrok NSA z dnia 19 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 586/13 publ. orzeczenia.nsa.gov.pl).
Sąd stwierdził bowiem, że z uprawnienia takiego skorzystać mogą jedynie podatnicy prowadzący działalność gospodarczą w kraju i mający tu rezydencję podatkową (siedzibę działalności, stałe miejsce prowadzenia działalności, bądź w przypadku ich braku stałe miejsce zamieszkania, bądź zwykłe miejsce pobytu), ewentualnie ci, którzy nie mają w kraju rezydencji podatkowej (siedziby), lecz będąc zidentyfikowani jako podatnicy podatku od towarów i usług, wykonują na terenie kraju czynności opodatkowane.
Również w orzeczeniu z dnia 17 grudnia 2013 r. tut. Sąd uznał, że podmiot, będący w analogicznej sytuacji jak skarżąca, mógł ubiegać się o zwrot podatku wyłącznie na podstawie art. 89 Uptu oraz rozporządzenia Ministra Finansów (por. wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 42/13, publ. orzeczenia.nsa.gov.pl). W tym jednak orzeczeniu Sąd stwierdził, że jest to następstwem zaprzestania wykonywania czynności opodatkowanych i w konsekwencji wyłączenia podmiotu z grona podatników podatku od towarów i usług, co do których stosuje się przepisy Uptu. Zdaniem Sądu, zasady zwrotu podatku dla podmiotów z państw trzecich, które nie miały siedziby na terenie kraju, nie zostały bowiem określone w art. 86 ust. 1, 2, 8 i 9, art. 87 ust. 1, 2, 5 i 5a Uptu.
Mimo zaprezentowanych powyżej stwierdzeń wskazujących na zastosowanie wobec takich podmiotów warunków zwrotu, przewidzianych w art. 89 Uptu i przepisach rozporządzenia Finansów warto jednak zwrócić uwagę na szereg kwestii, które budzą wątpliwości, uzasadniających sformułowanie przedmiotowego pytania prawnego.
W pierwszej kolejności podkreślić trzeba, że katalog podatników, którzy mogą wystąpić o zwrot na podstawie art. 87 Uptu nie został przez ustawodawcę określony w inny sposób niż tylko poprzez wskazanie, że chodzi o podatników, o których mowa w art. 15 ust. 1 Uptu oraz poprzez wyłączenie podmiotów, które otrzymują zwrot na warunkach innych niż uregulowane w tym przepisie, przewidzianych w art. 89 tej ustawy. Można zatem powziąć wątpliwość, czy w przypadku podmiotów zagranicznych, niedokonujących sprzedaży opodatkowanej ale zarejestrowanych na potrzeby podatku od towarów i usług (ze względu na wykonywane wcześniej czynności opodatkowane na terenie kraju), dla których nie przewidziano do 31 marca 2011 r., zwrotu w oparciu o art. 89 ust. 1 pkt 3 Uptu, wyłączając ich jednoznacznie z grupy podmiotów objętych tym przepisem, możliwe jest jednoznaczne stwierdzenie o braku podstaw do otrzymania zwrotu na zasadach ogólnych.
W powołanych wcześniej orzeczeniach tut. Sąd doszedł wprawdzie do przekonania, że warunek braku rejestracji, jako sprzeczny z prawem wspólnotowym, nie mógł stanowić przeszkody w otrzymaniu zwrotu na podstawie art. 89 Uptu, ale czy wobec uznania, iż jego wprowadzenie może sugerować prawo do zwrotu na zasadach ogólnych, przesłanka rejestracji nie powinna być analizowana w zupełnie innym kontekście? Tym bardziej, że zwrot na zasadach ogólnych był dla tej kategorii podmiotów korzystniejszy niż w trybie przewidzianym w art. 89 i przepisach rozporządzenia Ministra Finansów, które m.in. wprowadzały zasadę wzajemności, nie wynikającą z przepisów Uptu.
Gdyby bowiem przyznać, że podmiot zagraniczny, niedokonujący sprzedaży, ale zarejestrowany w dniu 1 stycznia 2010 r. na potrzeby podatku od towarów i usług, do dnia 31 marca 2011 r. mógł otrzymywać zwrot na podstawie art. 87 Uptu, fakt rejestracji należałoby traktować raczej w kategoriach zrównania sytuacji zarejestrowanych podmiotów zagranicznych z zarejestrowanymi podmiotami krajowymi, które w danym okresie rozliczeniowym nie dokonały czynności opodatkowanych w Polsce. W takim wypadku, w tym okresie, osobny katalog podmiotów, dla których zastosowanie znajdowałby art. 89 Uptu i rozporządzenie Ministra Finansów, stanowiłyby podmioty zagraniczne, które nigdy nie wykonywały czynności, które wymagałyby od nich rejestracji na potrzeby podatku od towarów i usług lub dokonały wyrejestrowania się, ze względu na generalne zaprzestanie dokonywania czynności opodatkowanych tym podatkiem. Taki właśnie pogląd prezentuje m. in. skarżąca, która nie widzi przeszkód w tym, by podmiot z państwa trzeciego, który dokonał zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług mógł ubiegać się o zwrot podatku na warunkach innych, niż tylko opartych na zasadzie wzajemności, w trybie przewidzianym dla podmiotów zagranicznych.
