Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 4 kwietnia 2013 r., sygn. akt I FSK 708/12

Uzasadnienie

1. 1. Przedmiot skargi kasacyjnej
2. 1.1. D.Ś. (dalej: Skarżąca) wniosła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 23 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1393/11, którym oddalono jej skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. (dalej: Dyrektor IS) z dnia 5 lipca 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za miesiące od lutego do lipca, listopad, grudzień 2006 r., od stycznia do grudnia 2007 r. oraz styczeń i od sierpnia do grudnia 2008 r.
3. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji stan sprawy
4. 2.1. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W., wydając decyzję z dnia 15 marca 2011 r. (po uchyleniu jego pierwotnej decyzji z dnia 22 czerwca 2010 r. decyzją Dyrektora IS z dnia 22 września 2010 r.) za wskazane wyżej okresy rozliczeniowe (i miesiąc sierpień 2006 r., który nie został objęty zaskarżoną decyzją z dnia 5 lipca 2011 r.), ustalił, że w latach 2005 - 2008 Skarżąca wraz z mężem M.Ś. dokonywała zakupu działek budowlanych (łącznie pięciu), które po zabudowaniu budynkami mieszkalnymi sprzedawała, dokonując w tym okresie czterech takich sprzedaży. Biorąc pod uwagę okoliczności towarzyszące tym przedsięwzięciom organ kontroli skarbowej przyjął, że Skarżącą czyniła to w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, działając powtarzalnie i w sposób zorganizowany jako podatnik VAT. Transakcje te powinna zatem opodatkować zależnie od przypadku w momencie otrzymywania zaliczek albo w momencie wydania towaru, czego nie uczyniła. Organ ten nie dał wiary twierdzeniom Skarżącej i jej męża, że sprzedawane domy budowane były prywatnie na potrzeby rodziny i ich sprzedaż wiązała się z dysponowaniem tego rodzaju majątkiem. W wydanej decyzji dokonano także zmian po stronie podatku naliczonego, których Skarżąca nie kwestionowała w toku dalszego postępowania w tej sprawie.
5. 2.3. Dyrektor IS decyzją z dnia 5 lipca 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu kontroli skarbowej, z wyłączeniem rozliczenia za sierpień 2006 r. (które w postępowaniu odwoławczym postanowieniem z dnia 4 lipca 2011 r. zwrócono do dokonania wymiaru uzupełniającego). Wyraził analogiczne zapatrywania do tych, które przyjął organ kontroli skarbowej.
6. 3. Skarga do Sądu pierwszej instancji i odpowiedź na skargę
7. 3.1. W skardze na powyższą decyzję Dyrektora IS, Skarżąca zarzuciła naruszenie:
8. 1) art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 1, ust. 10 i ust. 11, art. 29 ust. 1, ust. 2 i ust. 5, art. 41 ust. 1 i ust. 12, art. 86 ust. 1 i ust. 10 pkt 1, art. 109 ust. 3, art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.) i § 11 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2006 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798, z późn. zm.; dalej: rozporządzenie w sprawie zwrotu podatku) przez uznanie, że przepisy te mają zastosowanie do kwot uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości opisanych w decyzji;
9. 2) art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.; dalej: O.p.) przez niezebranie wyczerpującego materiału dowodowego, nieuwzględnienie wyjaśnień i wniosków dowodowych przedstawianych przez Skarżącą, wybiórcze uznanie dowodów, tendencyjny sposób ich oceny, ograniczenie się do dowodów niekorzystnych dla Skarżącej, nie wyjaśnienie w sposób logiczny przyczyn odmowy wiarygodności dowodów.

