Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 24 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 687/17

Uzasadnienie

1. Zaskarżonym wyrokiem z 13 września 2016 r. sygn. akt I SA/Bd 24/16, powołując się na art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie Dz.U. z 2018 r. poz. 1302) – dalej "P.p.s.a.", Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy ("WSA") oddalił skargę wniesioną przez Skarżącą – G. S., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy ("Dyrektor IS") z 12 listopada 2015 r. utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. ("Dyrektor UKS") z 9 lutego 2015 r. określającą w podatku od towarów i usług kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za sierpień, październik i listopad 2012 r., a także zobowiązania podatkowe za wrzesień i grudzień 2012 r. oraz styczeń 2013 r.

Organy podatkowe zakwestionowały prawo Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmy, za których działalnością stał P. J., tj. I. sp. z o.o. w W. oraz A. sp. z o.o. w W. Zdaniem organów podatkowych firmy te nie wykonały ujętych w fakturach usług. Tym samym, jako że faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji, nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony. Powołano się przy tym na art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., poz. 177 ze zm.) – dalej "u.p.t.u.".

WSA podzielił stanowisko organów podatkowych, a przeprowadzone przez nie postępowanie dowodowe i ustalenia faktyczne uznał za prawidłowe. Zgromadzony materiał dowodowy, pochodzący z postępowań kontrolnych prowadzonych przez Dyrektora UKS oraz postępowań prowadzonych przez Prokuraturę Apelacyjną w G., pozwalał na ustalenie, że sporne faktury nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego. WSA podkreślił, że z zasadniczo konsekwentnych zeznań P. J. wynikało, że wszystkie faktury wystawione na rzecz Skarżącej w ramach spółek I. i A. nie odzwierciedlają rzeczywistych czynności. Przyznał, że faktury te wystawiał na prośbę A. S. (męża Skarżącej). Z informacji jakimi dysponowały organy podatkowe wynikało, że pierwsza z wymienionych spółek zatrudniała dwoje pracowników (w tym P. J.), druga zaś pracowników nie zatrudniała w ogóle, na co wskazuje okoliczność, iż nie figurowała jako płatnik składek. Jak ustalono w postępowaniu kontrolnym prowadzonym w I. sp. z o.o., z uwagi na stan zatrudnienia, brak bieżących wydatków, niezatrudnianie podwykonawców oraz zakres prac i ilość faktur sprzedaży VAT wystawionych przez tę spółkę, nie miała ona możliwości wykonać usług w skali wynikającej z faktur.

Wykonania usług przez spółki I. oraz A. nie potwierdzały obiektywne dowody dotyczące ich funkcjonowania. Wykonania usług nie potwierdzili również pracownicy Skarżącej i jej męża. Skarżąca nie dysponowała żadnym obiektywnym dokumentem na tę okoliczność – przeciwnie wiążące ją umowne zapisy wprost wykluczały możliwość korzystania z podwykonawców. Z P. J. nie została podpisana żadna umowa i nie istniały inne dokumenty dotyczące wzajemnej współpracy (była jedynie umowa ustna). Nie sporządzano protokołów powykonawczych, a Skarżąca nie pamiętała, czy wykonywano prace usterkowe. Nie znała też brygadzisty, który miał zarządzać pracownikami I. sp. z o.o. Faktury zaś opłacano gotówką, a były to kwoty ok. 50.000-60.000 zł.

W ocenie Sądu pierwszej instancji z uwagi na ustalenie, że sporne faktury w sprawie nie dokumentują żadnych rzeczywistych czynności, bezprzedmiotowa była kwestia badania dobrej wiary Skarżącej. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, iż wystąpiło zjawisko fikcyjnych czynności, o jakich mowa w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

