Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 14 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 692/09

Uzasadnienie

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, po rozpoznaniu skargi wniesionej przez D. Spółka Cywilna W. M., M. M. w S. (dalej: skarżąca spółka) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 18 czerwca 2008 r. (nr [...]) w przedmiocie podatku od towarów i usług oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiące od stycznia do maja 2003 r. oraz za październik 2003 r., uchylił powyższą decyzję w części ustalającej na podstawie art. 109 ust. 4 ustawy o VAT z 2004 r. dodatkowe zobowiązanie podatkowe a w pozostałej części powyższą skargę oddalił.

W uzasadnieniu powyższego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny przedstawił następujący stan faktyczny i prawny sprawy.

Decyzją z 12 marca 2007 r., po ponownym rozpoznaniu sprawy, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G., określił skarżącej spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, październik 2003 r. oraz ustalił na podstawie art. 109 ust. 4 ustawy o VAT z 2004 r. dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za maj i październik 2003 r. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wyjaśnił, że w trakcie kontroli przeprowadzonej w skarżącej spółce stwierdzono brak podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT dokumentujących zakup przez skarżącą spółkę oleju napędowego, wystawionych przez:

1. 1) Przedsiębiorstwo Usługowo - Handlowe P.-B. w K.,
2. 2) Przedsiębiorstwo Produkcyjno - Handlowe G.-T. H. S. P., sp. z o.o. z siedzibą w S.,
3. 3) Przedsiębiorstwo Handlowo - Usługowe E., sp. z o.o. z siedzibą w P.,
4. 4) Przedsiębiorstwo - Handlowo - Usługowe E.-B., F. S. w G., gdyż faktury te wystawiły podmioty nie istniejące lub nie uprawnione do wystawiania faktur VAT oraz przez osoby fizyczne, które nie prowadziły działalności gospodarczej. Dalej organ pierwszej instancji wyjaśnił, że z uwagi to, że skarżąca spółka dokumentowała zakupy paliwa fikcyjnymi fakturami VAT, jak również nie wskazała, w toku postępowania, faktycznych dostawców paliwa – to nie miał możliwości sprawdzenia, czy we wcześniejszej fazie obrotu został zapłacony podatek akcyzowy od kupionego paliwa. Ponadto podkreślił, że w październiku 2003 r. skarżąca spółka zużywała olej opałowy do celów innych niż opałowe i że ostateczną decyzją z dnia 21 września 2006 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. określił jej zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku akcyzowego za styczeń, luty, marzec, maj i za październik 2003 r. Konsekwencją tego było zwiększenie podstawy opodatkowania w podatku od towarów usług w przedmiotowej sprawie, co skutkowało zwiększeniem podatku należnego w styczniu, lutym marcu, maju i październiku 2003 r.

Dyrektor Izby Skarbowej, rozpoznając odwołanie wniesione przez skarżącą spółkę od powyższej decyzji, podkreślił w uzasadnieniu, że przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało, że skarżąca spółka dokumentowała zakup paliwa fakturami VAT wystawionymi przez podmioty nieistniejące lub nieuprawnione do wystawiania faktur VAT. Wyjaśnił, że faktura VAT, gdy jej wystawcą jest podmiot nieistniejący, nie stanowi dokumentu potwierdzającego operację gospodarczą, a tym samym nie mam mocy dowodowej w rozliczeniu podatkowym, zaś przepisy ustawy o podatku od towarów i usług są w tym przedmiocie bardzo rygorystyczne. Organ II instancji zaznaczył, że skarżąca spółka nie przedstawiła żadnego dowodu, który podważałby lub uzupełniał ustalenia poczynione w toku postępowania przez organy podatkowe. Podkreślił, że w toku postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową w S., odnośnie faktur VAT dokumentujących zakup oleju napędowego przez skarżącą spółkę oraz ewentualnego podrobienia faktur ustalono, że w nieustalonym miejscu i czasie nieustalone osoby podrobiły faktury VAT zawierające nazwy nieistniejących podmiotów PUH P.-B. w K., PPH G. – T. w S. oraz PHU E. w P..