Podobnie, jak w postępowaniu podatkowym, nawiązała do twierdzeń o: - podejmowaniu inwestycji budowlanych z zamiarem zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych syna; - konieczności reagowania na dynamicznie zmieniające się okoliczności; - zaciągnięciu kredytu hipotecznego przeznaczonego dla ludności w celu zaspokojenia swoich potrzeb mieszkaniowych; - nie ustosunkowaniu się do wszystkich okoliczności wskazanych przez jej męża i braku skonfrontowania tych zeznań z zeznaniami M.W.; - braku decydowania o kształcie domów przez D. C. i M. W., a także przez pozostałych nabywców w zakresie wyboru projektu domu, zastosowanych materiałach, sposobie posadowienia budynku na działce, układzie pomieszczeń i innych kwestiach.

1. 3.2. Dyrektor IS w odpowiedzi na skargę pismem z dnia 31 sierpnia 2011 r. wniósł o oddalenie skargi, powtarzając argumentację wyrażoną w zaskarżonej decyzji.
2. 4. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji
3. 4.1. Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.). Uznał bowiem, że w zaskarżonej decyzji trafnie przyjęto, iż dokonana przez Skarżącą sprzedaż nieruchomości wypełniła znamiona działalności gospodarczej i dlatego podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Nie podzielił tym samym zapatrywań Skarżącej, że dotyczyła ona majątku prywatnego i nie wykraczała poza zwykły zarząd tym majątkiem.

1. 4.2. Uzasadniając taką ocenę Sąd pierwszej instancji powołała się na treść art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 w związku z art. 2 pkt 6 u.p.t.u. i stwierdził, że z przepisów tych wynika pierwszy z warunków opodatkowania określonych czynności podatkiem VAT, mianowicie musi ona być ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu, czyli stanowić np. odpłatną dostawę towarów. Taką zaś jest m.in. odpłatne przeniesienia prawa do rozporządzania budynkiem i gruntem jak właściciel.

1. 4.3. Jako drugi z warunków opodatkowania Sąd wskazał konieczność wykonania danej czynności przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem działa w charakterze podatnika podatku VAT. Wyjaśniając podstawę prawną tego warunku Sąd odwołał się do brzmienia art. 15 ust. 1 (określającego podatnika podatku VAT) i ust. 2 (definiującego działalność gospodarczą) oraz art. 5 ust. 2 u.p.t.u. (stanowiącego o opodatkowaniu czynności niezależnie od zachowania wymogów płynących z przepisów prawa). Po dokonaniu wykładni wskazanych przepisów art. 15 u.p.t.u., tak w płaszczyźnie krajowej, jak i przy uwzględnieniu regulacji prawa unijnego (str. 11 – 15 zaskarżonego wyroku) przyjął, że: - określenie w jakich przypadkach mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, a nie z zarządem majątkiem prywatnym, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy; - konieczne jest ustalenie, iż zbywca w odniesieniu do danej czynności występował jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku do tego gruntu, bowiem jednorazowa sprzedaż nawet w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy nie przesądza, że z tego tylko powodu staje się podatnikiem VAT; - należy ustalać, czy działalność sprzedającego przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i wykazany obiektywnymi dowodami zamiar ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną.

1. 4.4. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, organ podatkowy zasadnie uznał, że Skarżąca spełniła przesłanki pozwalające na uznanie jej za podatnika podatku VAT z tytułu dostawy nieruchomości zabudowanych domami mieszkalnymi. Nawiązując szczegółowo do ustalonych w sprawie okoliczności faktycznych (str. 1 – 5 oraz 15 i następne zaskarżonego wyroku) stwierdził, że: - czynności dokonywane przez Skarżącą należy ocenić w kontekście całokształtu okoliczności, jakie zaistniały w sprawie; - ustalenie zaś, czy były one realizowane w ramach działalności gospodarczej nie mogło się opierać wyłącznie na oświadczeniu Skarżącej o braku takiego zamiaru; - trafna była więc ocena poczynioną przez Dyrektora IS, że Skarżąca podejmowała w zakresie sprzedaży nieruchomości aktywność taką, jak podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami; - działania jej miały charakter zamierzony, stały, powtarzalny, zorganizowany, profesjonalny, biorąc pod uwagę okoliczności dotyczące sekwencji czasowych dokonywanych transakcji, ich rozmiaru i sposób prowadzenia procesu inwestycyjnego.

