Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 31 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 690/16

Uzasadnienie

1. 1. Wyrokiem z 1 grudnia 2015 r., I SA/Gd 1273/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę B. P. (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. (dalej: DIS) z 15 czerwca 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od czerwca do grudnia 2012 r. i za styczeń 2013.
2. 2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, że po przeprowadzeniu czynności sprawdzających i postępowania podatkowego wobec skarżącej prowadzącej działalność pod firmą A. [...], organ I instancji, decyzją z dnia 31 grudnia 2014 r. określił skarżącej w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od czerwca do grudnia 2012 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za styczeń 2013 r. w kwotach odmiennych od deklarowanych.
3. 2.1. Organ I instancji, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej powoływana jako "ustawa o VAT"), zakwestionował zasadność dokonanego przez podatniczkę odliczenia podatku naliczonego w zakresie udokumentowanym fakturami wystawionymi w czerwcu i wrześniu 2012 r. przez B. H. E. Sp. z o.o. wobec stwierdzenia, że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ponadto organ ustalił, że podatniczka zaniżyła podatek należny za sierpień 2012 r. o kwotę 5 zł wskutek nieprawidłowego ewidencjonowania za pomocą kasy fiskalnej sprzedaży kawy i herbaty ze stawką 8% zamiast 23% wbrew art. 41 ust.1, art. 146a pkt 1 i art.109 ust. 3 ustawy o VAT.
4. 2.2. Po rozpoznaniu odwołania skarżącej DIS decyzją z dnia 15 czerwca 2015 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy zaaprobował stanowisko organu I instancji, że pomiędzy firmą B. H. E. Sp. z o.o. a skarżącą sprzedaż na podstawie spornych faktur nie miała miejsca, bowiem wystawione przez tę spółkę faktury nie dokumentowały faktycznie dokonanych transakcji, a zatem były fałszywe pod względem materialnym i nie mogły stanowić podstawy do odliczenia naliczonego w nich podatku. Zasadnie zatem organ I instancji zakwestionował dokonane przez podatniczkę obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tych fakturach i dokonał odmiennego od deklarowanego rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca 2012 r. do stycznia 2013 r.

Organ odwoławczy podzielił również stanowisko organu I instancji, że ogół obiektywnych okoliczności wykazanych w sprawie świadczył, że strona kierując się spodziewanym zyskiem, w obrębie zakwestionowanych faktur, nie wykazała należytej staranności i przezorności i nie sprawdziła wiarygodności ww. kontrahenta.

Jako prawidłowe organ ocenił również ustalenie co do zaniżenia przez podatniczkę podatku należnego za sierpień 2012 r. o kwotę 5 zł wskutek nieprawidłowego ewidencjonowania za pomocą kasy fiskalnej sprzedaży kawy i herbaty ze stawką 8% zamiast 23% wbrew art. 41 ust.1, art. 146a pkt 1 i art.109 ust. 3 ustawy o VAT.

1. 3. Skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę na decyzję DIS z dnia 15 czerwca 2015 r. zarzucając jej naruszenie:

1. 1. art. 122 w zw. z art. 187 i art. 180 O.p., poprzez naruszenie obowiązku podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a w szczególności poprzez uchybienie obowiązkowi przeprowadzenia licznych możliwych dowodów, które organ podatkowy mógł i powinien był przeprowadzić, aby zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy;
2. 2. art. 191 O.p., poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów i zastosowanie dowolnej oceny dowodów zebranych w sprawie;
3. 3. art. 121 O.p., poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób naruszający zaufanie strony do organów podatkowych;
4. 4. art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w sprawie.

Ponadto przedmiotowej decyzji zarzucono błąd w ustaleniach faktycznych, polegający na:

1. - przyjęciu, że BH E. Sp. z o.o. z siedzibą w G. nie była legalnie działającym podmiotem gospodarczym oraz brak ustalenia przez organ podatkowy w sposób niebudzący wątpliwości, iż spółka nie funkcjonowała pod adresem zgłoszonym jako miejsce siedziby jak i nie podjęcie działań zmierzających do wezwania na adres zamieszkania P. P. oraz przesłuchania w charakterze świadków: P. P. i A. D.;
2. - przyjęciu, że faktury VAT wystawione przez BH E. Sp. z o.o. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane;
3. - dokonaniu na podstawie niekompletnego i nie w pełni rozpatrzonego materiału dowodowego ustaleń, że BH E. Sp. z o.o. z siedzibą w G. nie była legalnie działającym podmiotem gospodarczym.

