Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 11 czerwca 2008 r., sygn. akt I FSK 704/07

Uzasadnienie

1. Wyrokiem z dnia 13 listopada 2006r., sygn. akt III SA/Gl 708/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę wniesioną przez "W." S.A. w K. – dalej zwaną Skarżącą - na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 18 stycznia 2006r., numer [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Jak w uzasadnieniu podał WSA w Gliwicach, decyzją tą utrzymane zostały w mocy: decyzja Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. z dnia 19 października 2005r., numer [...], określające Skarżącej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za luty 2004 roku w kwocie 605 170 zł oraz decyzja z tego samego dnia numer [...] ustalająca Spółce dodatkowe zobowiązanie w tym podatku za powyższy okres rozliczeniowy w kwocie 192 632 zł.

WSA przedstawił przebieg postępowania przed organami. I tak w trakcie prowadzonej kontroli podatkowej organy podatkowe ustaliły, że w dniu 2 listopada 2000r. Skarżąca, jako strona sprzedająca zawarła z "M." Sp. z o.o. z siedzibą w R. (stroną kupującą) – dalej "M." - ramową umowę, której przedmiotem była sprzedaż i kupno węgla kamiennego. Na podstawie tej umowy i konkretnych zleceń były prowadzone między podmiotami regularne dostawy węgla. W dniu 12 stycznia 2004r. strony podpisały do przedmiotowej umowy dodatkowe porozumienie, w myśl którego Skarżąca miała dostarczyć kupującemu w okresie od stycznia do marca 2004r. 40.000 ton węgla o określonych parametrach składowanego na należącym do Spółki składowisku w O.. Zgodnie § 6 ust. 5 tego porozumienia "transakcja kupna - sprzedaży węgla nastąpi w dniu wystawienia faktury przez Sprzedającego. Od tego dnia właścicielem węgla jest Kupujący". Cenę węgla uzgodniono w wysokości netto 169,15 zł za tonę, a Spółka zobowiązała się do wystawienia faktury VAT do dnia 15 stycznia 2004r.. Wszelkie należności za dostarczony węgiel nabywca winien zapłacić przelewem na konto bankowe w terminie 60 dni od daty wystawienia faktury.

W dniu 14 stycznia 2004r. Skarżąca wystawiła fakturę VAT nr [...] na kwotę 8.254.520zł, z terminem zapłaty do 14 marca 2004 roku, wskazując, jako dzień sprzedaży węgla, dzień wystawienia faktury.

W postępowaniu podatkowym za styczeń 2004r. organ podatkowy ustalił, że przedmiotowa sprzedaż została przez Spółkę rozliczona w deklaracji VAT-7 za styczeń 2004 roku. Jako odbiorcę węgla, na tej fakturze wskazano osobę trzecią tj. Zespół Elektrowni "D.", z którą kupujący zawarł umowę sprzedaży takiej samej ilości węgla z dnia 22 grudnia 2003r.. W dniu 14 stycznia 2004r. Skarżąca wystawiła dokument magazynowy Wz, potwierdzający zejście ze stanu swojego magazynu 40.000 ton węgla oraz wystawiła dokument magazynowy Pz - przyjęcia takiej samej ilości węgla, jako depozytu kontrahenta, który przechowywany był w składzie w O.. W dniu 15 stycznia 2004r. Kupujący - Spółka z o.o. "M." wystawiła Zespołowi Elektrowni "D." fakturę sprzedaży 40.000 ton węgla. W tym samym dniu strony podpisały protokół zdawczo-odbiorczy, dotyczący przyjęcia przedmiotowego węgla.

W dniu 28 stycznia 2004r. Spółka z o.o. "M." dokonała przelewu 6.420.000 zł na konto bankowe Spółki, określając ogólnie tytuł zapłaty, jako "zapłata za węgiel". Spółka wpłatę rozliczyła za wcześniejsze zobowiązania kupującego, wynikające z transakcji handlowych i udzielonych poręczeń, o czym pismem z 29 stycznia 2004r. poinformowano Spółkę "M.". Następnie pismo to zostało uzupełnione w dniu 5 lutego 2004r. o specyfikacje faktur, na które zarachowano wpłatę.