1. 4.5. Sąd pierwszej instancji nie podzielił przy tym zarzutów Skarżącej: - skierowanych względem wiarygodności zeznań świadków, na którą miał mieć wpływ jej konflikt z tymi świadkami; - negujących znaczenie prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie robót budowlanych związanych z wznoszeniem budynków mieszkalnych i zaliczania części wydatków poczynionych na sprzedanych nieruchomościach do kosztów uzyskania przychodów z tej działalności; - o znaczeniu braku wpływu nabywców na projekt domu, czy sprzedaż gotowego domu wybudowanego według projektu wykonawcy; - kwestionujących stanowisko organu podatkowego przez odwołanie się do sposobu finansowania inwestycji w drodze kredytów hipotecznych przeznaczonych dla ludności; - opierających się na twierdzeniu, że o zarządzie majątkiem prywatnym świadczyła chęć wybudowania domu dla syna (w którym syn chciałby zamieszkać, bo na etapie budowy powstawały pomiędzy nimi różnice zdań, co do wyobrażenia o mieszkaniu), brak funduszy na odpowiednie wyposażenie domu i brak środków finansowych z uwagi na zbyt drogi kredyt oraz niepełne zabezpieczenie finansowe.

We wskazanych aspektach sprawy, zdaniem Sądu, nie doszło do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 O.p.

1. 5. Skarga kasacyjna i odpowiedź na tę skargę
2. 5.1. Skarżąca w skardze kasacyjnej wniesionej od powyższego wyroku domagała się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania "Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie" oraz zasądzenia kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
3. 5.2. Sądowi pierwszej instancji zarzuciła naruszenie:
4. 1) prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 15 ust. 2 w związku z art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 1, ust. 10 i ust. 11, art. 29 ust. 1, ust. 2 i ust. 5, art. 41 ust. 1 i ust. 12, art. 86 ust. 1 i ust. 10 pkt 1, art. 109 ust. 3 i art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.t.u. oraz § 11 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia w sprawie zwrotu podatku przez uznanie, iż Skarżąca dokonywała zakupu działek budowlanych i zabudowując je budynkami mieszkalnymi oraz następnie sprzedając prowadziła w tym zakresie działalność gospodarczą, a przychody z tej działalności nie zostały zgłoszone do opodatkowania podatkiem VAT, co w konsekwencji doprowadziło do uznania, że przepisy te mają zastosowanie do kwot uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości opisanych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku;
5. 2) przepisów postępowania przed sądami administracyjnymi, tj. naruszenie art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 125, art. 180 § 1, art. 187 oraz art. 191 O.p., przejawiające się w tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w ustawie, mimo, że zebrany przez organ podatkowy materiał dowodowy okazał się być niewystarczający i budzący wątpliwości, które przy uzupełnieniu materiału dowodowego, mogły przechylić szalę na korzyść Skarżącej, w szczególności przez niezebranie wyczerpującego materiału dowodowego oraz nieuwzględnienie przedstawionych przez stronę wyjaśnień i wniosków dowodowych.
6. 5.3. W uzasadnieniu zarzutów, które w znacznej mierze stanowiły tak w sferze prawnej, jak i ich motywach, powtórzenie stanowiska zawartego w skardze, Skarżąca ponownie kwestionowała sposób zebrania materiału dowodowego oraz jego ocenę, przez wybiórczość, niekompletność, tendencyjność, dowolność, brak logiki, pomijanie wniosków dowodowych i okoliczności dla niej korzystnych, czyniąc Sądowi zarzut, że uchybień tych nie dostrzegł lub nieprawidłowo je ocenił z punktu widzenia spornej w sprawie kwalifikacji dokonywanych przez Skarżącą czynności. Doprowadziło to, według poglądu Skarżącej, do bezpodstawnego uznania, że działalność jej miała charakter ciągły, zorganizowany, zarobkowy i profesjonalny.
7. 5.4. Odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS nie złożył.
8. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawierała usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlegała oddaleniu.

