Uzasadnienie
1. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 9 września 2008r., sygn. akt I SA/Wa 699/08, oddalił skargę Firmy "K." S.A. we W. - dalej Spółki - na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 14 kwietnia, numer [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego.
1. 1.W uzasadnieniu Sąd podał, że sprawa wzięła swój początek na skutek wniosku Spółki z dnia 27 września 2006r. złożonego do Naczelnika Urzędu Skarbowego we W. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) - dalej ustawa o VAT. Z wniosku wynikało, że Spółka w ramach prowadzonej działalności nabywa wierzytelności trudne, czyli takie, przy których prowadzone czynności windykacyjne nie przyniosły oczekiwanego skutku, a zaległe płatności nie zostały przez dłużników uregulowane. Pakiety nieściągalnych wierzytelności nabywane są przez Spółkę od swoich klientów w formie cesji bezwarunkowej, z całkowitym przejęciem ryzyka niewypłacalności, a następnie Spółka przeprowadza ich windykacje na własny rachunek i we własnym imieniu. Po nabyciu wierzytelności Spółka zobowiązana jest jedynie do zapłaty określonej w umowie cesji wierzytelności ceny bez żadnych dodatkowych rozliczeń, nie utrzymuje się żadnej więzi prawnej ze zbywającym. Podstawę prawną nabycia wierzytelności przez Spółkę stanowi umowa cesji nie jest natomiast zawierana żadna umowa o świadczenie usług pomiędzy Spółką a zbywcą.
W opinii Spółki realizowane przez nią czynności nie stanowią dostawy towarów, a jak chodzi o usługę Spółka zajęła stanowisko, że czynność nabywania przedmiotowych wierzytelności jest nabyciem prawa majątkowego, a tym samym nie stanowi usługi po stronie nabywcy. Spółka wskazała, że dokonywana czynność nabycia wierzytelności nie jest związana z wykonywaniem jakichkolwiek świadczeń na rzecz zbywcy wierzytelności bowiem nie zobowiązuje się wobec zbywcy do świadczenia windykacji wierzytelności, pośrednictwa sprzedaży, monitorowania dłużnika, czy wykonywania jakichkolwiek innych usług.
Na poparcie swojego stanowiska powołano się na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W.z dnia 31 maja 2006r. nr [...], w której organ wyraził pogląd "aby można było mówić o świadczeniu usług należałoby wskazać w działaniu Spółki istnienie elementu "wyręczania" klienta z czynności zmierzających do odzyskania długu, za który klient ponosiłby określone ryzyko oraz płacił określoną cenę (...), nabycie wierzytelności i prowadzenie windykacji nabytych uprzednio wierzytelności, na własny rachunek i we własnym imieniu nie mieści się w zakresie odpłatnego świadczenia usług i nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT".
Organ I instancji uznał stanowisko Spółki za prawidłowe. Usługą w opinii organu podatkowego będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym wiążące się z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą. Mając na uwadze pojęcia odpłatnego świadczenia usługi z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT stwierdzono, że nie mieszczą się w nim wykonywane przez stronę czynności polegające na nabywaniu wierzytelności trudnych w drodze cesji bezwarunkowej. Aby można było mówić o świadczeniu usług należałoby wykazać w działaniu Spółki, że wyręcza klienta z czynności zmierzających do odzyskania długu, za które klient ponosiłby określone ryzyko oraz płacił określoną cenę.
Dyrektor Izby Skarbowej, działając w trybie nadzoru na podstawie art.14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) dalej O.p., wydał decyzję z dnia 28 stycznia 2008r., numer PP [...], którą zmienił z urzędu postanowienie organu I instancji. Odwołując się do orzeczenia ETS C-305/01 i wyroków WSA w Warszawie Dyrektor stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie istotą usługi, jaką świadczy cesjonariusz, jest zwolnienie cedenta z konieczności ściągania przysługującej mu należności od dłużnika i niejako przeniesienia ryzyka jej nieściągalności na cesjonariusza. Przez to zaś, że cesjonariusz działa w charakterze podatnika, oraz że świadczy usługę odpłatnie, co miało miejsce w niniejszej sprawie, to należy uznać, że Spółka nabywając w drodze cesji wierzytelności świadczy usługę, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Dyrektor Izby Skarbowej, kierując się art. 14b § 5 pkt 2 O.p., stwierdził, że postanowienie organu rażąco narusza prawo tj. ustawę o podatku od towarów i usług.