W dniu 30 stycznia 2004r. Skarżąca wystawiła fakturę korygującą nr [...] dla powyższej faktury sprzedaży z dnia 14 stycznia 2004r.. Faktura ta wskazywała na zmniejszenie sprzedaży węgla o 25.372,52 ton, zmniejszenie wartości netto sprzedaży o 4.291.761,76zł oraz kwoty podatku o 944.187,59zł. W tym samym dniu Spółka wystawiła dokumenty Wz i Pz, uznając, że nastąpiło ponowne przyjęcie na magazyn określonej ilości węgla wynikającej z faktury, stanowiącej depozyt kupującego. Faktura korygująca została doręczona "M." pocztą 27 lutego 2004r.. W tym samym dniu Skarżąca wystawiła następną fakturę korygującą o nr [...] do faktury sprzedaży z 14 stycznia 2004r., z której wynikało, że nastąpiło zmniejszenie sprzedaży węgla dla Spółki z o.o. "M." o 9.898,98 ton, zmniejszenie wartości sprzedaży netto o 1.674.412,47zł i kwoty podatku o 368.370,74zł. Podobnie jak wcześniej związane to było z przyjęciem na swój magazyn odpowiedniej ilości węgla w oparciu o dokumenty Wz i Pz.

Jako podstawę wystawienia przedmiotowej faktury wskazano notatkę z 27 lutego 2004r., w której stwierdzono, że Spółka odstępuje od porozumienia z 12 stycznia 2004r. o sprzedaży węgla, co zostało doręczone Spółce "M." 15 marca 2004r.. Tą fakturą, wraz z poprzednią fakturą korygującą,Spółka prawie w całości skorygowała sprzedaż 40.000 ton węgla, tzn. w tej części, w której nie wydała fizycznie węgla Spółce z o.o. "M.". W konsekwencji Spółka dokonała zmniejszenia podatku należnego za podstawie potwierdzeń odbioru faktur korygujących w deklaracji VAT-7 za luty 2004 roku, wskazując nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 36.938 zł, w całości do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, co skutkowało wydaniem zaskarżonych decyzji przez organy podatkowe. Ograny podatkowe I i II instancji zgodnie uznały, że Spółka nie była uprawniona nie tylko do ujęcia faktury korygującej nr [...] w rozliczeniu podatku VAT za luty 2004 roku, ale w ogóle do wystawienia przedmiotowych faktur korygujących, ponieważ nie nastąpił zwrot towaru.

Same magazynowe przesunięcia nie wiązały się z ponownym przesunięciem władztwa do rozporządzania rzeczą, zaś złożenie oświadczenia o odstąpieniu od porozumienia w sprawie sprzedaży nie poprzedziło żadne inne oświadczenia woli Spółki skierowane na osiągnięcie tego samego skutku cywilnego. Analizując te okoliczności organ doszedł do wniosku, że wystawienie w dniu 30 stycznia 2004r. faktury korygującej nr [...] przez Skarżącą nie mogło wynikać z odstąpienia od umowy sprzedaży węgla, które miało miejsce dopiero w dniu 12 marca 2004r.. Dlatego organ przyjął, że wystawiając przedmiotową fakturę korygującą i ujmując ją w deklaracji VAT-7 za luty 2004 roku Spółka naruszyła art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.) – dalej zwanej P.t.u..

Tym samym organ podatkowy uznał, że Spółka zaniżyła wysokość podatku należnego o wartość podatku wynikająca z faktur korygujących nr [...] oraz nr [...] o kwotę 1.312.558,33 zł. W oparciu o art. 109 ust. 4 powołanej ustawy organ ustalił nadto dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za luty 2004 roku w kwocie 192.632 zł.