Z materiałów Prokuratury wynikało, że przedsiębiorstwa te faktycznie nie istniały, śledztwo zaś umorzono, gdyż zgromadzone dowody nie były wystarczające do ustalenia, czy K. M. - wspólnik D. działał w błędzie, czy też współdziałał z fałszerzami. Dalej organ odwoławczy podał, że przesłuchanie w rozpatrywanym przypadku F. S. - prezesa PHU E.-B. w G. było niemożliwe z uwagi na jego ukrywanie się, o czym informowała również Prokuratura Rejonowa w S., w uzasadnieniu postanowienia umarzającego śledztwo sygn. akt Ds. 5/07 z dnia 28 lutego 2007 r. Za błędny, organ odwoławczy uznał zarzut naruszenia prawa w skutek pominięcia, przy wydawaniu decyzji, wyroku ETS z dnia 6 lipca 2006 r., gdyż wyrok ten odnosił się do stanu prawnego powstałego po dniu 1 maja 2004 r. i tym samym mógł mieć znaczenie jedynie w odniesieniu do stanów faktycznych zaistniałych po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku pełnomocnik skarżącej spółki wniósł o uchylenie decyzji organu pierwszej i drugiej instancji, zarzucając organom podatkowym naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy oraz nierozpatrzenie w sposób wszechstronny i wyczerpujący materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, a także jego błędną interpretację. W uzasadnieniu odwołujący się powtórzył sformułowany w odwołaniu od decyzji z 12 marca 2007 r. zarzut bezpodstawnego zastosowania w sprawie § 48 ust. 4 pkt 1 lit a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm. – dalej: rozporządzenie VAT z 2002 r.), jak również zawartą tam argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, oddalając skargę na powyższą decyzję, podkreślił na wstępie, że wyrokami z 17 stycznia 2008 r. (I SA/Gd 322/07 i I SA/Gd 323/07) oddalono skargi na decyzje w przedmiocie podatku akcyzowego za styczeń, luty, marzec, maj i październik 2003 r. W uzasadnieniach tych orzeczeń Sąd podał m.in., że podmioty: PUH P.-B. z K., PHU E.-B. z G., PPH G.-T., sp. z o.o. ze S. oraz PHU E., sp. z o.o. z P., od których skarżąca spółka miała w badanym okresie zakupić olej napędowy, były podmiotami fikcyjnymi: nigdy nie zostały wpisane do rejestrów sądowych, nie widniały w ewidencji, nie były zarejestrowane we właściwych urzędach podatkowych, nie składały żadnych deklaracji podatkowych, jak również faktycznie nie prowadziły działalności pod adresami podanymi na wystawionych dla skarżącej fakturach, o czym świadczą adnotacje dokonywane na kierowanych do nich przesyłkach.

Rzekomy dostawca spółki F. S., (prowadzący rzekomo działalność gospodarczą pod firmą PHU E.-B.) faktycznie nie prowadził działalności pod wskazanym adresem oraz nie złożył zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R w zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, a pomimo to wystawiał faktury VAT i składał deklaracje VAT-7, przy czym wskazane przez niego obroty dotyczyły tylko jednego podmiotu, którym nie była skarżąca spółka lecz P. C., sp. z o.o. z siedzibą w G.. Według Sądu organy obu instancji zasadnie przyjęły, że sprzedany olej napędowy pochodził z niewiadomego źródła i w konsekwencji że nie zapłacono od niego podatku akcyzowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyjaśnił, że sprawach I SA/Gd 322/07 i I SA/Gd 323/07, skarżąca spółka nie udowodniła, że we wcześniejszej fazie obrotu przedmiotowym paliwem został zapłacony podatek akcyzowy w pełnej wysokości i że zarzut naruszenia podstawy prawnej w wydanych decyzjach organów obu instancji nie może zostać przez Sąd podzielony.