1.2. Odwołanie wniesione przez Spółkę, kwestionujące interpretację art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, jak i zastosowanie przepisu art. 14b § 2 oraz § 5 pkt 2 O.p., nie zostało uwzględnione. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne. Wobec tego Spółka wniosła skargę do WSA we Wrocławiu powtarzając dotąd podnoszone zarzuty.
1.3.WSA odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 14b § 2 i § 5 pkt 2 O.p., zauważając różnice pomiędzy pojęciem rażącego naruszenia prawa, funkcjonującym jako przesłanka do stwierdzenia nieważności decyzji, a w odniesieniu do interpretacji przepisów prawa podatkowego, stwierdził, że udzielone interpretacje, w znacznym stopniu, dotyczyć będą przepisów wymagających innych rodzajów wykładni odmiennych od wykładni językowej. Rozumienie zatem rażącego naruszenia prawa, na gruncie art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w sposób wypracowany przez dotychczasowe orzecznictwo nie wydaje się uzasadniony. Zawężenie bowiem możliwości zmiany lub uchylenia postanowienia wydanego w trybie art. 14a Ordynacji podatkowej. do niewłaściwego zastosowania wykładni językowej spowodowałoby, że przepis art. 14b § 5 pkt 2 O.p. stałby się w istocie niemożliwym do zastosowania.
W świetle tego podstawowym założeniem przy ustalaniu, dla zastosowania art. 14b § 5 pkt 2 O.p., znaczenia pojęcia "rażące naruszenie prawa" jest takie jego zdefiniowanie, by zachować równowagę między zasadą trwałości decyzji, która zapewnia ochronę wnioskodawcy, a zasadą praworządności.Zdaniem WSA wydana w trybie art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej zaskarżona decyzja zawiera argumenty wskazujące, że postanowienie Naczelnika rażąco narusza prawo wraz z opisem na czym to naruszenie polegało. Organ odwoławczy słusznie stwierdził, iż udzielona pisemna interpretacja co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego jest błędna, gdyż zawiera wadliwą interpretację przepisów prawa tj. art. 5 i 8 ustawy o VAT. Meritum wydanego postanowienia stanowi bowiem interpretacja przepisów, a więc dokonanie jej w sposób wadliwy wypełnia przesłankę z art. 14b § 5 pkt 2 O.p., ponieważ przedmiotowemu postanowieniu można przypisać cechę rażącego naruszenia prawa.
Rację więc ma Dyrektor Izby Skarbowej upatrując rażącego naruszenia prawa w rozumieniu przepisu art. 14b Ordynacji Podatkowej w tym, że doszłoby do pozostawienia w obrocie prawnym stanowiska organu podatkowego, zawierającego w sobie błędną wykładnię przepisu ustawy.
Odnosząc się do merytorycznych zarzutów skargi WSA stwierdził, że czynności opisane przez Spółkę stanowią usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Przy czym dla opodatkowania powyższej czynności bez znaczenia pozostaje fakt, że są to wierzytelności trudne, obciążone niskim ryzykiem wypłacalności dłużnika, nabywane za niską cenę. Nie można w tym zakresie podzielić poglądu skarżącej Spółki, że nie ma odbiorcy świadczenia, który uzyskałby z niego choćby potencjalną korzyść, gdyż odbiorcą wykonywanej przez Spółkę usługi jest zbywca wierzytelności, a uzyskana przez niego korzyść polega na uwolnieniu go od operacji windykacji długu oraz od ryzyka jego niespłacenia w zamian za określone wynagrodzenie. Wprawdzie słusznie strona zauważa, że nie jest ona zobowiązana wobec zbywcy do świadczenia windykacji wierzytelności, jednakże, jak wskazuje Spółka, celem prowadzonej przez nią działalności jest windykacja nabytych wierzytelności, w tym trudnych do ściągnięcia w swoim imieniu i na swój rachunek, stąd przyjęte przez organy podatkowe usługi można określić jako mające charakter pomocniczy.Należy zatem uznać, że nabycie wierzytelności przez podmiot zajmujący się skupowaniem wierzytelności i dochodzeniem ich od dłużników stanowi świadczenie usługi na rzecz zbywcy wierzytelności.