W wyniku odwołania Spółki Dyrektor Izby Skarbowej w K. w całości podzielił stanowisko organu I instancji i utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

1. 2. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik "W." S.A. w K. zarzucił naruszenie:

1. 1. art. 15 ust. 2 ustawy P.t.u. w brzemieniu obowiązującym w lutym 2004 roku, poprzez jego błędna wykładnię i niewłaściwe zastosowanie,
2. 2. art. 109 ust. 4 i 5 ustawy o podatku od towarów i usług z 2004r., poprzez jego zastosowanie,
3. 3. art. 27 VI Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z dnia 17 maja 1977 roku w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - powszechny system podatku od wartości dodanej, ujednolicona podstawa wymiaru podatku - (77/388/EEC) zwanej dalej VI Dyrektywą, poprzez jego niezastosowanie.

1. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę wniesiona przez."W." S.A. w K. Sąd podkreślił, że strony odmiennie zakwalifikowały czynności faktyczne, które wystąpiły w okresie od stycznia do marca 2004 roku, jako podstawę do wystawienia 2 faktur korygujących: z dnia 30 stycznia 2004 roku nr [...] oraz z dnia 27 lutego 2004 roku nr [...], na podstawie których Skarżąca Spółka na gruncie podatku od towarów i usług zmniejszyła wielkość sprzedaży do 4.728.500 ton i wielkość obrotu do kwoty 975.787,45 zł w rozliczeniu za miesiąc luty 2004 roku. Sąd nie podzielił stanowiska Spółki, że na podstawie jedynie dokumentów Wz i Pz z dnia 31 stycznia 2004 roku wystawionych przez Skarżącą Spółkę, bez zgody Kupującego nastąpił faktyczny zwrot towarów, a kwestie wynikające z prawa cywilnego, w tym ewentualne odstąpienie od umowy sprzedaży nie mają podstawowego znaczenia przy stosowaniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Z powołanego przepisu (w brzmieniu obowiązującym w tym okresie) wynika, że podatnik ma prawo do obniżenia obrotu o wartość zwróconych towarów, ale musi to być udokumentowane i prawnie dopuszczalne, podobnie, jak w przypadku rabatów. Wniosek ten wzmacnia art. 3 ust. 1 pkt 3 powołanej ustawy, z którego wynika, że przepisów tej ustawy nie stosuje się do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Nie ulega wątpliwości, że faktyczne zwroty towarów przez kupującego w ramach praw wynikających z gwarancji czy rękojmi są prawnie dopuszczalne i mogą być pod pewnymi warunkami skuteczne. To samo dotyczy zwrotu towaru następującego w wyniku odstąpienia od umowy sprzedaży przez którąkolwiek ze stron, z tytułu niewykonania zobowiązania. Prawo odstąpienia od umowy, jako wyjątek od zasady może wynikać albo z zapisów umowy (art. 492 k.c.), wówczas nie ma potrzeby wyznaczania dodatkowego terminu albo może być oparte na określonych przepisach (art. 491 i art. 552 k.c.), ale wtedy musi bezskutecznie upłynąć wyznaczony termin do wykonania danej czynności. Odstąpienie od umowy może być wykonane także w zakresie części świadczenia, jeżeli świadczenia obu stron są podzielne (art. 491 p 2 k.c.). Istotna jest jednak chwila złożenia oświadczenia innej osobie. Zgodnie z art. 61 k.c. oświadczenie woli jest złożone z chwilą, gdy doszło do drugiej strony w taki sposób, że mogła się ona zapoznać z jego treścią. Słusznie zatem organy podatkowe stwierdziły, że nie można mówić o zwrocie towaru, gdy następuje jedynie księgowe przesunięcie towaru bez wiedzy i zgody kupującego. W przedmiotowej sprawie przyjęcie towaru do depozytu było dokonane za zgodą Kupującego, który zadysponował nawet częścią tego towaru w ilości 4.728.500 ton, poprzez jego wysyłkę do swojego nabywcy. Wysyłka pozostałej części towaru została wstrzymana przez Skarżącą Spółkę, ze względu na brak zabezpieczenia, co wynika z pisma z dnia 26 lutego 2004 roku. Pisma tego jednak, jak słusznie podkreśliły organy nie można traktować, jako oświadczenia o odstąpieniu prze Skarżąca Spółkę od umowy, gdyż taką wolę Skarżąca wyraziła w piśmie z dnia 27 lutego 2004 roku, która została doręczona Spółce z o.o. "M." dopiero 15 marca 2004 roku, czyli w następnym okresie rozliczeniowym. Dopiero od tego momentu można mówić o skutkach podatkowych odstąpienia od umowy. Tym samym, jak słusznie stwierdziły organy podatkowe, nie było podstaw prawnych do wystawienia w styczniku i lutym faktur korygujących zmniejszających wartość dokonanej sprzedaży. Zatem należy przyjąć, że zwrot towaru lub odstąpienie od umowy nie nastąpiło w okresie, w którym Skarżąca Spółka obniżyła wysokość podatku należnego w oparciu o wystawione faktury, czyli w lutym 2004 roku. W konsekwencji nie można było obniżyć za ten okres obrotu w ramach podatku należnego, z uwagi na bezpodstawnie wystawione faktury korygujące. Zatem organy podatkowe właściwie zastosowały art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, wszechstronnie wyjaśniając istotne dla sprawy okoliczności faktyczne i prawidłowo oceniły materiał dowodowy.