6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 tego artykułu. Występowania takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie nie stwierdzono.

6.2. Istotą wyrażonych w skardze kasacyjnej zarzutów natury procesowej było kwestionowanie wydanego przez Sąd pierwszej instancji wyroku oddalającego skargę z uwagi na nieuwzględnienie w ramach sądowej kontroli zaskarżonej decyzji nieprawidłowości po stronie organu podatkowego dotyczących wadliwych ustaleń stanu faktycznego. W ramach podstawy kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. podniesiono, że owe ustalenia poczynione zostały na wybiórczym i niepełnym materiale dowodowym, którego oceny dokonano z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów.

Argumentacja skargi kasacyjnej odnosząca się do tak postawionych zarzutów nie mogła jednak doprowadzić do uwzględnienia tej skargi.

6.3. Przede wszystkim w skardze kasacyjnej nie podważono skutecznie ustaleń w zakresie stanu faktycznego, który został przyjęty do wyrokowania. Skarga ta w istocie stanowi jedynie rozbudowaną polemikę ze stanowiskiem wyrażonym przez Sąd pierwszej instancji, który zaakceptował ustalenia organu podatkowego. Skarżąca podnosząc szereg kwestii związanych z zebraniem przez ten organ materiału dowodowego, tak co do sposobu zbierania, jak i jego kompletności, w żaden sposób nie wykazuje, które ustalenia co do faktów są nieprawdziwe oraz jakich ustaleń jeszcze zabrakło. Nie uzasadnia również jakie zdarzenia przyjęte w stanie faktycznym nie miały miejsca, czy co do ich przedmiotu, strony podmiotowej, lub też co do czasu. Negując kompletność materiału dowodowego przez nie uwzględnienie jej wniosków dowodowych nie podaje w jaki sposób i na co miałby wpłynąć ten rzekomo brakujący materiał. Skarżąca nie uzasadnia również i tego, jakie na jego podstawie inne okoliczności miałyby zostać ustalone, w stosunku do elementów już ustalonych, czemu miałaby służyć konfrontacja zeznań męża Skarżącej z zeznaniami M. W., czy przesłuchanie świadków nieskonfliktowanych ze Skarżącą, tj. E. P., której zeznania (jako wieloletniej koleżanki Skarżącej) mogłyby się nie wpisać - jak podniesiono w skardze kasacyjnej - w tezy przyjęte przez organ podatkowy. Poza twierdzeniami o charakterze ogólnym, również o tym, że M. P. i J. M. byli zainteresowania w zeznawaniu faktów w sposób niekorzystny dla Skarżącej, skarga kasacyjna nie zawierała konkretnych treści w ujęciu mogącym mieć ważkie znaczenie dla wyniku sprawy. Znamienne przy tym jest, że Skarżąca oświadczyła jednocześnie, iż dla wykazania prywatnego charakteru podejmowanych działań niepotrzebne są w ogóle zeznania świadków, gdyż wystarczające ku temu są dwie umowy kredytów hipotecznych (z dnia 6 października 2005 r. i z dnia 7 listopada 2006 r.). W tak motywowanych zarzutach zabrakło zatem wykazania - w zgodzie z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. - takiego naruszenia prawa procesowego, które nie tylko mogło mieć wpływ na wynik sprawy, ale że wpływ ten jest istotny. W tym aspekcie nie zawierała więc podstaw do jej uwzględnienia.