1. 2. Skarżąca złożyła skargę kasacyjną od powyższego wyroku zaskarżając go w całości. Wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz orzeczenie o kosztach, w tym o kosztach zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych.
2. 2.1. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Skarżąca zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, w postaci naruszenia:
3. 2.1.1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. przez niezgodne z prawem zaakceptowanie dokonanego przez organy naruszenia przepisów art. 125 § 1, 180 § 1 w zw. z art. 188 oraz art.124 w zw. z art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) – dalej "O.p.", wyrażającego się w przyjęciu niezasadnego rozstrzygnięcia, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem;
4. 2.1.2. art. 141 § 4 P.p.s.a. przez niezgodne z prawem powtórzenie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku argumentacji organów pierwszej i drugiej instancji, bez odniesienia się do niej w sposób wyczerpujący w kontekście konkretnych zarzutów skargi.
5. 3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy ("Dyrektor IAS"), jako nowa strona w miejsce Dyrektora IS, zniesionego z dniem 1 marca 2017 r., wniósł o oddalenie tej skargi oraz o zasądzenie na jego rzecz od Skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
6. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
7. 4.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki – wymienione § 2 tego artykułu – w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły. Nie stwierdzono też podstaw do odrzucenia skargi oraz do umorzenia postępowania w oparciu o art. 189 P.p.s.a.
8. 4.2. Sposób sporządzenia i treść rozpoznanej skargi kasacyjnej koniecznym czynią wyjaśnienie, iż wynikające z art. 183 § 1 P.p.s.a. związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami tego środka zaskarżenia oznacza, że zakres kontroli dokonywanej przez ten Sąd określa autor skargi kasacyjnej wskazując naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania. Sąd kasacyjny nie jest bowiem uprawniony do samodzielnego uzupełniania skargi kasacyjnej ani o przepisy, których nie wskazano w niej jako naruszone, ani o argumenty służące uzasadnieniu zarzutów. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej skutkuje zatem niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny oraz działające w sprawie organy podatkowe. Z przepisu powyższego, a także z art. 174 i art. 176 P.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy zredagowanie tej skargi w sposób, który umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone, czy też ocenione. Stosownie zaś do art. 176 P.p.s.a., podstawy kasacyjne powinny być uzasadnione. Autor skargi kasacyjnej obowiązany jest więc nie tylko precyzyjnie wskazać przepis prawa, który w jego ocenie został naruszony, a także uzasadnić, w czym upatruje uchybienia temu przepisowi. W przypadku zarzutów naruszenia przepisów procesowych, a wyłącznie takie sformułowano w rozpoznanej skardze kasacyjnej, konieczne jest także wykazanie, że zarzucane uchybienie procesowe mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (rozstrzygnięcie).
9. 4.3. Skarga kasacyjna Skarżącej rozpoznana z uwzględnieniem powyższych zasad okazała się niezasadna.
10. 4.4. W lakonicznym uzasadnieniu skargi kasacyjnej, poza odmienną od przyjętej w zaskarżonym wyroku, oceną zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, brak było wymaganego zgodnie z art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a. wyjaśnienia, na czym polegało naruszenie przez Sąd pierwszej instancji wskazanych w zarzutach przepisów oraz wykazania wpływu zarzucanych uchybień na wynik sprawy.

Poza ogólną polemiką ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji nie wyjaśniono, na czym polegał błąd w ocenie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej w bardzo ogólny sposób odniesiono się do oceny przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia ustaleń faktycznych oraz dowodów, z których w sposób bezpośredni lub pośredni wynikało, że Skarżąca uczestniczyła w transakcjach, których celem było oszustwo podatkowe.

W zarzutach skargi kasacyjnej oraz w jej uzasadnieniu pominięto zwłaszcza przyjętą przez Sąd pierwszej instancji ocenę zgodności z prawem ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe w oparciu o zeznania składane przez P. J. w postępowaniu karnym oraz w oparciu o decyzję Dyrektora UKS z 27 listopada 2014 r. wydaną wobec I. sp. z o.o., określającą między innymi podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. z tytułu wystawionych faktur w okresie od stycznia do grudnia 2012 r., w tym faktur wystawionych na rzecz Skarżącej. Z decyzji tej wynika natomiast, że wykazane w fakturach usługi nie miały miejsca.

Trafnie Sąd pierwszej instancji podkreślił konieczność dokonywania oceny znaczenia i wartości dowodów dla toczącej się sprawy z uwzględnieniem między innymi szczególnej mocy dowodowej dokumentów urzędowych, wynikającej z art. 194 § 1 O.p. Nie ulega zaś wątpliwości, że decyzje organów kontroli skarbowej są dokumentami urzędowymi w rozumieniu tego przepisu.