W świetle powyższych argumentów w odmienny sposób należałoby podejść wtedy również do usunięcia z dniem 1 kwietnia 2011 r. przesłanki braku rejestracji z art. 89 ust. 1 pkt 3 Uptu i uznać, że ustawodawca, dokonując zmiany tego przepisu na podstawie art. 1 pkt 19 ustawy z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo o miarach (Dz. U. Nr 64, poz. 332), odstąpił od umożliwiania podmiotom takim jak skarżąca wnioskowania o zwrot podatku naliczonego na tych samych zasadach jak niedokonujące sprzedaży opodatkowanej zarejestrowane podmioty krajowe.
Pogląd taki odrzuca jednak powoływany wyrok I FSK 586/13, w którym stwierdzono jednoznacznie, że w odniesieniu do podmiotów z państw trzecich to Trzynasta Dyrektywa, której implementację stanowi art. 89 Uptu i rozporządzenie Ministra Finansów, określają (na zasadzie wzajemności) podstawę do odzyskania podatku zapłaconego na terytorium Polski.
W szczególności, co warto podkreślić, w powyższym orzeczeniu Sąd stwierdził, że fakt posiadania identyfikacji podatkowej lub jej brak w danym kraju członkowskim nie może być decydujący dla trybu odliczania (zwrotu) podatku podatnikom w celu zagwarantowania im realizacji zasady neutralności. Co więcej, Sąd wskazał, że w przypadku braku realizacji czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, podstawa rejestracji utraciła rację bytu, z uwagi na brak również siedziby w Polsce. Z kolei w wyroku I FSK 42/13 Sąd stwierdził, że rejestracja podatnika niemającego siedziby na terytorium Wspólnoty, o której mowa art. 96 Uptu w brzmieniu z 2008 r., nie stanowiła podmiotowego nadania uprawnień na czas nieokreślony lecz potwierdzenie wykonywania przez przedsiębiorcę w dacie rejestracji, czynności opodatkowanych.
Należy jednak zauważyć, że Trzynasta Dyrektywa z dnia 17 listopada 1986 r. obowiązywała także w czasie kiedy dokonywano rejestracji Spółki w czerwcu 2007 r. jako podatnika podatku od towarów i usług, a następnie rozliczano składane przez nią deklaracje podatkowe na warunkach określonych w art. 86 i art. 87 Uptu. W związku z tym powstaje pytanie czy zmiana przepisów Uptu dokonana od 1 stycznia 2010 r., która nie odniosła się w sposób bezpośredni do uprawnień takich podmiotów jak skarżąca i w ramach której nie wyeliminowano warunku braku rejestracji, o którym była mowa w ówczesnym art. 89 ust. 1 pkt 3 Uptu, co więcej potwierdzono ten warunek w par. 3 ust. 1 pkt 2 nowego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r., może być interpretowana w sposób pogarszający sytuację podmiotu, który wcześniej przy zwrocie podatku był traktowany tak jak podatnik krajowy.
Reasumując należy podnieść, że dotychczasowe orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego odnosiło się do funkcjonalnej wykładni przepisów regulujących zwrot podatku podmiotom zagranicznym w trybie art. 89 Uptu oraz rozporządzenia Ministra Finansów, bazującej na konieczności realizacji celu przepisów wspólnotowych, zakładających realizację zwrotu podatku podmiotom z państw trzecich na zasadzie wzajemności, w trosce o dokonywanie zwrotów na warunkach nie będących korzystniejszymi niż stosowane wobec podatników Wspólnoty. Powołany przepis dotyczył zatem również zarejestrowanych w Polsce podmiotów "zagranicznych", nieposiadających siedziby w kraju, niewykonujących czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.
Pogląd przeciwny, na którym została oparta m. in. złożona skarga kasacyjna, odwołuje się natomiast do wykładni literalnej oraz systemowej wewnętrznej przepisów Uptu, zakładającej, że podmiotem uprawnionym w analizowanym okresie do zwrotu podatku w trybie art. 89 Uptu oraz rozporządzenia Ministra Finansów nie jest zarejestrowany jako podatnik podatku od towarów i usług podmiot "zagraniczny". W konsekwencji podmiot taki korzysta z prawa zwrotu dotyczącego pozostałych podatników, o których mowa w art. 15 ust. 1 Uptu, uregulowanego w art. 86 ust. 1, 2, 8 i 9 oraz art. 87 ust. 1, 5 i 5a tej ustawy.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentowane powyżej wątpliwości, w szczególności co do wykładni art. 89 ust. 1 pkt 3 Uptu w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2011 r. wskazują na występowanie zagadnienia budzącego poważne wątpliwości. Jednocześnie należy podkreślić, że przedstawiony problem ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia zasadności zarzutów zawartych w rozpoznawanej skardze kasacyjnej, jak również dla praktyki rozliczeń dokonywanych przez podatników zagranicznych we wskazanym w postanowieniu okresie. Powyższe tym samym uzasadniało konieczność przedstawienia zagadnienia prawnego do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego o treści wskazanej w sentencji postanowienia i odroczenia rozprawy w oparciu o art. 187 § 1 Ppsa.