6.4. Wobec powyższego stwierdzić jedynie można, że w sprawie nie zostały zakwestionowane ustalenia co do tego, iż Skarżąca: - prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą PHU "W." w zakresie m.in. robót budowlanych związanych z wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych, wykonywania instalacji elektrycznych, wodnokanalizacyjnych, cieplnych, gazowych, klimatyzacyjnych oraz pozostałych robót wykończeniowych; - w latach 2005 - 2008 wraz z mężem dokonywała zakupu działek budowlanych (m.in. działki: nr [...] w J., nabyta w dniu 12 lipca 2005 r., oraz nr [...] i nr [...] w K., nabyte w dniu 2 października 2006 r.), które po zabudowaniu budynkami mieszkalnymi sprzedawała (w dniu 27 lipca 2006 r. działkę nr [...] z zabudową jednorodzinną na rzecz małżonków M. i M. W., w dniu 19 września 2007 r. działkę nr [...] z zabudową jednorodzinną na rzecz M.C., w dniu 29 czerwca 2007 r. udział ½ w działce nr [...] z zabudową bliźniaczą na rzecz koleżanki E.P. i jej męża M.P., w dniu 20 sierpnia 2008 r. udział ½ w działce nr [...] z zabudową bliźniaczą w stanie surowym zamkniętym na rzecz małżonków K. i J. M., ojca E.P.); - w żadnej z tych nieruchomości Skarżąca (ani jej rodzina) nie zamieszkała; - nie zgłaszała przychodów z ww. sprzedaży do opodatkowania podatkiem VAT ani podatkiem dochodowym od osób fizycznych, składając każdorazowo oświadczenie o zamiarze wydatkowania uzyskanego przychodu na własne cele mieszkaniowe; - uzyskała w 2008 r. zwrot niektórych wydatków związanych z budowę realizowaną na działce nr 416/6, oświadczając, że zakupione materiały nie zostały wykorzystane do działalności gospodarczej; - korzystała z kredytów; - nabyła dwie działki w K., których zbywca nie chciał zbyć odrębnie; - nabywała kolejne działki zaraz po sprzedaniu innej działki zabudowanej budynkiem mieszkalnym; - rozpoczynała budowę kolejnego domu w zabudowie bliźniaczej (na działce [...]) jeszcze przed sprzedażą innego domu (na działce nr [...]); - otrzymywała oferty kupna domu w trakcie jego budowy (M. W.) lub przed rozpoczęciem budowy (M. P. i J. M.); - posiadała dwie działki w D., nabyte we wrześniu 2007 r. i w kwietniu 2008 r., zabudowane następnie budynkami mieszkalnymi, które sprzedała w 2010 r. (nie objęte rozstrzyganiem w tej sprawie); - księgowała część wydatków poniesionych na zakup materiałów budowlanych, przeznaczonych na ww. inwestycje budowlane, w ciężar kosztów prowadzonej działalności oraz realizowała budowy przez pracowników u siebie zatrudnionych (zeznania M. K. i W. S.).

6.5. Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł usprawiedliwionych podstaw również do uwzględniania zarzutu dotyczącego wadliwego zaakceptowania przez Sąd pierwszej instancji oceny zebranego materiału dowodowego, dokonanej przez organ podatkowy na podstawie art. 191 O.p. W tej mierze Skarżąca próbowała wykazać, że ocena ta została wyprowadzona jedynie z wybranych elementów stanu faktycznego i istnieje szereg wskazanych przez nią okoliczności, których właściwe uwzględnienie powinno prowadzić do przeciwnych ustaleń niż zostały przyjęte. Mianowicie, że należało uznać, iż sprzedawane domy budowane były prywatnie, a częstotliwość transakcji zakupu i sprzedaży wiązały się z chęcią wybudowania domu dla syna na poszczególnych działkach, zmiany zaś planów w tym zakresie wynikały ze zbyt dużych kosztów kredytu (budowa na działce w J.), bądź braku pełnego zabezpieczenia finansowego Skarżącej (jeśli chodzi o budowy na kolejnych działkach).