Sąd nie przesądził jednak, czy skutki podatkowe podjętych czynności przez Skarżąca Spółkę nie wystąpiły w następnych okresach rozliczeniowych.

Co do podstawy prawnej w zakresie decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe, Sąd stwierdził, że organy podatkowe powołując się na art. 109 ust. 4 powołanej ustawy, nie naruszył ani krajowego ani wspólnotowego prawa 4.W skardze kasacyjnej "W." zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie:

1. 1. art. 15 ust. 2 ustawy P.t.u. w brzemieniu obowiązującym w lutym 2004 roku, poprzez jego błędna wykładnię i niewłaściwe zastosowanie,
2. 2. art. 109 ust. 4 i 5 ustawy o podatku od towarów i usług z 11 marca 2004r., poprzez jego zastosowanie,
3. 3. art. 27 VI Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z dnia 17 maja 1977 roku w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - powszechny system podatku od wartości dodanej, ujednolicona podstawa wymiaru podatku - (77/388/EEC) zwanej dalej VI Dyrektywą, poprzez jego niezastosowanie.

W uzasadnieniu tego środka zaskarżenia Spółka stwierdziła, że z art. 15 ust. 2 ustawy P.t.u. w zakresie istotnym dla sprawy, wynika, że zmniejszenie obrotu następuje o wartość zwróconych towarów, a wiec przepis ten odnosi się do faktycznego zwrotu towarów sprzedającemu, które powoduje, że faktyczne władztwo nad towarem przeszło z kupującego na sprzedającego, dlatego kwestię rozważaną przez WSA tj. odstąpienia od umowy, uznano za nie mającą znaczenia w sprawie, jako że decydujące są momenty skutków podatkowych, a te wynikają z czynności faktycznych.

Zdaniem Skarżącej jasno został objawiony moment przejęcia władztwa nad rzeczą. Skarżąca posiada dokumenty takie jak WZ i PZ z 31 stycznia 2004r., które świadczą o tym, że węgiel stanowiący wcześniej depozyt w składzie w Ostrowie Wielkopolskim przyjęła na swój magazyn, co spowodowało przejęcie władztwa nad rzeczą, a więc zwrot towarów w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy P.t.u. Wskazano, że w przypadku faktycznego zwrotu towaru nie mają podstawowego znaczenia kwestie wynikające z prawa cywilnego, w tym moment odstąpienia od umowy sprzedaży. Podkreślono, że w niniejszej sprawie nastąpiła ponowna sprzedaż towaru, co powoduje, że Spółka winna dwukrotnie odprowadzić podatek od sprzedaży tego samego towaru. Powołując się na autonomiczność prawa podatkowego stwierdzono, że spór cywilnoprawny po faktycznym zwrocie towaru powodował, że skarżąca musiała zapłacić podatek od transakcji, co do której istnieje spór oraz ponownie od następnej transakcji, której przedmiotem byłby ten sam zwrócony, odebrany towar.