Mając powyższe na uwadze, skarżąca wniosła o uchylenie w całości ww. decyzji DIS i określenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za styczeń 2013 r., względnie o uchylenie decyzji organu I instancji.

1. 3.1. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
2. 4. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji uznał, że postępowanie zakończone zaskarżoną decyzją czyni zadość regułom określonym w O.p., a określona wysokość zobowiązania podatkowego jest konsekwencją prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy, całokształtu zebranego materiału dowodowego i obowiązujących przepisów prawa. W rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się naruszenia zasad ogólnych wynikających z art. 121 O.p. Postępowanie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a stronie zapewniono czynny udział w postępowaniu. Organy prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 § 1, art.188, art. 191 O.p zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy.

W ocenie Sądu pierwszej instancji analiza poszczególnych dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego wskazuje na słuszność stanowiska organu odwoławczego, że sporne faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego obrotu pomiędzy wskazanymi w nich kontrahentami. Skarżąca nie otrzymała bowiem towaru, gdyż nie doszło do wydania towaru opisanego w zakwestionowanych fakturach i nie rozporządzała nim jak właściciel.

Sąd pierwszej instancji podkreślił, że zeznania skarżącej złożone w toku postępowania przez organami podatkowymi potwierdzają, że zakwestionowane transakcje udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez BH E. Sp. z o.o. dotyczą transakcji sprzedaży/dostawy, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Skarżąca sama bowiem przyznała, że nie otrzymała towaru wykazanego w spornych fakturach, a należność została zapłacona gotówką. Wyjaśniła również, że nie świadczyła żadnych usług w wykonaniu umowy agencyjnej. Nigdy nie widziała towaru i nie został jej dostarczony.

Ponadto skarżąca osobiście sporządziła na otrzymanych fakturach adnotację "towar nie został dostarczony przez dostawcę (wystawcę faktur). Faktura została w całości zapłacona (dowód wpłaty)". Znajduje to również odzwierciedlenie w działaniach strony podjętych w odniesieniu do BH E. Sp. z o.o., jak i prezesa tej spółki, P. P. Otóż skarżąca w związku z nieotrzymaniem towaru wnikającego z zakwestionowanych faktur oraz w związku z brakiem zwrotu należności przekazanych w gotówce prezesowi spółki w kwotach wynikających ze spornych faktur w dniu 26 listopada 2012 r. zwróciła się z żądaniem do tej spółki o wystawienie faktur korygujących oraz o zwrot kwoty wynikającej z zapłaty z faktury VAT. Z akt sprawy wynika, że skarżąca złożyła zawiadomienie do prokuratury, w którym podała, że P. P. przywłaszczył kwotę przekazaną przez nią na poczet transakcji gospodarczych.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że z akt sprawy wynika, iż organ przeprowadził próby zweryfikowania transakcji u kontrahenta skarżącej. Dokonane ustalenia o nieprowadzeniu działalności przez spółkę BH E. Sp. z o.o. pod adresem zgłoszonym jako miejsce siedziby i prowadzenia działalności gospodarczej, niemożność skontaktowania się z osobą reprezentującą, brak dokumentacji księgowej, nieskładanie deklaracji podatkowych oraz brak dowodów potwierdzających nabycie towarów w ilościach, które wykazano w zakwestionowanych fakturach, potwierdzały trafność stanowiska organów podatkowych, że określone w spornych fakturach czynności nie zostały dokonane między podmiotami wskazanymi jako sprzedawca i nabywca.

W ocenie Sądu pierwszej instancji organy trafnie odmówiły wiarygodności zeznaniom P. P. Nie potwierdziły one wersji podatniczki w kwestii przekazania towaru wykazanego w zakwestionowanych fakturach. Z zeznań tych wynikało, iż nie wie on, co dalej działo się z dostarczonym towarem. Natomiast skarżąca jednoznacznie zeznała, że towaru, o którym mowa w zakwestionowanych fakturach, nie otrzymała. Ponadto, jak wynika z ustaleń organów, na żadnym etapie prowadzonego postępowania osoba P. P. nie pojawiła się w kontekście transakcji, udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami VAT. Również skarżąca przesłuchiwana na okoliczność tych transakcji nie wykazała, aby z ramienia spółki ktoś inny, poza P. P. uczestniczył w tych transakcjach. Ponadto w badanym okresie P. P. nie był pracownikiem BH E. Sp. z o.o.

