Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 7 kwietnia 2011 r., sygn. akt I FSK 708/10

Uzasadnienie

1. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.
2. 1.1. Wyrokiem z 22 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 332/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę T. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 17 lutego 2009 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2002 r.
3. 1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd podał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z 2 grudnia 2008 r., którą określono podatnikowi zobowiązanie w podatku VAT za ww. okres rozliczeniowy. W toku postępowania organy ustaliły, że skarżąca, prowadząca w 2002 r. działalność gospodarczą pod firmą Stacja Paliw "R" w P. dokonywała sprzedaży paliw i innych towarów z pominięciem urządzeń księgowych, tj. kas fiskalnych lub bez wystawienia faktury. Miejscem działalności były stacje paliw w P. i w O. W wyniku przeprowadzonych czynności ustalono wysokość przychodu, kosztów i straty poniesionej przez stronę na podstawie okazanej dokumentacji księgowej, dokonując odpowiednich korekt o kwoty wynikające z zabezpieczonych w dniu 17 grudnia 2002 r. przez funkcjonariuszy Komendy Powiatowej Policji w P. odręcznie spisanych ewidencji z obrotami Stacji Paliw "R". Fakt dokonywania sprzedaży towarów z pominięciem urządzeń księgowych potwierdzili także świadkowie (pracownicy stacji paliw), którzy w śledztwie prowadzonym w sprawie karnoskarbowej zeznali, iż na stacjach paliw w P. i w O. kierownicy prowadzili odręcznie ewidencje księgowe, natomiast sprzedawcy wypełniali tabelaryczne raporty sprzedaży na przygotowanych wcześniej kartach i rzeczywista sprzedaż ujmowana była w tych odręcznych ewidencjach.

W związku z powyższym organy uznały księgi rachunkowe Stacji Paliw "R." – T. J. za nierzetelne. Jak stwierdzono, w miesiącach: luty, kwiecień, czerwiec, sierpień, październik i grudzień 2002 r. nie wykazano pełnej sprzedaży towarów w sklepie znajdującym się na stacji paliw w P.; nie wykazano pełnego obrotu z dokonanej od 17 października do 15 grudnia 2002 r. sprzedaży paliw na terenie stacji w P. i O., a ponadto nie ujęto w ewidencji środków trwałych czterech zbiorników paliwowych oraz instalacji paliwowej.

Organ pierwszej instancji, pomimo stwierdzonej nierzetelności ksiąg, na podstawie art. 23 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm., dalej "O.p."), odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania uznając, że dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na jej określenie.

Za miesiące od lutego do kwietnia i od sierpnia do listopada 2002 r., z uwagi na przedawnienie, organ nie mógł wydać decyzji określającej zobowiązania podatkowe za te okresy.

Za grudzień 2002 r. ustalono podatek należy od sprzedaży niezaewidencjonowanej w kwocie 3.141 zł w zakresie sprzedaży artykułów spożywczych, przemysłowych i papierosów, z wyłączeniem sprzedaży paliw i sprzedaży dokonywanej w barze na stacji w P. Natomiast w zakresie niezaewidencjonowanej sprzedaży paliw, ustalono ją na kwotę 114.334 zł – jako różnicę wynikającą z zeszytu skarżącej za okres od 1 do 15 grudnia 2002 r. a danymi wykazanymi w urządzeniach księgowych za ten okres czasu.

1. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.
2. 2.1. W skardze do WSA w Łodzi strona wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonym decyzjom zarzucono naruszenie art. 122, art. 123, art. 190, art. 187, art. 23 O.p. oraz art. 10 ust. 2, art. 15 ust. 1 i art. 18 ust. 1 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej "u.p.t.u.").