W dalszej części uzasadnienia Wojewódzki Sąd Administracyjny, przedstawiając stan faktyczny sprawy, przyjął, że w toku postępowania podatkowego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania w podatku od towarów i usług ustalono, że przedmiotem działalności skarżącej spółki był głównie handel paliwami płynnymi na stacjach paliw w S., S. i T.. Stwierdzono nieprawidłowości w odniesieniu do faktur wystawionych przez Przedsiębiorstwo Usługowo - Handlowe P.-B. w K., Przedsiębiorstwo Produkcyjno - Handlowe G.-T. H. S. P., sp. z o.o. z siedzibą w S., Przedsiębiorstwo Handlowo - Usługowe E., sp. z o.o., z siedzibą w P. oraz Przedsiębiorstwo - Handlowo - Usługowe E.-B., F. S. w G.. Wyjaśnił, że jak wynikało z akt postępowania podatkowego Przedsiębiorstwo Usługowo - Handlowe P.-B. w K. nie istnieje: adres wskazany we fakturach jest fikcyjny, firma jest nie zarejestrowana jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą, nie figuruje w ewidencji podatników, nie istnieje w obrocie gospodarczym - nie figuruje w bazie P., Przedsiębiorstwo Produkcyjno - Handlowe G.-T.

H. S. P., sp. z o.o. z siedzibą w S. nie istnieje: spółka nie została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym, nie jest zarejestrowanym podatnikiem, Przedsiębiorstwo Handlowo - Usługowe E., sp. z o.o., z siedzibą w P. nie istnieje: spółka nie została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym, nie jest zarejestrowanym podatnikiem, Przedsiębiorstwo - Handlowo - Usługowe E.-B., F. S. w G. - nie istnieje taka firma w obrocie gospodarczym: firma nie została zarejestrowana (czego nie zmienia fakt, iż za miesiące od kwietnia do lipca 2003r. złożono VAT-7), pod wskazanym adresem znajduje się prywatne mieszkanie, w którym nie mieszka F. S.; z informacji Centralnego Biura Adresowego wynika, że P. S. w roku 2003 czasowo przebywał w P., a jego aktualny adres po wymeldowaniu nie jest znany. Korespondencja skierowana na adres w P. również wróciła z adnotacją poczty, że adresat wyprowadził się.

Według Sądu I instancji zasadnie przyjęto w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że przesłuchany w sprawie świadek K. M. nie wyjaśnił z jakich źródeł pochodził olej napędowy w ilości 20.023 litrów i nie wykazał sprzedaży w ilości 10.986 litrów. Zasadnie także, na podstawie art. 193 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, uznano księgi podatkowe w tym zakresie za nierzetelne i że skoro brak było innych dowodów, w tym prezentowanych przez skarżącą spółkę, a umożliwiających określenie rzeczywistej wartości sprzedaży nie wykazanej w deklaracji. W ocenie Sądu I instancji, organ odwoławczy trafnie także, na podstawie art. 23 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, zaakceptował jako prawidłowe wyliczenie organu pierwszej instancji wartości sprzedaży, uwzględniając średnią cenę netto sprzedaży litra oleju napędowego za styczeń 2003 r. w kwocie 22.743,09 zł (2,07 zł za litr) oraz podatek od towarów i usług w kwocie 5.003 zł.

Według Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ustalony stan faktyczny sprawy, zakres i sposób przeprowadzenia postępowania dowodowego oraz wyciągnięte wnioski z dokonanych ustaleń, nie naruszały przepisów postępowania, co skutkowało, że uzasadnionym było ustalenie, że skarżąca spółka nie nabyła prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT dokumentujących zakup paliwa w 2003 r. na których jako sprzedawcy widnieją: PUH P.-B., PPH G.- T., PHU E., PHU E.-B. oraz, że prawidłowo wyliczono wartość sprzedaży oleju napędowego w styczniu 2003 r. uwzględniając, przy właściwym zastosowaniu dyspozycji art. 193 i art. 23 Ordynacji podatkowej., średnią cenę netto litra oleju napędowego.