Następnie stwierdzono, że Sąd nie wyjaśnił jasno dlaczego nie przyjął zarzutów związanych z dodatkowym zobowiązaniem. Podniesiono, że zobowiązanie to powstaje w wyniku doręczenia decyzji ustalającej, zaś obowiązek podatkowy powstaje w momencie powstania nieprawidłowości w deklaracjach, tak więc na gruncie niniejszej sprawy zauważono, ze obowiązek podatkowy w dodatkowym zobowiązaniu powstał ewentualnie z chwilą zaistnienia nieprawidłowości w deklaracji podatkowej VAT-7 za miesiąc luty 2004r.. W trakcie trwania tego stosunku podatkowoprawnego uchylono przepisy ustawy z 8 stycznia 1993r. na gruncie których mógł powstać. Jedyną w ocenie autora skargi kasacyjnej podstawą prawną wydania decyzji konkretyzującej obowiązek podatkowy mógł być przepis art. 27 ustawy z 8 stycznia 1993r., a one w dacie wydawania decyzji już nie obowiązywały. Zaś przepis art. 109 ust. 4 i 5 ustawy z 11 marca 2004r. może mieć zastosowanie wyłącznie do stanów prawno podatkowych, które powstały po wejściu tej ustawy w życie.

Przeprowadzono szeroki wywód w konkluzji którego stwierdzono, że w chwili wydawania zaskarżonej decyzji brak było podstaw prawnych do wydawania decyzji ustalających dodatkowe zobowiązanie podatkowe względem nierzetelności, które powstały w miesiącu lutym 2004r..

Zauważono ponadto, że przepis art. 109 ustawy z 11 marca 2004r. nosi znamiona środka specjalnego, w rozumieniu art. 27 VI Dyrektywy, co oznacza, że skoro możliwości ich stosowania nie przewidziano w traktacie akcesyjnym Polski do UE, ich wprowadzenie do porządku prawnego wymaga przeprowadzenia odpowiedniej procedury przewidzianej w art. 27 ust. 2-4 VI Dyrektywy.

1. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Na wstępie należy przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 zdanie 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny – poza przypadkami nieważności postępowania wymienionymi w art. 183 § 2 P.p.s.a. - rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Oznacza to związanie Sądu kasacyjnego podstawami zaskarżenia oraz zakresem tego zaskarżenia. W konsekwencji Sąd kasacyjny – rozstrzygając w granicach środka odwoławczego – nie jest uprawniony do uzupełniania lub poprawiania podstaw skargi kasacyjnej, czy też samodzielnego formułowania jej zarzutów.

Naczelny Sąd Administracyjny bierze jednak pod uwagę z urzędu nieważność postępowania, która zachodzi w przypadkach wymienionych w art. 183 § 2 P.p.s.a.. W niniejszej sprawie żadna z przesłanek w przepisie tym wyartykułowana nie zachodzi.

Unormowania art. 174 P.p.s.a. wskazują, iż skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Zaś w myśl art. 176 tej ustawy skarga kasacyjna powinna między innymi zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie.

Zauważyć także należy, ze skarga kasacyjna przewidziana jest od orzeczenia Sądu I instancji, a więc zarzuty wymienione w art. 174 P.p.s.a. muszą odnosić się do wyroku tego sądu, a nie organów.

W skardze wniesionej przez Spółkę zarzucono wyrokowi WSA naruszenie art. 15 ust. 2 ustawy P.t.u. poprzez błędna wykładnię i niewłaściwe zastosowanie.

