Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 14 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 702/14

Uzasadnienie

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 27 listopada 2013 r., sygn. akt III SA/Gl 1706/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę B. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 22 lipca 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Z przedstawionego przez Sąd I instancji stanu sprawy wynikało, że zaskarżoną decyzją z dnia 22 lipca 2013 r., po rozpatrzeniu odwołania, od decyzji w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty 2008r.,Dyrektor Izby Skarbowej w K.:

1. 1) utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 5 kwietnia 2013 r. w części dotyczącej określenia skarżącemu podatku od towarów i usług za: marzec 2008r. w wysokości 6.988,00 zł, kwiecień 2008r. w wysokości 6.851,00 zł, maj 2008r. w wysokości 6.669,00 zł, czerwiec 2008r. w wysokości 5.735,00 zł, lipiec 2008r. w wysokości 8.106,00 zł, sierpień 2008r. w wysokości 5.673,00 zł, wrzesień 2008r. w wysokości 5.873,00 zł, październik 2008r. w wysokości 4.968,00 zł, listopad 2008r. w wysokości 6.754,00 zł, grudzień 2008r. w wysokości 10.318,00 zł,
2. 2) uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 5 kwietnia 2013 r. w części dotyczącej określenia skarżącemu podatku od towarów i usług za luty 2008 r. za okres od 14 do 29 ww. miesiąca w wysokości 4.761,00 zł, i określił zobowiązanie za ten miesiąc od 18-29 lutego 2008 r. w kwocie 4.148,00 zł.

Jak bowiem ustalono Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzją z dnia 5 kwietnia 2013 r. określił skarżącemu za miesiące od lutego do grudnia 2008 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w związku z wykonywaniem niezarejestrowanej działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży wysyłkowej towarów poprzez Internet, w szczególności przez portal A. W oparciu o wpływy na osobiste rachunki bankowe podatnika w BRE Banku SA i PKO BP SA dokonane przez kupujących organ I instancji ustalił wartość niezaewidencjonowanych transakcji sprzedaży podlegających opodatkowaniu na podstawie ustawy o VAT o wartości brutto 403.126,92 zł, podatek VAT 72.696.00 zł.

W skardze do sądu administracyjnego podatnik domagał się uchylenia decyzji organu odwoławczego w całości oraz zasądzenia kosztów postępowania.

Zarzucił naruszenie:

1. - prawa materialnego
2. 1) art. 109 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.) dalej: ustawa o VAT poprzez błędne przytoczenie treści przepisu, a tym samym niewłaściwe jego zastosowanie oraz art. 99 ust. 12 ww. ustawy poprzez błędne przyjęcie do opodatkowania stawki 22% VAT,
3. - prawa procesowego:
4. 2) art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) poprzez częściowe utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji,
5. 3) art. 23 § 3, § 4 i § 5 Ordynacji podatkowej poprzez nieuprawnione odrzucenie metod szacowania w nich wskazanych i przyjęcie własnej metody z naruszeniem zasady zmierzania do określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej,
6. 4) art. 123 § 1 i art. 200 § 1 ww. ustawy poprzez utrudnianie stronie dostępu do akt sprawy oraz uniemożliwienie wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego,
7. 5) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych,
8. 6) art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez błędne określenie stanu faktycznego
9. 7) art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie zebrania i rozpatrzenia całego zebranego w sprawie materiału dowodowego i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną ocenę materiału dowodowego,
10. 8) art. 124 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nie wyjaśnienie stronie przesłanek, którymi kierował się organ kontroli skarbowej oraz błędne wyjaśnienie podstawy prawnej,
11. 9) art. 140 w związku z art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez załatwienie sprawy z przekroczeniem terminu wskazanego w przepisach, art. 229 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o oddalenie skargi.

W ocenie Sądu I instancji stan faktyczny sprawy został ustalony w prawidłowo przeprowadzonym, z zachowaniem reguł ogólnych wynikających z art. 120 i n. Ordynacji podatkowej oraz zasad dotyczących przeprowadzania dowodów i uprawnień stron postępowaniu podatkowym, zgodnie z art. 180 i n. Ordynacji podatkowej. Organ I instancji dopuścił szereg dowodów, w tym z wyciągów z rachunków bankowych skarżącego, historii transakcji skarżącego posługującego się nickiem Y. w serwisie internetowym A., ewidencji podatkowej, których przeprowadzenie pozwoliło na dokonanie wyczerpujących ustaleń faktycznych w zakresie objętym istotą sporu w niniejszej sprawie.