W ocenie Sądu pierwszej instancji nie narusza prawa odmowa przeprowadzenia przez organ wnioskowanych przez skarżącą dowodów, dotyczących ustalenia miejsca zamieszkania i przesłuchania w charakterze świadka P. P. oraz przesłuchania w charakterze świadka P. P. Zarzut o nieustaleniu przez organy podatkowe miejsca zamieszkania P. P. pozostaje bez wpływu na istotę rozstrzygnięcia, gdyż organy wykonały obowiązki, jakie w tym zakresie nakładają przepisy prawa.

Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów, iż przesłuchanie w charakterze świadka A. D., od której spółka BH E. Sp. z o.o. wynajmowała lokal pozostaje bez wpływu na wynik sprawy. Z akt wynikało bowiem, że osoba ta nie była pracownikiem spółki, zaś oznaczenie siedziby spółki wynikało z dokumentów będących w posiadaniu organu.

W ocenie Sądu pierwszej instancji skarżąca powinna lub mogła wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach mających na celu nadużycie prawa. Zdaniem Sądu, bezspornym jest, że strona, kierując się spodziewanym zyskiem, w odniesieniu do zakwestionowanych faktur, nie wykazała należytej staranności i przezorności i nie sprawdziła wiarygodności kontrahenta. Sąd pierwszej instancji zwrócił również uwagę, że wszelkie płatności skarżąca regulowała gotówką. Ponadto, skarżąca nie wykazała ostrożności i nie sprawdziła wiarygodności wybranego kontrahenta, korzystając z trybu przewidzianego w art. 96 ust. 13 ustawy o VAT.

W ocenie Sądu pierwszej instancji mając na uwadze ustalony stan faktyczny w rozpatrywanej sprawie nastąpiło ziszczenie się hipotezy i dyspozycji normy określonej w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Słusznie bowiem organy stwierdziły, że pomiędzy stronami określonymi w zakwestionowanych fakturach VAT jako sprzedawca i nabywca nie doszło do faktycznej transakcji sprzedaży, czego skarżąca w sposób skuteczny w złożonej skardze nie podważyła.

Sąd pierwszej instancji podkreślił, że w sytuacji takiej, jaka miała miejsce w niniejszej sprawie, w której podatniczka odliczyła podatek naliczony wynikający z tzw. pustych faktur (rozumianych jako dokument, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, lub też któremu towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury, czego świadom jest odbiorca takiej faktury), dobra wiara nabywcy ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że strona, odliczając podatek z takiej faktury, nie jest świadoma swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu.

Jako prawidłowe Sąd pierwszej instancji ocenił również niekwestionowane w odwołaniu i skardze ustalenie co do zaniżenia przez podatniczkę podatku należnego za sierpień 2012 r. wskutek nieprawidłowego ewidencjonowania za pomocą kasy fiskalnej sprzedaży kawy i herbaty ze stawką 8% zamiast 23%, wbrew art. 41 ust.1, art. 146a pkt 1 i art.109 ust. 3 ustawy o VAT.

1. 5. W skardze kasacyjnej skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, podnosząc zarzuty naruszenia:
2. 1) prawa materialnego, tj.:
3. - art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji pozbawienie podatnika możliwości odliczenia podatku naliczonego w przypadku niewystąpienia żadnej z okoliczności wskazanych w tym przepisie,
4. - 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez brak jego zastosowania, w konsekwencji pozbawienie spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego.
5. 2) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
6. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369; dalej: p.p.s.a.) poprzez nieuwzględnienie skargi i akceptację przez Sąd pierwszej instancji naruszenia przez organ przepisów art. 122 oraz art. 187 §1 O.p., statuującego zasadę prawdy obiektywnej, jako jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego, przez brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a w rezultacie naruszenia prawa polegającego na bezzasadnym zaakceptowaniu przez Sąd zakwestionowania przez organ prawa skarżącego do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony;
7. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi i akceptację przez Sąd pierwszej instancji naruszenia przez organ przepisów art. 191 O.p. przez dokonanie ustaleń sprzecznych z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, ocenę materiału dowodowego naruszającą zasady poprawnego rozumowania,
8. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi i akceptację przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku naruszenia przez organ przepisów art. 193 §1 O.p. przez naruszenie zasady szczególnej mocy dowodowej ksiąg podatkowych,
9. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy art. 120,121,199a O.p.
10. - art. 134 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. przez przyjęcie stanu sprawy niezgodnego ze stanem faktycznym.
11. 5.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie w całości, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