Podkreślić trzeba, że ocena dowodów musi opierać się na całym materiale dowodowym. Formułować takiej oceny następuje na podstawie wszystkich dowodów, przy czym jednym z nich daje się wiarę, a innym odmawia wiarygodności. Nie można natomiast poprzestać na jednym, czy kilku dowodach, ani wyprowadzać wniosków bez rozważania znaczenia wszystkich elementów składowych danych zdarzeń w ich całokształcie. Tym regułom sprostał organ podatkowy i dlatego zaskarżony wyrok także w tej płaszczyźnie nie naruszał prawa procesowego.

1. 6.6. Trafnie zatem Sąd, akceptując zapatrywania organu podatkowego podniósł, oprócz tego, co już wyżej zostało wskazane, że: 1) na ocenę wiarygodności zeznań świadków, które były spójne i nie nasuwały wątpliwości, nie miał wpływu podnoszony przez Skarżącą konflikt między nią a świadkami, albowiem w sytuacji, gdy Skarżącą nie podważyła twierdzeń tych świadków, co do wskazanych przez nich faktów i okoliczności towarzyszących inwestycjom oraz transakcjom, to co najwyżej element ten wskazywać może na intencje, którymi mogli kierować się świadkowie;
2. 2) okoliczność prowadzenia przez Skarżącą działalności gospodarczej w ramach PHU "W." w zakresie robót budowlanych polegających na wznoszeniu budynków mieszkalnych, sama w sobie nie niweczyła możliwości dokonania czynności zgodnej z profilem tej działalności, poza tą działalnością, ale już w łączności z wykazaniem przez samą Skarżącą części wydatków na nieruchomości w kosztach tejże działalności stawała się kolejnym kryterium, przy czym też jeszcze nie samodzielnym, chociaż zasadnie branym pod uwagę;
3. 3) argumentacja Skarżącej o braku wpływu nabywców na projekt domu, czy sprzedaż gotowego domu wybudowanego według projektu wykonawcy nie oznaczała, że sprzedaż w takich warunkach nie mogła być uznana za dokonaną w ramach działalności gospodarczej, lecz jedynie, że podlegała ocenia w ramach także innych jeszcze okoliczności towarzyszących dokonanym czynnościom;
4. 4) oceniono okoliczność finansowania przez Skarżącą inwestycji w drodze kredytu hipotecznego przeznaczonego dla ludności wywodząc z niej, że zaciągnięcie kredytu w takim celu nie stanowi automatycznie o tym, iż z punktu widzenia prawa podatkowego faktycznie nie może zostać zmienione jego przeznaczenie i wykorzystanie w ramach działalności gospodarczej;
5. 5) źródło pozyskania środków nie konstytuuje oceny, że inwestycja objęta tymi środkami bez względu na inne okoliczności nie może zostać realizowana w ramach takiej działalności;
6. 6) czasokres dokonywania transakcji i prowadzenia inwestycji, ich częstotliwość oraz czynności podejmowane w trakcie realizacji i wykonywanie prac budowlanych na rzecz nabywców, świadczyły o braku podstaw do zaakceptowania twierdzeń Skarżącej o zamiarze wybudowania domu dla syna i problemach finansowych z tym związanych;
7. 7) nie istniała adekwatność pomiędzy podanymi przyczynami sprzedaży, a nabywaniem kolejnych nieruchomości oraz okolicznościami towarzyszącymi poszczególnym transakcjom; takie działania nie mogły z zachowaniem zasad logiki i doświadczenia życiowego zostać uznane za podejmowane jako uzasadnione, w sytuacji powoływania się na wysokie koszty i brak zabezpieczenia finansowego;
8. 8) przyczyna w postaci braku środków nie mogła się obronić jako uzasadnienie dla sprzedaży przy jednoczesnym zakupie kolejnych nieruchomości i podejmowaniu kolejnych inwestycji budowlanych;
9. 9) niewiarygodne były twierdzenia Skarżącej, jakoby właściwym celem transakcji z jednej strony stało się pozyskanie domu dla syna, przy jednoczesnym dokonywaniu wielu transakcji na przestrzeni kilku lat, a czasem równoczesne prowadzenie dwóch inwestycji;
10. 10) przedsięwzięcie w postaci budowy domu dla rodziny nie jest podejmowane z dnia na dzień, a decyzja o jego budowie czy zaniechaniu tej budowy nie następuje w jednej chwili; doświadczenie życiowe wskazuje, że podjęcie decyzji o budowie domu i rezygnacja z czterech kolejno (a czasem jednocześnie) wybudowanych domów i zakup następnych nieruchomości pod zabudowę, nie może być ocenione jako zwykłe dążenie rodziny do zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych i nie jest wiarygodne.