Co do niewłaściwego zastosowania tego przepisu stwierdzić należy, że zarzut niewłaściwego zastosowania prawa jest odrębną od zarzutu błędnej wykładni postacią naruszenia prawa materialnego. Chcą zakwestionować wyrok z powodu niewłaściwego zastosowania przepisu prawa materialnego, czyli błędu w subsumcji, należy wskazać dlaczego przyjęty za podstawę prawną w zaskarżonym wyroku przepis nie ma związku z ustalonym w sprawie stanie faktycznym. Zatem zarzut ten wiąże się ściśle z ustaleniami stanu faktycznego sprawy, a wobec tego jeżeli nie zostaną skutecznie zakwestionowane ustalenia faktyczne, zarzut taki będzie należało ocenić jako nieskuteczny (tak przykładowo w wyrokach NSA W-wa: z 6 lutego 2007r. sygn. akt II FSK 222/06/, z 8 czerwca 2006, sygn. akt I OSK 956/05, z 5 czerwca 2006r., sygn. akt I OSK 24/06, z 20 stycznia 2006r., sygn. akt I FSK 507/05).

I z taką sytuacja mamy do czynienia w niniejszej sprawie, gdyż w sformułowanych przez Skarżącą zarzutach nie ma odnoszącego się do ustaleń faktycznych zarzutów naruszenia prawa procesowego.

Natomiast zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 15 ust. 2 ustawy P.t.u. jest prawidłowo sformułowany, lecz chybiony. Naruszenia wykładni tego przepisu Skarżąca upatruje w łączeniu przez WSA faktycznego zwrotu towaru, który jej zdaniem nastapił, z koniecznością zaistnienia czynności cywilnoprawnej w postaci odstąpienia od umowy sprzedaży w przypadku rozpatrywanej sprawy. Zdaniem Skarżącej w przypadku faktycznego zwrotu towaru nie maja podstawowego znaczenia kwestie wynikające z prawa cywilnego.

Należy jednak przyznać rację Sądowi I instancji, że sam fakt zwrotu musi mieć swoją podstawę prawną. Wywody skarżącej zawierają błędy w rozumowaniu wynikające z faktu, że pomimo kolejnych już transakcji sprzedaży, zwłaszcza pomiędzy "M.", a Zespołem Elektrowni "D." S.A., towar w postaci węgla przez cały czas znajdował się na terenie składu Skarżącej.

Dla zobrazowania można by podać, że nie każdy fizyczny przywóz towaru do składu będzie można dowolnie zakwalifikować jako bądź zakup, bądź zwrot, bądź depozyt. Sam fakt przywozu nie przesądza o charakterze dokonanej czynności, a tym samym, czy wystąpi obrót w rozumieniu podatku od towarów i usług, czy nie, czy nastąpi korekta tego obrotu, czy nie, a więc w zakresie podatku należnego, czy skutki w zakresie podatku naliczonego, jak chodzi o zakup.

Było to zrozumiałe i dla Skarżącej wtedy, gdy zawierając umowę sprzedaży z "M." jednocześnie, z powodu pozostawania towaru w tym samym miejscu, a wobec przeniesienia własności towaru na kupującego z dniem wystawienia faktury, konieczne było ustalenie stron co do pozostawania tego towaru u Skarżącej w charakterze depozytu. Podobną procedurę zastosowała następnie "M." w transakcji z Zespołem Elektrowni "D." S.A.. W konsekwencji towar pozostawał nadal w składzie Skarżącej.

Należy też zauważyć, że zwrot towaru wiąże się tak jak i przy umowie kupna sprzedaży z wydaniem towaru. W żadnym razie Skarżąca, z przyczyn oczywistych, nie mogłaby postąpić jak to uczyniła, gdyby towar fizycznie przemieszczał się za każdym kupującym.

Słusznie też WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stwierdza, że pojęcie "zwrot towaru", czy to wyrażone w art. 15 ust. 2, czy w przepisach prawa cywilnego, zawiera w sobie element woli podmiotu dokonującego zwrotu nakierowanej na taki skutek i że nie można mówić o zwrocie towaru, gdy następuje jedynie księgowe przesuniecie towaru, bez wiedzy i zgody kupującego. Także i bardziej ogólne twierdzenie WSA, że tylko dopuszczalna i skuteczna czynność na gruncie prawa cywilnego może wywoływać skutki w prawie podatkowym, należy uznać za prawidłowe na gruncie niniejszej sprawy. Można użyć także innej argumentacji, że zwrot towaru jako czynność faktyczna nie istnieje w próżni, ma jakąś swoją przyczynę, a nadto wiąże się z czynnością, jak w rozpatrywanej spawie, wynikająca z umowy kupna –sprzedaży.