Usługa ta polega na dokonaniu przez nabywcę wierzytelności na rzecz zbywcy wierzytelności zapłaty za nabytą wierzytelność, w wyniku czego zbywca jest zwolniony z działań w celu odzyskania zapłaty od niesolidnego dłużnika. W związku z powyższym to świadczenie podmiotu nabywającego wierzytelność należy uznać za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zaś działalność zbywcy której przedmiotem jest przeniesienie na nabywcę prawa do wierzytelności w zakresie VAT-u jest obojętna. Zajmując takie stanowisko Sąd I instancji odwołał się do stanowisk zawartych w orzeczeniach sądowo-administracyjnych (wyroki WSA w Warszawie z 11 stycznia 2007r., sygn. akt III SA/Wa 3995/06 oraz z 2 lipca 2007r., sygn. akt III SA/Wa 3887/06), jak również odniósł się do orzeczeń ETS z dnia 26 czerwca 2003r., C-305/01, jak i z dnia 20 czerwca 1996r. C-155 powoływanych przez Spółkę.
Uznając skargę Spółki za nieuzasadnioną, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - dalej P.p.s.a. - skargę oddalono.
- 2. We wniesionej przez Spółkę skardze kasacyjnej zaskarżono wyrok w całości zarzucając mu naruszenie:
- 1. prawa materialnego polegające na niewłaściwym zastosowaniu art. 5 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy o VAT wynikającym z nieprawidłowej oceny dokonanej przez WSA, że czynności nabywania wierzytelności w okolicznościach i w sposób opisany w stanie faktycznym we wniosku o udzielenie interpretacji, będą stanowiły świadczenie usług na rzecz nabywcy wierzytelności,
- 2. przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, wynikające z naruszenia przepisu art. 14 § 2 oraz § 5 pkt 2 O.p., w związku z art. 4 ust. 2ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 217, poz. 1590) oraz art. 120, art. 128 i 210 § 4 O.p., wobec nieprawidłowego uznania przez WSA, że w sposób dostateczny została uzasadniona przesłanka rażącego naruszenia prawa przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, co uzasadniałoby zmianę postanowienia przez organ.Wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania zwrócono się o zasądzenie na rzecz Spółki kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
W uzasadnieniu wniesionego środka zaskarżenia zarzucano Sądowi I instancji, jak też organom, wadliwą interpretację przepisów ustawy o VAT na gruncie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku. Podkreślano, że zachowanie się Skarżącej wobec zbywcy wierzytelności nie wypełnia znamion postępowania, które można uznać za odpłatne świadczenie usług. Aby można mówić o takim świadczeniu, jako czynności podlegającej podatkowi VAT, musza być spełnione łącznie następujące warunki: musi istnieć świadczenie na rzecz zdefiniowanego podmiotu, świadczenie to musi być odpłatne, lub tez traktowane na gruncie art. 8 ust. 2 ustawy o VAT jako odpłatne, musi istnieć podstawa opodatkowania, definiowana jako kwota należna z tytułu sprzedaży. Argumentowano, że sprzedaż wierzytelności własnych nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, jak też, że w sprawie występuje brak świadczenia po stronie nabywcy wierzytelności, jak też że z tytułu nabycia wierzytelności nie postaje żadna należność, którą zbywca musiałby uiścić w związku z faktem zbycia wierzytelności.