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że decyzja dotknięta jest istotnymi brakami w zakresie materiału dowodowego. W ocenie skarżącej do akt sprawy bezzasadnie włączono materiał z postępowania karnoskarbowego, w tym zeznania świadków, o przesłuchaniu których ani strona, ani jej pełnomocnik nie byli powiadomieni i nie mogli być przy nich obecni. W ocenie skarżącej powyższe stanowi rażące naruszenie prawa strony do czynnego udziału w każdym etapie postępowania i jest kwalifikowanym naruszeniem przepisów proceduralnych. Skarżąca wskazała, że przesłuchanie dokonane w ramach innego postępowania niż podatkowe wypacza jego sens i znaczenie dla organów administracji publicznej.

Ponadto strona zwróciła uwagę, że w sprawie nie wyjaśniono jednoznacznie charakteru odręcznych zapisów prowadzonych w zeszytach – osoba, która ich dokonywała nie potwierdziła bowiem, że była to ewidencja sprzedaży na stacjach paliw.

1. 2.2. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując tym samym dotychczasowe stanowisko w sprawie.
2. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.
3. 3.1. WSA w Łodzi stwierdził, że zaskarżona decyzja odpowiada przepisom prawa.

1. 3.2. Odnosząc się do zarzutów skargi Sąd wskazał, że organ kontroli skarbowej postanowieniem z 7 lipca 2005 r. włączył do akt niniejszej sprawy protokoły przesłuchań świadków sporządzone w trakcie prowadzonego śledztwa o przestępstwo skarbowe. Wobec tego nie przeprowadzał on bezpośrednio tych dowodów, a zatem nie mógł zawiadomić o tym podatnika na podstawie art. 190 § 1 O.p. Jednakże dowody te, zgodnie z art. 181 O.p., podlegały weryfikacji i ocenie dla pełnego wyjaśnienia sprawy podatkowej. Sąd wskazał, że organy podatkowe oceniły dowody z zeznań świadków i wyjaśniły dlaczego tylko niektóre z nich uznano za niewiarygodne. Sąd stwierdził, że wprawdzie skarżąca nie miała możliwości uczestniczenia w przesłuchaniach świadków przeprowadzonych w postępowaniu karnoskarbowym, jednakże na żadnym etapie sprawy nie wyjaśniła, jaki to miało wpływ na jej wynik, tj. jakie okoliczności mogłaby podważyć lub wykazać uczestnicząc w tych przesłuchaniach. Sąd zauważył przy tym, że skarżąca poza ogólnikowymi zarzutami dotyczącymi naruszenia jej prawa do udziału w czynnościach procesowych, nie zgłaszała żadnych wniosków dowodowych dotyczących ponownego przesłuchania wszystkich lub niektórych świadków, ich konfrontacji itp. Sąd podkreślił, że ani w trakcie postępowania podatkowego, ani w skardze strona nie wskazała dlaczego zeznań M. R. i I. S. (pracowników stacji paliw w P.) oraz M. M. i R. H. (pracowników stacji w O.) nie można uznać za wiarygodne. Skarżąca nie wyjaśniła także, w jakim celu prowadzono dodatkowe ewidencje z odręcznymi zapisami sprzedaży towarów.

1. 3.3. W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 23 O.p. Sąd pierwszej instancji wskazał natomiast, że organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji podał jakie dane uwzględnił przy ustalaniu wysokości obrotu, tj. dane wynikające z ksiąg podatkowych, które uzupełniono danymi wynikającymi z oceny dowodów zebranych w postępowaniu podatkowym. Uwzględniono obrót ze sprzedaży niezaewidencjonowanej, obliczony na podstawie dowodów z nieoficjalnych ewidencji w zestawieniu z zeznaniami świadków, którzy wyjaśniali znaczenie odręcznych zapisków. Koszt zakupu sprzedawanych poza ewidencją towarów uwzględniono natomiast wg wskaźnika obliczonego na podstawie ksiąg podatkowych.