Skarżąca nie kwestionuje, że zgodnie z zawartą z "M." umową, nastąpiło ze strony Skarżącej jako sprzedającej wydanie towaru, a ze strony "M." objecie tego towaru we władanie, co pozwoliło Skarżącej żądać zapłaty ceny w myśl art. 535 i następne Kodeksu cywilnego. I dopóty, dopóki nie wystąpi pomiędzy stronami inny stosunek prawny, a więc czynność, która uzasadni np. zwrot towaru, podmiot nie może wystawić faktury korygującej, gdyż dokument ten ma obrazować czynność, a nie ją tworzyć.

Skarżącą z "M." wiązała umowa wzajemna, z której "M." nie wywiązała się poprzez dokonanie zapłaty za towar. Taki stan sam w sobie nie wywołuje żadnych skutków podatkowych, chyba że będzie chodziło o skutki w postaci należności nieściągalnych.

Pierwszą czynnością cywilnoprawną, której skutki podatkowe pozostają poza zasięgiem sprawy podatku od towarów i usług za luty 2004r., jest odstąpienie od opisywanej umowy przez Skarżącą, jako wierzyciela, na podstawie art. 492 Kodeksu cywilnego, a oświadczenie woli dotarło do kontrahenta, jak podaje WSA, w dniu 15 marca 2004r..

Co do stwierdzeń Skarżącej, że towar będący faktycznie w dyspozycji Skarżącej został ponownie, kolejny raz sprzedany, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że obowiązkiem podatnika jest ewidencjonowanie i uwidacznianie zdarzeń gospodarczych w kolejności po sobie następujących. Zdarzenia takiego Skarżąca nie wykazała w rozliczeniu za luty 2004r..

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 27 VI Dyrektywy Rady Europejskiej poprzez jego niezastosowanie przez WSA i zaakceptowanie ustalenia dla Skarżącej dodatkowego zobowiązania podatkowego, należy stwierdzić, że przedmiotem postępowań podatkowych był podatek od towarów i usług za luty 2004r.. W tym miejscu zasadnym jest odwołanie się do postanowienia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 6 marca 2007r., sygn. C – 168/06, w którym Trybunał ten stwierdził, że nie jest właściwy do udzielenia odpowiedzi na pytanie prejudycjalne WSA w Łodzi w zakresie zgodności dodatkowego zobowiązania z Dyrektywami Rady, Pierwszą i Szóstą, z uwagi na okoliczność, że sprawa dotyczyła opodatkowania za okres sprzed wejścia Polski do Unii Europejskiej. A więc w sytuacji takiej jak w niniejszej sprawie. Wobec tego i ten zarzut należy uznać za chybiony, skoro zastosowane w sprawie przepisy prawa nie mogą być badane pod kątem ich zgodności z prawem wspólnotowym.

Jako nie naruszające prawa należy także ocenić stanowisko WSA dotyczące podstawy prawnej ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług na podstawie art. 109 ust. 4 stawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535).WSA w zaskarżonym wyroku odwołał się do argumentów, podzielanych przez skład orzekający w niniejszej sprawie, a zawartych w uchwale podjętej w składzie 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego dnia 12 września 2005r., sygn. akt I FPS 2/05, tj. o kontynuacji przez art. 109 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług z 2004r. zapisów art. 27 ustawy P.t.u. z 1993r. oraz przyjęcia zasady obowiązywania nowego prawa wobec braku przepisów przejściowych.

Wobec powyższego skargę kasacyjną jako niezasadną należało oddalić na podstawie art. 184 P.p.s.a. Orzeczenie w pkt 2 sentencji wyroku uzasadnia treść art. 204 pkt 1 tej ustawy.