Brak w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 194 § 1 oraz art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przesądza o tym, że wiążące jest to, co stwierdził w swojej ocenie Sąd pierwszej instancji, a mianowicie, iż organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny i przyjęta przez te organy ocena dowodów nie była dowolna, lecz znajdowała oparcie w całokształcie zgromadzonego materiału dowodowego.

4.5. Odnosząc się natomiast do poszczególnych zarzutów skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż nie mógł doprowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej i do uchylenia zaskarżonego wyroku zarzut naruszenia art. 125 § 1 O.p. Przepis ten ma charakter ogólny i ustanawia jedną z zasad postępowania podatkowego, tj. zasadę szybkości postępowania stanowiąc, że organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do załatwienia sprawy. Tymczasem uzasadnienie tego zarzutu nie dotyczy przewlekłości postępowania (ta bowiem nie miała miejsca), ale w istocie sprowadza się do kwestionowania przez Skarżącą oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego dokonanej przez organy podatkowe, a następnie zaakceptowanej przez Sąd pierwszej instancji.

Zauważyć też należy, że uzasadniając ten zarzut autor skargi kasacyjnej wskazał na ustalenia stanu faktycznego "dotyczącego współpracy skarżącego z P". W rozpoznanej sprawie w rozliczeniach Skarżącej nie występowały faktury wystawione przez firmę P.

1. 4.6. Chybione były także zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. naruszenia art. 180 § 1 w związku z art. 188 oraz art. 124 w związku z art. 210 § 4 O.p.

Z treści art. 180 § 1 O.p. wynika, że jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. natomiast art. 181 O.p. uprawnia organ podatkowy do wykorzystania, jako dowód w sprawie również materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach, w tym zarówno postępowaniach podatkowych, jak i administracyjnych oraz w postępowaniach karnych i postępowaniach w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Podkreślić przy tym należy, że art. 181 O.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 grudnia 2010 r. sygn. akt I FSK 2058/09; dostępny na http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Jak już wskazano, stosownie do tego przepisu dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być między innymi materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Tym samym korzystanie z takich materiałów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Nie jest przy tym konieczne ponowne przesłuchanie w toku postępowania podatkowego świadka, który zeznawał w postępowaniu karnym lub w innych postępowaniach podatkowych (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 7 stycznia 2010 r. sygn. akt II FSK 3/09; z 29 czerwca 2010 r. sygn. akt I FSK 584/09 oraz z 24 lutego 2016 r. sygn. akt I FSK 1696/14; dostępne j.w.).

Możliwość wykorzystania materiałów zebranych w innych postępowaniach potwierdził także Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 17 grudnia 2015 r. w sprawie C-419/14 [...] (dostępny na http://curia.europa.eu). Wyjaśnił w nim, że dopuszczalne jest wykorzystanie w innym postępowaniu materiałów zebranych w postępowaniu karnym pod warunkiem, że podatnik miał w ramach postępowania administracyjnego możliwość uzyskania dostępu do tych dowodów i wyrażenia swego stanowiska w ich przedmiocie.

Odnotować w związku z tym należy, że zasada zupełności materiału dowodowego wyrażona w art. 188 O.p. nie oznacza, że samo zgłoszenie wniosków dowodowych przez stronę rodzi po stronie organu prowadzącego postępowanie obowiązek ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Organy podatkowe nie mają bowiem obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (tak m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 20 stycznia 2010 r. sygn. akt II FSK 1313/08 i oraz z 5 listopada 2011 r. sygn. akt I FSK 1892/09; dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznanej sprawy stwierdzić należy, że w skardze kasacyjnej Skarżąca nie wskazała, w jaki sposób przeprowadzenie wnioskowanych przez nią dowodów mogłoby wpłynąć na wynik sprawy. Nie jest bowiem wystarczające ograniczenie się w uzasadnieniu skargi kasacyjnej do stwierdzenia, że odmówiono przeprowadzenia dowodów "mających kluczowe znaczenie dla sprawy" oraz że "uniemożliwienie ich przeprowadzenia w sposób znaczący ograniczyło jego [Skarżącej – wyjaśnienie NSA] prawo do obrony i przedstawienia swoich racji".