Uzasadniając zarzut naruszenia przepisu art. 14b § 2 oraz § 5 okt 2 O.p. akcentowano, że z przepisu tego wynika, że tryb w nim przewidziany zarezerwowany jest dla sytuacji nadzwyczajnych, gdy dalsze pozostawanie rozstrzygnięcia organu w obiegu prawnym jest niedopuszczalne i szkodliwe. Uznanie za "rażące" każdego naruszenia prawa godzi w szczególną ochronę prawną, którą ustawodawca przyznał interpretacjom wydawanym na podstawie art. 14a O.p. określając ekspressis verbis nadzwyczajne okoliczności mogące Stanowic wzruszenie ostatecznych postanowień interpretacyjnych. Wskazywano także, że zaskarżona decyzja nie zwiera argumentów na poparcie tezy o wystąpieniu rażącego naruszenia prawa rozstrzygnięciem Naczelnika US, nie zawiera pełnego wyjaśnienia zastosowanej podstawy prawnej, co powoduje że naruszony został art. 210 § 4 O.p., w związku z czym decyzja winna być wyeliminowana z obrotu prawnego.
- 3. W udzielonej przez Dyrektora Izby Skarbowej we W. odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie.
- 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:
Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, bowiem znalazł potwierdzenie sformułowany w niej zarzut naruszenia art. 14b § 5 pkt 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2007 r.). Przepis ten dawał podstawę do zmiany lub uchylenia z urzędu postanowienia zawierającego interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, jeżeli rażąco naruszało ono prawo, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w tym także jeżeli niezgodność z prawem była wynikiem zmiany przepisów.
Zdaniem Sądu I instancji, rażące naruszenie prawa, o którym mowa, biorąc pod uwagę różnice w pozycji podatnika w postępowaniu podatkowym i wnioskodawcy w postępowaniu o udzielenie interpretacji, a także pozycji organu podatkowego w tychże postępowaniach, należy rozumieć, jako naruszenie postanowieniem przepisu prawa poprzez niezastosowanie lub niewłaściwe zastosowanie także wykładni innej niż językowa. Wyrażając takie stanowisko WSA, odnosząc się do zaskarżonej decyzji stwierdził, że zawiera ona argumenty wskazujące, iż postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego we W. rażąco narusza prawo, gdyż organ odwoławczy słusznie stwierdził, że udzielona pisemna interpretacja co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego jest błędna, jako że zawiera wadliwą interpretację przepisów prawa tj. art. 5 i 8 ustawy o VAT (str. 11 uzasadnienia wyroku).
Naczelny Sąd Administracyjny w odniesieniu do tych stwierdzeń zaskarżonego wyroku zauważa, że zaprezentowana teza w istocie zrównuje pojęcie rażącego naruszenia prawa z jego zwykłym naruszeniem.
Wobec tego za uzasadniony należy uznać zarzut skargi kasacyjnej, że takie rozumienie tego wyrażenia czyni zbędnym użycie przez ustawodawcę słowa "rażące". Zgodzić się także należy, co do zasady, z argumentacją tego środka zaskarżenia odwołującą się do rozumienia tego pojęcia w dotychczasowym orzecznictwie. Termin ten jest znany ustawie Ordynacja podatkowa, jako użyty w art. 247 § 1 pkt 3 tej ustawy, a więc jego rozumienie, w przypadku użycia go w innym przepisie tego samego aktu prawnego, winno być zbieżne. Nie kwestionowanym poglądem jest, że musi to być kwalifikowane naruszenie prawa. Także i przypadki wymienione w art. 14b § 5 pkt 2 O.p., kiedy to do zmiany z urzędu postanowienia może dojść tylko w sytuacji, gdy - poza rażącym naruszeniem prawa przez to rozstrzygnięcie - narusza ono orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, wskazują, że chodzi o naruszenie prawa, którego charakter i ciężar gatunkowy są większe, niż naruszenie zwykłe.