Wbrew argumentacji skarżącego, nie doszło do naruszeń zasad ogólnych postępowania podatkowego, które mogłoby skutkować uchyleniem wskazanych decyzji, czy choćby nawet stwierdzeniem wydania ich z naruszeniem prawa. Podkreślono, że Sąd nie może podważać dokonanej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, jeśli organ nie naruszył wymienionych wyżej reguł judykacyjnych, bowiem rozstrzygnięcie meritum niniejszej sprawy należy do wyłącznej kompetencji organów, zaś sąd administracyjny kontroluje realizację norm proceduralnych przez organy w toku stosowania przez nie prawa podatkowego.

Biorąc pod uwagę stan faktyczny sprawy, ustalenie, że w 2008 r. skarżący osiągnął wpływy ze sprzedaży poprzez nick "Y." w serwisie internetowym A. w wysokości 329.535,06 zł, które dotyczyły 2.896 transakcji, w ocenie Sądu organy prawidłowo uznały, że w całym 2008 r. skarżący prowadził działalność mającą wszystkie wymienione w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT cechy pozwalające za uznanie jej za działalność gospodarczą, a skarżącego za podatnika prowadzącego taką działalność.

Skarżący przez cały sporny okres, czemu nie zaprzeczył, nie był zarejestrowany jako podatnik podatku od towarów i usług, nie składał deklaracji VAT 7. Dopiero w trakcie postępowania przedłożył ewidencję.

Rozpatrując zatem zarzut bezpodstawnego odrzucenia przez organy podatkowe przedłożonej ewidencji i oszacowania obrotu skarżącego Sąd I instancji podzielił w tym zakresie wnioski organów podatkowych. Dysproporcja pomiędzy wartością transakcji ujawnionych w serwisie internetowym, wartością wpływów na rachunkach bankowych, a wartością transakcji ujętych w ewidencji była istotna, skarżący nie przedłożył żadnych dokumentów źródłowych pozwalających na zweryfikowanie poprawności zapisów w ewidencji. Ograniczył się w istocie do werbalnego zakwestionowania ustaleń i przytoczenia kilku transakcji, które jego zdaniem nie były związane z działalnością gospodarczą. Nie poparł tego żadnym dowodami. Składając wniosek o dopuszczenie dowodu z zeznań świadka, potencjalnego pożyczkobiorcy nie wskazał przy tym, o jaką pożyczkę, kiedy udzieloną, w jakiej wysokości, na jakich warunkach chodziło. Zasadnie zatem organ odwoławczy odmówił uwzględnienia tego wniosku.

Jednocześnie organ kontroli nie był w stanie przyporządkować konkretnych aukcji do płatności na rachunkach, bowiem dane osobowe kupującego i sprzedającego nie są na stronie internetowej udostępnione. Szczegółową wiedzę w tym zakresie posiada wyłącznie sprzedający jako uczestnik konkretnych zdarzeń gospodarczych, a tych skarżący nie podał. Zdaniem Sądu I instancji wobec tego uznanie ewidencji za nierzetelną było zasadne.

Sąd zaakceptował również wnioski organów podatkowych co do braku przesłanek zastosowania metod szacowania obrotu na podstawie art. 23 ust. 3 Ordynacji podatkowej. Zarzuty te oparte są na twierdzeniu, że w przypadku uznania nierzetelności ksiąg podatkowych, w zakresie, w jakim księgi te zostały uznane za nierzetelne, organ podatkowy zobowiązany był do zastosowania oszacowania podstawy opodatkowania. W ocenie skarżącego, skoro organy podatkowe stwierdziły, że obrót nie został udokumentowany rzetelnymi dokumentami, to winny były go oszacować jedną z metod wymienionych w art. 23 ust. 3 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Sądu skarżący nie prowadził rzetelnej ewidencji, tym samym, nie stosował się do zasad rzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych, uniemożliwiając określenie obrotu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowiły te księgi. Sąd podzielił także motywy organów, którymi kierowały się wykluczając kolejno metody szacowania wymienione w art. 23 ust. 3 Ordynacji podatkowej.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła Spółka zarzucając naruszenie przepisów postępowania, tj.:

1. - art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) dalej: P.p.s.a. poprzez brak odniesienia się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do zarzutów podniesionych w skardze, nieprawidłowe przedstawienie podstawy prawnej, błędne wyjaśnienie podstawy prawnej,
2. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 180, art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy decyzji wydanej bez uwzględnienia wniosku strony o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka,
3. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 23 § 3, 4, 5 Ordynacji podatkowej poprzez podzielenie stanowiska organów podatkowych polegającego na dokonaniu nieuprawnionego odrzucenie metod szacowania wskazanych w przepisie i przyjęcie za właściwą metody stworzone przez organy,
4. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy decyzji, w której bezpodstawnie odrzucono ewidencję sprzedaży jako dowód w postępowaniu,
5. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku z art. 109 ust. 2 oraz art. 99 ust. 12 ustawy o VAT poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu odwoławczego, w której bezpodstawnie zastosowano stawkę 22% podatku do całego obrotu ustalonego przez organ odwoławczy.

Wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego.

Stosownie do art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

Wskazanie i uzasadnienie podstaw-kasacyjnych należy przy tym do koniecznych cech skargi kasacyjnej (art. 176 P.p.s.a.).

Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd. Uzasadnienie kasacji powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, " niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnia tylko zarzuty dotyczące naruszenia tych przepisów prawa, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 września 2000 roku, sygn. akt IV CKN 1518/2000, OSNC 2001/3, poz. 39 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 roku, sygn. akt FSK 299/2004, OSP 2005/3, poz. 36).

Sąd ten nie może również zastępować strony i precyzować czy też uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych. Należy przy tym podkreślić, iż przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych (art. 175 P.p.s.a.), aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej.

Skarga kasacyjna wniesiona w przedmiotowej sprawie nie spełnia wszystkich wyżej określonych wymogów.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia wskazanych w niej przepisów prawa nie uzasadniają uchylenia zaskarżonego wyroku.

W szczególności Sąd I i instancji nie naruszył przepisów postępowania w stopniu, który mógłby mieć istotny wpływu na wynik sprawy. Prawidłowo Sąd I instancji ocenił że poczynione przez organy podatkowe ustalenia, znajdują podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów stosownie do art. 191 Ordynacji podatkowej.

Należy w pełni zgodzić się z Sądem, że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe prawidłowo zgromadziły materiał dowodowy, wszechstronnie go rozważyły i oceniły, a w konsekwencji ustalony przez nie stan faktyczny sprawy zasługuje na aprobatę.

Przede wszystkim nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., gdyż uzasadnienie zaskarżonego wyroku posiada bowiem wszystkie elementy określone w tym przepisie.

W związku z zarzutami autora skargi kasacyjnej należy zwrócić uwagę, że o zgodności z prawem zaskarżonej decyzji Sąd orzeka – co do zasady - w granicach danej sprawy na podstawie akt sprawy, nie będąc jednak związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawa prawną. Sąd odnosząc się do treści zaskarżonej decyzji i orzecznictwa, prawidłowo wyjaśnił kwestie związane z jej podstawą prawną.

Sąd I instancji nie naruszył również przepisów art. 180 i art. 188 Ordynacji podatkowej, zważywszy, że zgodnie z tymi przepisami jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że wniosek dowodowy strony powinien być uzasadniony, m.in. poprzez szczegółowe określenie okoliczności w związku z jakimi ma zostać przeprowadzony dowód. Złożony przez stronę skarżącą wniosek dowodowy, jak prawidłowo ocenił Sąd, nie spełniał tych wymogów.

W rozpoznawanej sprawie organy wykazały znaczne dysproporcje pomiędzy wartością transakcji ujawnionych w serwisie internetowym a wartością wpływów na rachunkach bankowych skarżącego na które skarżący nie przedłożył żadnych dokumentów źródłowych pozwalających na zweryfikowania poprawności zapisów w ewidencji sprzedaży. W związku z tym niewątpliwie zaistniały okoliczności uzasadniające ocenę Sądu o nierzetelności tej ewidencji, co miało istotne znaczenie dla przyjętej w sprawie metody oszacowania obrotu.

Uprawniona w tym stanie faktycznym była bowiem ocena, że organ kontroli nie był w stanie przyporządkować konkretnych aukcji do płatności na rachunkach, gdyż dane osobowe kupującego i sprzedającego nie są w internecie udostępnione, a szczegółową wiedzę w tym zakresie posiadał wyłącznie sprzedający jako uczestnik konkretnych zdarzeń gospodarczych, który tych danych nie podał.

Powyższe dostatecznie uzasadniało stanowisko Sądu w kwestii akceptacji przyjętej przez organy metody szacowania obrotu na podstawie art. 23 ust. 4 Ordynacji podatkowej. W ustalonej sytuacji szacowanie nie mogło się bowiem opierać na uznanej za nierzetelną dokumentacji. Zgodnie z podanym w uzasadnieniu wyroku wybrana metoda opierała się o miarodajne dane pochodzące z kont bankowych skarżącego i zapisów w serwisie internetowym Allegro, pozwalając na obiektywne oszacowanie obrotu.

W ustalonym stanie faktycznym nie doszło też do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego, poprzez zastosowanie stawki 22% podatku do całego obrotu. Prawidłowo bowiem Sąd I instancji skonkludował, że skoro skarżący nie wykazał czego dotyczyły konkretne transakcje i jaka była dla nich właściwa stawka podatku, zasadnie organy podatkowe zastosowały stawkę podstawową.

Uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sad Administracyjny stosownie do art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.