Sąd pierwszej instancji – co należy podkreślić – w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku obszernie odniósł się do kwestii zupełności zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz odmowy przeprowadzenia dowodów przez organy podatkowe. Ocenę przedstawioną w tym zakresie przez Sąd pierwszej instancji, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę w pełni akceptuje.

1. 4.7. W podsumowaniu powyższych rozważań Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że kwestionując w skardze kasacyjnej prawidłowość przyjętych przez organy podatkowe i zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych w istocie polemizowano z oceną materiału dowodowego przyjętą przez organy podatkowe, pomijając to, że stan faktyczny ustalony został nie na podstawie wyrywkowo wskazywanych dowodów, ale w oparciu o całokształt okoliczności sprawy. To zaś, że organy podatkowe na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaliły stan faktyczny odmienny od stanu faktycznego, który prezentowała Skarżąca nie mogło świadczyć o naruszeniu reguł rządzących postępowaniem dowodowym. Sama bowiem okoliczność, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała Skarżąca nie świadczyło o naruszeniu zasad postępowania podatkowego.

1. 4.8. Nie mógł także zostać uwzględniony zarzut naruszenia art. 124 w związku z art. 210 § 4 O.p. Zarzut ten był skierowany w istocie do organu drugiej instancji, podczas gdy kontrola kasacyjna dotyczyła wyroku Sądu pierwszej instancji. Sąd ten słusznie ocenił, że postępowanie prowadzone przez Dyrektora IS toczyło się z poszanowaniem wszelkich zasad przewidzianych w Ordynacji podatkowej. Fakt, że organ ten, po przeprowadzeniu własnego wnioskowania w oparciu o zgromadzony w aktach materiał dowodowy, podzielił stanowisko i zapatrywania organu pierwszej instancji, nie świadczy o wadliwości zaskarżonej decyzji. Treść tej decyzji przeczy przy tym twierdzeniu Skarżącej, iż organ odwoławczy nie odniósł się do zarzutów zawartych w odwołaniu.

1. 4.9. Bezzasadny jest również zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a.

Przypomnieć należy, że na gruncie uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r. sygn. akt II FPS 9/09 (dostępna j.w.) przyjmuje się, że art. 141 § 4 P.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną tylko wtedy, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że uniemożliwia kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku. Skarżąca zaś podniosła, iż Sąd pierwszej instancji "nie rozważył w istocie zarzutów sformułowanych w skardze" nie wskazując jednak, do których to zarzutów Sąd ten się nie odniósł.

Naczelny Sąd Administracyjny oceniając zasadność omawianego zarzutu skargi kasacyjnej na tle stanowiska zajętego w powyższej uchwale stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełniało wymogi i standardy, o których stanowi art. 141 § 4 P.p.s.a. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty oraz wskazano podstawę prawną rozstrzygnięcia. To, że stanowisko zajęte przez Sąd pierwszej instancji było odmienne od prezentowanego w skardze, a następnie w skardze kasacyjnej nie oznacza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wady konstrukcyjne oraz nie poddaje się kontroli kasacyjnej.

Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej, nie ma też żadnej przeszkody prawnej w powtórzeniu przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku argumentacji podnoszonej przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, zwłaszcza w sytuacji, gdy Sąd ten podziela stanowisko tego organu i uznaje je za własne, zaś uzasadnienie skargi oraz zarzutów w niej zawartych jest ogólnikowe, jak to miało miejsce w realiach niniejszej sprawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 stycznia 2019 r. sygn. akt II FSK 1710/17; dostępny j.w.).

1. 4.10. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 184 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Skarżącej, jako że nie zawiera ona usprawiedliwionych podstaw.

1. 4.11. Na wniosek Dyrektora IAS, na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny zasądził od Skarżącej koszty postępowania kasacyjnego w kwocie stanowiącej koszty zastępstwa procesowego radcy prawnego wyliczone z uwzględnieniem przepisów rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r. poz. 1804) w brzmieniu obowiązującym od 27 października 2016 r.