Należy także w tym miejscu odnieść się do zmiany przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie interpretacji przepisów podatkowych (art. 1 pkt 5 ustawy z 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw Dz.U. Nr 217, poz. 1590), kiedy to, zgodnie z art. 14e § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2007r., minister do spraw finansów może z urzędu zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Z porównania treści obydwu przepisów wynika, że przepis art.14b § 5 pkt 2 O.p. uzależniając możliwość korekty wydanej interpretacji od spełnienia przesłanki rażącego, a więc kwalifikowanego naruszenia prawa, przyznał wnioskodawcy wyższy stopień ochrony, niż ochrona realizowana pod rządami znowelizowanej ustawy Ordynacja podatkowa.
Biorąc pod uwagę, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z instytucją interpretacji prawa podatkowego przez organ, obowiązkiem organu było wykazać, że wadliwość wykładni, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa w konkretnym stanie faktycznym podanym we wniosku, jest na tyle doniosła, że można jej przypisać cechy rażącego naruszenia prawa np. dokonanie interpretacji wbrew oczywistemu i jasnemu brzmieniu interpretowanego przepisu. W rozpatrywanej sprawie nie mamy do czynienia z taką sytuacją, a wręcz znany powszechnie jest fakt występowania orzeczeń sądowych, rozstrzygnięć organów, w których zajmowane są odmienne stanowiska w materii będącej przedmiotem interpretacji, i to od kilku lat. Trudno więc uznać, że wybór jednej z funkcjonujących w obiegu prawnym wykładni jest kwalifikowanym naruszeniem prawa. Nie sprzyja pogłębianiu zaufania obywateli do organów, jak i organu do organu, sytuacja, w której organ drugoinstancyjny stwierdza rażące naruszenie prawa przez organ I instancji prezentujący stanowisko wyrażane przez tenże organ wyższego stopnia.
Nie ma natomiast wątpliwości, że zawsze działanie organu zmieniającego lub uchylającego rozstrzygnięcie naczelnika urzędu skarbowego z urzędu na podstawie art. 14b 5 § pkt 2 O.p. musi być należycie uzasadnione, a przesłanki stwierdzenia uznania rażącego naruszenia prawa konkretnie i jasno wyartykułowane. Nie spełnia tego wymogu, zaakceptowane przez Sąd I instancji, jednozdaniowe stwierdzenie Dyrektora Izby Skarbowej, że postanowienie naczelnika urzędu skarbowego zawiera błędną interpretację prawa. WSA oceniający zaskarżoną decyzję w zakresie zgodności z prawem zaprezentował obszerne teoretyczne wywody dotyczące instytucji interpretacji i rozumienia wyrażenia " rażące naruszenie prawa", natomiast w odniesieniu do zaskarżonej decyzji ograniczył się do powołania stwierdzenia organu, że interpretacja jest błędna, gdyż zawiera wadliwą interpretację przepisów art. 5 i art. 8 ustawy o VAT, co można określić jako uzasadnianie "tego samego przez to samo", a w żadnym razie nie można uznać, że jest to wypowiedź na temat rażącego naruszenia prawa, czyli w tym przypadku rażąco błędnej wykładni przepisów prawa.
Sąd I instancji uznał także, że zaskarżona decyzja zawiera argumenty wskazujące, że postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego we W. rażąco narusza prawo wraz z opisem na czym to naruszenie polegało. W uzasadnieniu zaskarżonej, drugoinstancyjnej decyzji czytamy (str. 10), że Dyrektor Izby Skarbowej we W., wydając decyzje w I instancji wskazał, iż postanowienie Naczelnika rażąco narusza prawo i na czym to naruszenie polegało, a oceniając tę decyzję wydaną w I instancji wskazano, że organ prawidłowo stwierdził, że udzielona interpretacja jest błędna, zawiera bowiem wadliwą interpretację przepisów prawa. Trudno więc dociec, co było przedmiotem oceny dokonywanej przez WSA jak chodzi o uzasadnienie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. WSA w kluczowej kwestii rażącego naruszenia prawa.
Z uwagi na stwierdzenie naruszenia przez WSA prawa w postaci przepisu art. 14b § 5 pkt 2 O.p., bezprzedmiotowe stało się rozpatrywanie innych zarzutów skargi kasacyjnej.
W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 203 pkt 1 tej ustawy.