Ku powyższej ocenie skłaniało także i to, że: - w odniesieniu do nieruchomości nr [...] sprzedanej w udziałach po ½ małżonkom P., podobnie jak w stosunku do nieruchomości sprzedanej małżonkom M., zawarte zostały umowy wstępne sprzedaży bez zachowania wymaganej formy prawnej, ale potwierdzające (zwłaszcza umowa dotycząca sprzedaży dla małżonków M.), że Skarżąca podejmowała określoną aktywność, co do sprzedaży nieruchomości, a ich zakup i zabudowa nakierowane były na sprzedaż, nie zaś na zaspokojenie potrzeb rodziny; - w tej ostatniej z umów Skarżąca zobowiązała się do dokonania prac związanych z wybudowaniem domu, wykonaniem instalacji sanitarnej, elektrycznej wewnętrznej, zewnętrznej i innych, a zgodnie z pkt 6 umowy prace objęte umową miały być wykonane z należytą starannością i zgodnie z wymogami technicznymi określonymi przez obowiązujące normy i przepisy; - podobne prace wykonywane były na nieruchomości sprzedanej małżonkom P. (pismo z dnia 29 sierpnia 2008 r. pełnomocnika Skarżącej skierowanego do pełnomocnika małżonków P.); - ze zgromadzonych w sprawie dowodów, w tym zeznań Skarżącej i świadków wynikało, że czyniła ona nakłady na zakupione nieruchomości z zamiarem ich sprzedaży, jak również zabiegała o sprawną sprzedaż domów; - korzystała z ogłoszeń w internecie oraz również prowadziła rozmowy z potencjalnymi nabywcami i oferowała sprzedaż bądź budowę domu (zeznania M. W., M. O., J. M.); - zachowanie Skarżącej świadczyło o zaangażowaniu w inwestycje budowlane realizowane z zamiarem sprzedaży.

6.7. Podsumowując, z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że Sąd pierwszej instancji wskazał jaki stan faktyczny został przez niego przyjęty do wyrokowania, przez zaaprobowanie ustaleń organów podatkowych i ich szczegółową ocenę. Zdaniem tego Sądu, ustalenia faktyczne poczynione zostały przez organy podatkowe prawidłowo i w oparciu o obszernie zebrany oraz w wyczerpujący sposób oceniony i rozważony materiał dowodowy. W zaskarżonej decyzji szczegółowo wskazano, które dowody przemawiają za przyjętymi ustaleniami faktycznymi i z jakiego powodu innym odmówiono wiarygodności. Ocena ta odpowiada wymogom przepisów postępowania, w tym art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Skarżąca procesowymi zarzutami skargi kasacyjnej skutecznie nie obaliła tych elementów.

Powyższe rozważania pozwalały konkludować, że zarzuty oparte na podstawie, o której mowa w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., nie doprowadziły do skutecznego podważenia stanu faktycznego przyjętego do wyrokowania. To z kolei umożliwiło odniesienie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej natury materialnoprawnej, postawionych na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a.