W ocenie Sądu I instancji organy podatkowe obu instancji prowadząc postępowanie podatkowe kierowały się zasadą prawdy obiektywnej, określoną w art. 122 Ordynacji podatkowej, polegającą na podjęciu z urzędu działań, które doprowadzą do dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych. W toku postępowania przeprowadzono szereg czynności kontrolnych, zarówno w skarżącej spółce, jak i u jej kontrahentów, w tym - w zakresie, w jakim było to możliwe - u wystawcy faktur dokumentujących zakup przez nią paliwa, przesłuchano osoby, których zeznania mogły być istotne dla sprawy, uwzględniono wszystkie złożone wyjaśnienia i zeznania.

Nadto wystąpiono do organów podatkowych i sądów w celu ustalenia istnienia podmiotów wystawiających zakwestionowane faktury, rzeczywistego źródła pochodzenia zakupionego paliwa oraz stwierdzenia, czy zapłacono należny podatek akcyzowy. W związku z powyższym zarzut naruszenia przepisów postępowania, polegającego na niezebraniu materiału dowodowego pozwalającego na wyjaśnienie okoliczności faktycznych sprawy, należało uznać za całkowicie nieuprawniony. Okoliczność, że nie został przesłuchany w charakterze świadka F. S., wobec udokumentowanej niemożności ustalenia jego miejsca pobytu oraz dokonanej oceny na podstawie pozostałych okoliczności związanych z bytem prawnym i faktycznym Przedsiębiorstwa Handlowo-Usługowego E.-B., nie stanowiło w ocenie Sądu I instancji naruszenia przepisów postępowania.

Przedstawiając stan prawny sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny wyjaśnił, że spór sprowadzał się do oceny skutków prawnych zaistniałego stanu faktycznego pod kątem możliwości odliczenia przez nabywcę (skarżącego) podatku naliczonego wynikającego z powyższych faktur. Podkreślił, że w myśl art. 35 ust. 1 ustawy VAT z 1993 r. obowiązek podatkowy w zakresie podatku akcyzowego ciążył m.in. na sprzedawcy wyrobów akcyzowych. Zgodnie zaś z § 12 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269 ze zm.) z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym zwolniono podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych z wyjątkiem podmiotów sprzedających wyroby akcyzowe podlegające opodatkowaniu tym podatkiem, od których nie zapłacono podatku akcyzowego. Ciężar wykazania prawa do zwolnienia spoczywał na podatniku, zaś art. 15 ust. 7 ustawy VAT z 1993 r. stanowił, że w przypadku sprzedaży przez podatnika towaru podlegającego podatkowi akcyzowemu, podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest również kwota tego podatku.

Sąd – cytując treść § 48 ust. 4 pkt 1 lit a rozporządzenia VAT z 2002 r. – zaznaczył, że dla zastosowania tego przepisu, w odróżnieniu od spraw, w których zakwestionowano faktury wystawione przez podmiot nieuprawniony, nie było koniecznym obok ustalenia, że faktura pochodziła od podmiotu nieistniejącego, stwierdzenie, że z ogółu obiektywnych okoliczności wynika, że podatnik nabywając towar od podmiotu nieistniejącego do wystawienia faktury, przynajmniej mógł przewidywać, że transakcja stanowi nadużycie (oszustwo). Zaznaczył przy tym, że z ogółu obiektywnych okoliczności rozpoznawanej sprawy wynikało, że skarżąca spółka mogła przewidzieć i przewidywała, że transakcje miały na celu uzyskanie korzyści podatkowej. Według Sądu skarżącej spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego oraz do zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym lub zwrotu podatku naliczonego w przypadku, gdyż podatek naliczony wynikał m.in. z dokumentów wystawionych przez podmiot nieistniejący.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, wynikające z art. 19 ust. 1 ustawy VAT z 1993 r. mogło być realizowane w odniesieniu do podatku naliczonego wskazanego w fakturach wystawionych przez istniejącego podatnika, o którym mowa w art. 5 ust. 1 ustawy VAT z 1993 r., a nie podmiot fikcyjny. W ocenie Sądu Dyrektor Izby Skarbowej zgodnie z prawem orzekł, że faktury otrzymane od podmiotu nieistniejącego nie mogły być podstawą zwrotu różnicy podatku. Trybunał Konstytucyjny – jak podkreślił Sąd – nie zakwestionował zgodności z Konstytucją § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia VAT z 2002 r., ani też przepisów ustawy zawierających delegację do ich wydania. Wprawdzie w wyroku z 16 czerwca 1998 r., U. 9/97 (OTK ZU 1998/4, poz. 51), Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art. 23 ustawy VAT z 1993 r. nie odpowiada wymogom art. 92 Konstytucji RP, to jednak wypowiedź ta odnosiła się do poprzedniego brzmienia tego przepisu, które nie zawierało ust. 2, obejmującego obecnie wytyczne do wydania aktu wykonawczego. Uzupełnienie tego przepisu o stosowne wytyczne usuwało zdaniem Sądu wątpliwości co do zgodności tego przepisu z ustawą zasadniczą.