1. 3.4. Sąd stwierdził również bezzasadność zarzutów naruszenia prawa materialnego i uwzględniając cały materiał dowodowy zebrany w niniejszej sprawie uznał, że organ pierwszej instancji prawidłowo powołał przepisy art. 10 ust. 2, art. 15 ust. 1 i art. 18 ust. 1 u.p.t.u. jako podstawę wydania decyzji wymiarowej.
2. 4. Skarga kasacyjna.
3. 4.1. Strona zaskarżyła powyższy wyrok, zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), art. 134 § 1, art. 145 § 1, art. 151, art. 141 § 4 i art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej "P.p.s.a."). Ponadto wskazano "na uchybienie przepisom prawa materialnego, tj. art. 181 O.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie w związku z art. 190 i art. 123 § 1 tej ustawy".

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona wskazała, że WSA w Łodzi nieprawidłowo zastosował przepisy prawa do stanu faktycznego zaistniałego w sprawie, nie zwrócił również uwagi na uchybienia proceduralne, jakich dopuściły się organy podatkowe w toku postępowania. Podobnie jak na etapie skargi do Sądu pierwszej instancji skarżąca zakwestionowała działania organów naruszające prawo strony do czynnego udziału w tym postępowaniu, wyrażające się we włączeniu do akt sprawy protokołów przesłuchań świadków dokonanych w ramach postępowania karnoskarbowego. Skarżąca ponownie wskazała również na braki w materiale dowodowym, na wybiórczą ocenę tego materiału dowodowego i stwierdziła, że Sąd pierwszej instancji, nie dostrzegając tych uchybień, nie dokonał prawidłowej oceny zaskarżonej decyzji.

1. 4.2. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej, przekonując o zasadności rozstrzygnięcia WSA w Łodzi, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania sądowego.
2. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

1. 5.1. Skarżąca zaznaczyła, iż opiera skargę kasacyjną na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 P.p.s.a., jednakże zarzuciła jedynie naruszenie przepisów postępowania, kwalifikując błędnie przepisy art. 181, art. 190 i art. 123 § 1 O.p., dotyczące postępowania podatkowego, jako przepisy prawa materialnego. Treść skargi kasacyjnej wskazuje także, że skarżąca nie powiązała prawidłowo wskazanych naruszeń postępowania podatkowego z przepisami ww. ustawy sądowoadministracyjnej dla wykazania, iż Sąd dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem powinien zastosować przewidziane w P.p.s.a. środki w celu uchylenia decyzji naruszającej przepisy Ordynacji podatkowej w stopniu istotnym dla wyniku sprawy.

1. 5.2. Ponadto sformułowane zarzuty naruszenia przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie zostały w skardze kasacyjnej w jakikolwiek sposób uzasadnione.

1. 5.3. Całkowicie chybiony jest zarzut naruszenia art. 135 P.p.s.a., który przewiduje, że Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia.

Przepis ten znajduje zastosowanie wówczas, gdy Sąd uwzględniając skargę uchyla zaskarżoną decyzję, a zachodzi ponadto konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego samych aktów podjętych w granicach danej sprawy z uwagi na to, że naruszają one prawo w sposób mający znaczenie dla załatwienia sprawy (np. decyzji organu I instancji). Wobec tego, że w niniejszej sprawie doszło do oddalenia skargi przepis ten nie miał w ogóle zastosowania.

5.4. Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., który określa konieczne składniki uzasadnienia wyroku sądu, tj.: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienie.

Uzasadnienie zaskarżonego wyroku wszystkie te elementy zawiera, w szczególności przytoczono w nim ustalony w decyzji ostatecznej stan faktyczny, przyjęty za podstawę orzeczenia Sądu i wyjaśniono dlaczego nie zostały uwzględnione zastrzeżenia strony zgłoszone w tym zakresie.

Sąd uzasadnił również z jakich względów uznał, że nie doszło do naruszenia wskazanych przez stronę przepisów postępowania, a w konsekwencji wyjaśnił dlaczego uznał skargę za niezasadną i orzekł o jej oddaleniu.

