Uzasadnienie
Wyrokiem z 22 listopada 2016 r., I SA/Gd 1019/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił, na skutek skargi N. K., decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z 4 lipca 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r.
Skargę kasacyjną od ww. wyroku wniósł Dyrektor Izby Skarbowej w G.(obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w G.), domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji.
W piśmie z 13 grudnia 2017 r. skarżąca złożyła wniosek o wstrzymanie wykonania nieostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z 8 października 2015 r. nr [...]. We wniosku wskazano, że pomimo uchylenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w G. z 4 lipca 2016 r., która utrzymywała w mocy ww. decyzję organu pierwszej instancji, prowadzone jest wobec skarżącej postępowanie egzekucyjne. Kontynuowanie tegoż postępowania zagraża płynności finansowej prowadzonego przez stronę przedsiębiorstwa (zakłady fryzjerskie), a w szczególności uniemożliwi regulowanie bieżących zobowiązań dotyczących najmu lokali usługowych, dostaw mediów, wynagrodzeń dla pracowników, etc. Powyższy stan rzeczy może spowodować zamknięcie poszczególnych zakładów fryzjerskich, a tym samym zwolnienie z pracy 16 zatrudnionych fryzjerów oraz 17 pracowników odbywających trzyletnią naukę zawodu.
W odpowiedzi na wezwanie Sądu, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w piśmie z 7 lutego br. wskazał, że ww. decyzji organu pierwszej instancji został nadany rygor natychmiastowej wykonalności (postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z 22 stycznia 2016 r.). Na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych w związku z ww. postanowieniami prowadzona była wobec strony skuteczna egzekucja administracyjna, w wyniku której wyegzekwowano w całości zobowiązania wynikające z ww. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z 8 października 2015 r. Organ wyjaśnił również, że ochrona tymczasowa wynikająca z art. 152 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi obejmowała tylko ostateczną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, podczas gdy w obrocie prawnym znajdowała się ww. decyzja organu pierwszej instancji z nadanym jej rygorem natychmiastowej wykonalności.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
W pierwszym rzędzie należy zwrócić uwagę na naganną postawę organów w niniejszej sprawie, jako że pomimo objęcia skarżącej ochroną tymczasową wynikającą ex lege z tytułu uchylenia zaskarżonej decyzji ww. wyrokiem Sądu pierwszej instancji (art. 152 § 1 Ppsa), postępowanie egzekucyjne było prowadzone "na podstawie (...) ww. decyzji nieostatecznej Dyrektora UKS w O., której nadano rygor natychmiastowej wykonalności" (s. 2 ww. pisma organu odwoławczego).
Skład orzekający zwraca w tym kontekście uwagę, że ochrona skarżącego wynikająca z ww. przepisu nie może być iluzoryczna. Wprawdzie co do zasady art. 152 § 1 Ppsa nie odnosi się explicite do aktów niższego stopnia, aniżeli będące przedmiotem skargi. W szczególności decyzja podatkowa wydana w pierwszej instancji co do zasady nie podlega wykonaniu z mocy art. 239a Ordynacji podatkowej. Niemniej nie jest dopuszczalna taka interpretacja ww. przepisów, która pozwala na obejście ustawowego zakazu egzekwowania obowiązków wynikających z decyzji uchylonych wyrokiem sądu administracyjnego.
Sąd podziela w tym zakresie pogląd, że w ww. sytuacji skutków prawnych nie wywołuje ani decyzja ostateczna organu odwoławczego, ani poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji (por. wydane w innej sprawie skarżącej post. NSA z 24 stycznia 2018 r., II FSK 1041/17, CBOSA). Przeciwne zapatrywanie, zaprezentowane w wyjaśnieniach organu z 7 lutego 2018 r. w istocie podważa skuteczność sądowoadministracyjnej kontroli administracji publicznej i jako takie żadną miarą nie może zostać zaakceptowane.
W sytuacji zatem gdy organ dokonuje wykładni przepisów prawa procesowego w sposób wskazujący na nadużycie kompetencji w tym zakresie, zasadne jest rozważenie wydania dodatkowego orzeczenia w przedmiocie wstrzymania wykonania decyzji pierwszoinstancyjnej. Niemniej w niniejszej sprawie taka możliwość nie zachodzi, jako że z ww. pisma organu wynika (s. 1), iż na skutek prowadzonego postępowania wyegzekwowano w całości zobowiązania wynikające z ww. Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z 8 października 2015 r. Sąd może natomiast orzec o przyznaniu ochrony tymczasowej na podstawie art. 61 § 3 Ppsa tylko w odniesieniu do aktów, które podlegają wykonaniu, a zatem nie można wstrzymać wykonania decyzji, która została już wykonana (post. NSA z 8 lutego 2013 r., II FZ 1039/12, CBOSA).
Z tych powodów należało postanowić jak w sentencji, na podstawie art. 61 § 3 w zw. z art. 193 Ppsa.