W końcowej części uzasadnienia Wojewódzki Sąd Administracyjny wyjaśnił, że dopiero od dnia 1 maja 2004 r., to jest od dnia akcesji Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, przepisy prawa podatkowego, w tym w zakresie podatku od towarów i usług, należy interpretować przy uwzględnieniu prawa wspólnotowego, tj. przepisów VI dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej przez dyrektywę Rady 95/7/WE z dnia 10 kwietnia 1995 r., dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 06.347.1) oraz orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, z którego wynika, że nawet w przypadku nieważności czynności prawnej lub oszustwa podatkowego nie można przerzucać związanego z tym ryzyka na nabywcę, o ile świadomie nie uczestniczył on w tym procederze.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, uchylając zaskarżoną decyzję w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego, wyjaśnił, ze zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 września 2005 r., w sprawie I FPS 2/06, po dniu 30 kwietnia 2004 r. dopuszczalne jest ustalenie podatnikowi podatku od towarów i usług dodatkowego zobowiązania podatkowego za okresy rozliczeniowe sprzed dnia 1 maja 2004 r. na podstawie art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Jednakże przepis ten nie mógł mieć zastosowania w przedmiotowej sprawie z uwagi na osobę podatnika, gdy zgodnie z treścią wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 29 kwietnia 1998 r., sygn. akt. K 17/97 oraz treścią uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 października 2006 r., sygn. akt I FPS 2/06, dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie może być ustalone jeżeli jego ustalenie prowadzi do sytuacji dwukrotnego ukarania tej samej osoby za ten sam czyn.

W skardze kasacyjnej, wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego, pełnomocnik skarżącej spółki zaskarżył powyższy wyrok w części oddalającej skargę i na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzucił, że wydano go z naruszeniem prawa materialnego poprzez błędną wykładnię § 48 ust. 4 lit. a rozporządzenia VAT z 2003 r. oraz błędną, w świetle materiału dowodowego, wykładnię art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Nadto, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, podniósł, że zaskarżony wyrok wydano z naruszeniem postępowania, których uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy skarżąca spółka wykazała, że postępowanie organów podatkowych dotknięte było wadami, które uniemożliwiały ustalenie stanu faktycznego.

Wskazując na powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w części oddalającej skargę i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku i o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono między innymi, że Wojewódzki Sąd Administracyjny zaaprobował wadliwe ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe i że pominął takie argumenty skarżącej spółki jak wystąpienie do Urzędu Skarbowego w S. w sprawie firmy "G.-T." i uzyskaną odpowiedź a także argumenty dotyczące współpracy gospodarczej z firmą "E.-B.". Według autora skargi kasacyjnej błędne było stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że organy podatkowe dokonały prawidłowych i obiektywnych ustaleń faktycznych, gdyż nie przeprowadziły samodzielnych czynności kontrolnych. Czynności dowodowe były "szczątkowe" i przesłuchano jedynie dwóch świadków, zaś nie przesłuchano właścicieli firm dostawczych. Według autora skargi kasacyjnej zaakceptowanie przez Sąd wadliwych ustaleń faktycznych spowodowało aprobatę dla niewłaściwego zastosowania przez organy podatkowe § 48 ust. 1 lit a rozporządzenia Ministra Finansów z 2002 r. Nie można także było – jak zaznaczył – wobec różnorodności orzecznictwa zgodzić się ze stanowiskiem Sądu w sprawie stosowania prawa wspólnotowego do stanów faktycznych powstałych przed dniem akcesji Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, a także z orzecznictwem europejskim wskazującym na konieczność badania transakcji, czy nie były one zawierane w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie.