5.5. Odnośnie natomiast zarzutów naruszenia przepisów art. 181, art. 190 i art. 123 § 1 O.p, stwierdzić należy, że z ogólnie zakreślonego przez stronę skarżącą uzasadnienia tych zarzutów wynika, że głównie kwestionowane jest przez stronę zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji, oparcia ustaleń faktycznych w sprawie na dowodach przeprowadzonych w postępowaniu karnoskarbowym, włączonych do materiałów dowodowych niniejszej sprawy.

5.6. Odnosząc się do tego zagadnienia stwierdzić przede wszystkim należy, że Sąd pierwszej instancji trafnie wskazał w tym zakresie na możliwość uwzględnienia jako dowodu w postępowaniu podatkowym materiałów zgromadzonych w postępowaniu karnoskarbowym na podstawie art. 181 O.p., którego norma expressis verbis na to przyzwala.

Oczywiście taki sposób postępowania organu podatkowego może kolidować z prawem do czynnego udziału strony w postępowaniu, co gwarantują normy art. 123 § 1 i art. 190 § 1 i 2 O.p., w sytuacji gdy w postępowaniu karnoskarbowym strona nie miała prawa udziału w przeprowadzeniu dowodu z przesłuchania świadków, jednakże naruszenie to można by zakwestionować jako istotne, tj. takie, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, gdyby skarżąca wywiodła, jakie okoliczności mogłaby wyjaśnić, uczestnicząc w przesłuchaniach świadków, w sposób inny, niż to przyjęto uwzględniając dowody z przesłuchań przy czynieniu ustaleń faktycznych.

Należy zauważyć, że skarżąca otrzymała w toku postępowania podatkowego kserokopie protokołów przesłuchania wszystkich świadków, poza jednak ogólnikowymi zarzutami dotyczącymi naruszenia jej prawa do udziału w czynnościach procesowych, nie zgłaszała żadnych wniosków dowodowych dotyczących ponownego przesłuchania wszystkich lub niektórych świadków, ich konfrontacji itp. Również w skardze kasacyjnej skupiła się na argumentowaniu naruszenia ww. przepisów, z przytoczeniem szeregu orzeczeń sądowych, lecz pominęła, że zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego, a takimi są normy art. 123 § 1 i art. 190 § 1 i 2 O.p., jest trafny, gdy wywołuje skutek określony w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.

5.7. Podkreślić należy, że w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. stwierdzono, że naruszenie przepisów postępowania stanowi podstawę uwzględnienia skargi, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie każde zatem naruszenie przepisów postępowania w kompletowaniu materiału dowodowego sprawy skutkuje uchyleniem decyzji wydanej w oparciu o ten materiał, lecz tylko takie, co do którego składający skargę kasacyjną wykaże, że prawidłowo przeprowadzone postępowanie, bez konkretnie określonych w skardze kasacyjnej uchybień lub zaniedbań, gdyby ich nie było, mogłoby doprowadzić do takich ustaleń faktycznych, w następstwie których mogło dojść do innego rozstrzygnięcia sprawy. W skardze kasacyjnej, rażącej swoją ogólnikowością, nie przeprowadzono jednak takiego wywodu.

Tymczasem w zaskarżonej decyzji odniesiono się do treści zeznań świadków (I. S., M. R., M. M. i R. H.) i wyjaśniono dlaczego ustalenia poczyniono na podstawie niektórych z nich, a inne pominięto. Wnikliwie przeanalizowano też treść zapisów w odręcznych zeszytach znalezionych w trakcie przeszukania, wyjaśniając przyczyny, z powodu których uwzględniono wynikające z nich dane dla ustalenia, że skarżąca nie ewidencjonowała w księgach rachunkowych całości obrotu.

1. 5.8. W konsekwencji na może zostać uznany za trafny zarzut naruszenia art. 181, art. 123 § 1 oraz art. 190 O.p., z uwagi na brak jego jakiegokolwiek uzasadnienia w kontekście wykazania naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.

1. 5.9. Z tych względów skarga kasacyjna, jako nieuzasadniona podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 P.p.s.a.