1. 6. Skarga kasacyjna jako pozbawiona uzasadnionych podstaw podlegała oddaleniu.
2. 6.1. Jako, że podniesiono w niej zarzuty naruszenia zarówno prawa procesowego jak i materialnego, jako pierwsze rozpoznaniu podlegały te, dotyczące naruszenia prawa formalnego.

W tym zakresie w skardze kasacyjnej skarżąca zarzuca naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez akceptację przez Sąd pierwszej instancji naruszenia przepisów O.p. przez organy orzekające w sprawie (art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 193 § 1). Dodatkowo, w zw. z zarzuconym naruszeniem art. 134 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a., skarżąca kwestionuje prawidłowość ustalenia przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego w sprawie.

Zauważenia wymaga, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wskazano w czym jej autor upatruje naruszenie każdego z powołanych wyżej przepisów oraz jaki wpływ na wynik sprawy ma zarzucane naruszenie tych przepisów.

Przypomnieć należy, że zgodnie z art.183 § 1 p.p.s.a. granice rozpoznania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny zakreślają zarzuty skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

1. 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy

Warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych jest wskazanie, które przepisy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć to wpływ na wynik sprawy. To na autorze skargi kasacyjnej ciąży więc obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżonym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd i wpływ naruszenia na wynik sprawy, czyli treść zaskarżonego orzeczenia. Podkreślić trzeba, że dla spełnienia wymogu z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. nie wystarczy przytoczenie w petitum skargi kasacyjnej formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób oraz wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy.

O skuteczności zarzutów, postawionych w oparciu o podstawę kasacyjną, określoną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., nie decyduje bowiem każde stwierdzone uchybienie przepisom postępowania, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy przez to rozumieć wykazanie istnienia związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym, stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym orzeczeniem sądu administracyjnego, który to związek przyczynowy mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną jest więc obowiązany uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, iż miały wpływ na treść kwestionowanego orzeczenia, ponieważ gdyby do tych uchybień nie doszło, wyrok sądu administracyjnego mógłby być inny.

Zarzuty kasacyjne nie odpowiadające wskazanym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Zaznaczyć należy, że Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych.

6.2. Nie sposób uznać za spełniające powyżej wskazane wymogi, uzasadnienie zarzutu naruszenia przepisu postępowania, gdy jak uczyniono to w skardze kasacyjnej wniesionej w niniejszej sprawie, przedstawione zostają ogólne uwagi na temat działania i prawidłowości zastosowania danego przepisu, ale bez wskazania wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy.

W zakresie zarzucanych naruszeń prawa procesowego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca ograniczyła się jedynie do wskazania ogólnych stwierdzeń dotyczących "wielu wad" prowadzonego w sprawie postępowania dowodowego, braku odniesienia się przez Sąd pierwszej instancji do "szeregu ważnych kwestii mających bardzo istotne znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy", czy też stwierdzenia o przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji "oczywiście błędnej i co ważniejsze, nieznajdującej w żadnego oparcia w istniejącym stanie faktycznym i prawnym tezy, iż Skarżąca nie nabyła towarów wynikających z przedmiotowych faktur zakupu."

6.3. Skarżąca nie wykazała jednak w czym konkretnie upatruje naruszenia przez Sąd pierwszej instancji (i/lub organy podatkowe) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z zarzucanymi naruszeniami przepisów O.p. Tak ogólne sformułowanie zarzutów naruszenia prawa procesowego w zakresie prawidłowości przeprowadzonego postępowania podatkowego (w szczególności – postępowania dowodowego w sprawie) nie pozwala na merytoryczną kontrolę ww. zarzutów przez Naczelny Sąd Administracyjny, zwłaszcza że brak wskazania konkretnych uchybień uniemożliwia ewentualną ocenę istotności wpływu takich uchybień na wynik sprawy.