Podkreślił przy tym, że organy podatkowe nie wykazały w sposób bezsprzeczny, że transakcje były zawierane przez skarżącą spółkę w celach nieuczciwych. Autor skargi kasacyjnej wskazał na koniec na wyrok NSA z dnia 14 listopada 2003 r. (I SA/Gd 2269/00), w którym przyjęto, że podmiot widniejący w rejestrze handlowym nie może być uznany za nieistniejący i że część kontrahentów skarżącej spółki "istniała w rejestrach" co przyznał Urząd Skarbowy w S. w piśmie z dnia 8 kwietnia 2003 r. Zarzucił, że organy podatkowe, kierując się zasadą prawdy obiektywnej "powinny ustalić, które transakcje, z którymi podmiotami uznaje za udowodnione jako nierzetelne a które nie z uwagi na istniejące wątpliwości".

Pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie jest uzasadniona i nie zasługuje na uwzględnienie.

Na podstawie art. 183 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Granice te wyznaczają zarzuty kasacyjne sformułowane, przedstawione i uzasadnione zgodnie z wymogami prawnymi wynikającymi z unormowań art.174 i art.176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Rozpoznając sprawę w tak zakreślonych granicach należało w punkcie wyjścia zaznaczyć, że autor skargi kasacyjnej zarzucił zaskarżonemu wyrokowi zarówno naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) jak i naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Zgodnie z utrwalonym już orzecznictwem, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania (por. wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r. sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, nr 6, poz. 120).

Autor skargi kasacyjnej, w zakresie naruszenia przepisów postępowania, zarzucił naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy skarżąca spółka wykazała, że postępowanie organów podatkowych było dotknięte wadami, które uniemożliwiały prawidłowe ustalenie stanu faktycznego. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynikało, że zarzut ten był powiązany z naruszeniem art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej (wskazanymi w petitum skargi kasacyjnej jako naruszenie prawa materialnego) poprzez przez niewzięcie pod uwagę całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie i zaakceptowanie wadliwych ustaleń faktycznych co doprowadziło do naruszenia prawa materialnego, tj. § 48 ust. 4 lit a rozporządzenia VAT z 2002 r.

Mając na względzie tak sformułowane zarzuty skargi kasacyjnej oraz ich uzasadnienie trzeba na wstępie podkreślić, że autor skargi kasacyjnej nie zakwestionował skutecznie stanu faktycznego przyjętego przez Sąd I instancji. Sąd ten zaś stwierdził, że ustalony w toku podstępowania podatkowego stan faktyczny sprawy został prawidłowo ustalony przez organy podatkowe. W szczególności zaś – jak podkreślił Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku – przeprowadzone postępowanie podatkowe wykazało w sposób jednoznaczny, że kontrahenci skarżącej spółki – podmioty widniejące jako sprzedawcy na zakwestionowanych fakturach, były podmiotami "nieistniejącymi", które nie uczestniczyły w obrocie prawnym. Te ustalenia wynikały zaś między innymi z takich bezspornych faktów jak, to że: Przedsiębiorstwo Usługowo - Handlowe P.-B. w K. nie istniało, adres wskazany we fakturach był fikcyjny, firma ta nie była zarejestrowana jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą i nie figurowała w ewidencji podatników, Przedsiębiorstwo Produkcyjno - Handlowe G.-T.

H. S. P., sp. z o.o. z siedzibą w S. nie istniało: taka spółka nie została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym, nie była zarejestrowanym podatnikiem, Przedsiębiorstwo Handlowo - Usługowe E., sp. z o.o., z siedzibą w P. nie istniała: taka spółka nie została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym i nie była zarejestrowanym podatnikiem, Przedsiębiorstwo - Handlowo - Usługowe E.-B., F. S. w G. - nie występowało w obrocie gospodarczym: firma taka nie została zarejestrowana. Podkreślić trzeba, że Wojewódzki Sąd Administracyjny - odnosząc się do zarzutów podniesionych w skardze – przyjął, że okoliczności dotyczące faktycznego przebiegu transakcji opisanych w kwestionowanych fakturach zostały dostatecznie wyjaśnione. Wynikały one z materiału dowodowego zebranego przez organy podatkowe a omówienie tych materiałów ocenił jako wyczerpujące i logiczne.

W świetle tego co zostało wyżej przedstawione, zarzuty naruszenia przepisów postępowania dotyczące podstawy faktycznej przyjętej przez Sąd I instancji, nie mogły być uznane za skuteczne, gdyż będąc w istocie powtórzeniem zarzutów zawartych w skardze, miały charakter polemiki z oceną dokonaną przez tenże Sąd. To zaś oznaczało, że ustalenia faktyczne przyjęte przez Sąd I instancji były prawidłowe i wiązały Naczelny Sąd Administracyjny przy dokonywaniu oceny czy zarzut naruszenia prawa materialnego (powiązany w skardze kasacyjnej w sposób bezpośredni z zarzutami naruszenia przepisów postępowania) był uzasadniony.

Jeśli zatem chodzi o ocenę zarzutu naruszenia prawa materialnego, to w tej mierze trzeba – w ślad za utrwalonym już orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego – należy przyznać rację Sądowi I instancji, który w oparciu o przepis § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia VAT z 2002 r., przyjął, że konsekwencją stwierdzenia, że czynności dokonywał podmiot nieistniejący, było uznanie, że zakwestionowane faktury nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony. Nawet bowiem w przypadku braku tego przepisu rozporządzenia, podatek z faktury wystawionej przez "fikcyjny" podmiot nie mógł podlegać odliczeniu, co wynikało z istoty podatku od towarów i usług wynikającej z ustawy o podatku od towarów i usług. Skoro bowiem zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy VAT z 1993 r. podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, to mógł on skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu faktycznej sprzedaży towarów lub usług.

Skoro zaś – jak wiążąco ustalono w toku postępowania – zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistego obrotu gospodarczego (kontrahentami skarżącej spółki były podmioty "nieistniejące"), to nie mogły one stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z tych "fikcyjnych" transakcji, a w konsekwencji do zwrotu różnicy podatku na podstawie art. 19 ust. 1 i 2 w związku z art. 21 ust. 1 i 2 ustawy VAT z 1993 r. (por. wyrok NSA z dnia 14 czerwca 2006 r., I FSK 996/05 opubl. wraz z glosą aprobująca P. Karwata – OSP nr 10 z 2007 r., poz. 116).

Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela pogląd powszechnie prezentowany w orzecznictwie, że podmiot nieistniejący, o którym mowa w § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia VAT z 2002 r., to także podmiot stwarzający formalnie pozory istnienia, który jednak rzeczywiście nie uczestniczy w obrocie prawnym (zobacz m.in. wyrok NSA z 11 marca 2005 r., sygn. akt I FSK 1741/04, Monit. Pod. 2005/10/35 i wyrok NSA z 2 lutego 2005 r. sygn. akt I FSK 530/05, ONSAiWSA 2007/2/40). Do skorzystania z unormowanego w art. 19 ustawy o VAT z 1993 r. uprawnienia do obniżenia podatku należnego, nie wystarczy dysponowanie przez podatnika jedynie formalnie poprawną fakturą, która odpowiada przepisom art. 32 ust. 1 ustawy o VAT oraz § 35 rozporządzenia VAT z 2002 r. Konieczne jest, aby faktura taka odzwierciedlała rzeczywisty przebieg czynności gospodarczej, a więc powinna się ona charakteryzować także prawidłowością materialną.

Z podanych wyżej względów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę jako nieuzasadnioną.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z § 6 pkt 6 i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163,