6.4. Z kolei w zakresie zarzucanego naruszenia art. 134 i art. 141 § 4 p.p.s.a. skarżąca w istocie kwestionuje ustalenia stanu faktycznego sprawy poprzez przyjęcie, iż skarżąca nie nabyła kwestionowanych towarów na podstawie przedstawionych faktur zakupu, a argumentacja przedstawiona w tym względzie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie spełnia kryteriów określonych w art. 141 § 4 p.p.s.a.

6.5. Wobec tego wyjaśnić pozostaje, że w rozpoznanej sprawie uzasadnienie zaskarżonego wyroku - w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego - spełnia wymogi i standardy, o których stanowi art. 141 § 4 p.p.s.a. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty oraz wskazano podstawę prawną oddalenia skargi. Sąd pierwszej instancji w dostateczny sposób wyjaśnił motywy podjętego rozstrzygnięcia. W szczególności zaś Sąd pierwszej instancji w szczegółowy sposób odniósł się do kwestii rzeczywistego charakteru transakcji dokonywanych przez skarżącą z uwzględnieniem orzecznictwa sądowego oraz materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie i w przekonujący sposób uzasadnił, dlaczego odmówił skarżącej prawa do odliczenia podatku wynikającego z zakwestionowanych faktur. Okoliczność, że stanowisko zajęte przez Wojewódzki Sąd Administracyjny jest odmienne od prezentowanego przez wnoszącego skargę kasacyjną, nie oznacza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wady konstrukcyjne oraz nie poddaje się kontroli kasacyjnej.

6.6. W zakresie zarzutów naruszenia prawa materialnego, skarżąca zarzuciła wydanie zaskarżonego wyroku z naruszeniem art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji pozbawienie podatnika możliwości odliczenia podatku naliczonego w przypadku niewystąpienia żadnej z okoliczności wskazanych w tym przepisie, a w konsekwencji – niezastosowania w sprawie art. 86 ustawy o VAT.

W tym zakresie należy stwierdzić, że w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w zaskarżanym wyroku Sąd pierwszej instancji w prawidłowy sposób wykazał, że w sprawie wystąpiły przesłanki do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy o VAT. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zawarł szczegółową i prawidłową argumentację wskazującą na wynikające z utrwalonego orzecznictwa sądowoadministracyjnego przesłanki zastosowania ww. przepisu. Prawidłowo również Sąd pierwszej instancji odwołał się do wytycznych wynikających w tym względzie z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości. Odnosząc następnie te wytyczne do stanu faktycznego sprawy przytoczył przekonujące okoliczności i potwierdzające je dowody świadczące o braku rzeczywistej transakcji pomiędzy stronami wykazanymi w zakwestionowanych fakturach. W konsekwencji prawidłowo Sąd pierwszej instancji uznał, że w sprawie spełniły się przesłanki zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

6.7. W uzasadnieniu ww. zarzutów odnoszących się do naruszenia prawa materialnego skarżąca podnosi okoliczność "braku znaczenia nieposiadania dokumentów potwierdzających nabycie towarów u poprzednich właścicieli" oraz przedstawia własne stanowisko dotyczące interpretacji momentu uzyskania prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, które to okoliczności w jej ocenie uzasadniają zasadność podnoszonych zarzutów.

W świetle braku skutecznego podważenia przez skarżącą stanu faktycznego w sprawie, z którego wynika brak dokonania rzeczywistej transakcji udokumentowanej zakwestionowanymi fakturami, podniesione zarzuty nie mają wpływu na prawidłowość ustalenia, że w rozpatrywanej sprawie ziściły się przesłanki zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

1. 6.8. Reasumując, stwierdzić należy, że zarzuty skargi kasacyjnej nie zasługują na uwzględnienie.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego obejmujących wynagrodzenie pełnomocnika za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną i uczestnictwo w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1) w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 2 pkt 5) oraz ust. 2 pkt 2) lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.).