1. 6.8. Ocenę tych zarzutów należało poprzedzić uwagą porządkującą, że wobec stwierdzenia braku skuteczności zarzutów odnoszących się do naruszenia przepisów postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny za miarodajny dla jego oceny przyjmuje stan faktyczny, uznany za prawidłowy przez Sąd pierwszej instancji.

1. 6.9. Bezskuteczność zarzutów odnoszących się naruszeń przepisów prawa materialnego wynikała z następujących powodów:

Po pierwsze, autor skargi kasacyjnej formułując i uzasadniając ww. zarzuty popadł w swoistego rodzaju sprzeczność. Wskazał bowiem, że Sąd pierwszej instancji dopuścił się błędnej wykładni przepisów ustawy o podatku od towarów i usług i przepisów wykonawczych do tej ustawy i jednocześnie wskazał, że Sąd ten przepisy te niewłaściwie zastosował (zob. pkt 5.2. ppkt 1 niniejszego uzasadnienia). Wyjaśnić zatem należało, że podnosząc zarzut naruszenia prawa materialnego przez jego błędną wykładnię autor skargi kasacyjnej powinien wykazać, że sąd mylnie zrozumiał stosowany przepis prawa i wskazać, jak zastosowany przepis winien być rozumiany, czego autor skargi kasacyjnej w niniejszej sprawie nie uczynił.

Po drugie, stwierdzić należało, że Sąd pierwszej instancji nie mógł dopuścić się błędnej wykładni art. 19 ust. 1, ust. 10 i ust. 11, art. 29 ust. 1, ust. 2 i ust. 5, art. 41 ust. 1 i ust. 12, art. 86 ust. 1 i ust. 10 pkt 1, art. 109 ust. 3 i art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.t.u. oraz § 11 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia w sprawie zwrotu podatku albowiem przedmiotem swojej wypowiedzi w zaskarżonym wyroku uczynił jedynie art. 5 ust. 1 pkt 1 i ust. 2, art. 7 ust. 1, art. 2 pkt 6 oraz art. 15 u.p.t.u. (por. pkt 4.2. i 4.3. niniejszego uzasadnienia).

Wreszcie po trzecie wyjaśnić należało, że podstawy do uchylenia zaskarżonego wyroku nie mogło stanowić odczytanie wskazanych zarzutów przez pryzmat drugiej z przewidzianych w art. 174 pkt 1 P.p.s.a. form naruszenia prawa materialnego, tj. niewłaściwego zastosowania. Z niewłaściwym zastosowaniem przepisu prawa materialnego mamy do czynienia w sytuacji, gdy uchybienie polega w istocie rzeczy na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się tym, iż stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej albo, że ustalonego stanu faktycznego błędnie "nie podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej (zob. postanowienie SN z dnia 15 października 2001 r., sygn. akt I CKN 102/99). Podobny pogląd można także odnaleźć w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 31 maja 2004 r., sygn. akt FSK 103/04, stwierdził, że błędne zastosowanie prawa materialnego, czyli tzw. "błąd subsumcji" to wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej.

Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego w płaszczyźnie jego stosowania może zatem być dokonana wyłącznie na podstawie konkretnego ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który Skarżąca uznaje za prawidłowy.

Bezskuteczność przywołanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego w aspekcie ich stosowania wynikała zatem przede wszystkim z wadliwego sformułowania wskazującego, że na tle tych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, które zostały zdaniem Skarżącej naruszone, kwestionowane są głównie ustalenia faktyczne poczynione w tej sprawie. Autor skargi kasacyjnej dowodził bowiem w jej uzasadnieniu niewłaściwego zastosowania art. 5 ust. 1 pkt 1 i ust. 2, art. 7 ust. 1, art. 2 pkt 6 oraz art. 15 u.p.t.u. w aspekcie wadliwie według niego ustalonego stanu faktycznego sprawy, odnośnie którego nie zdołał jednak sformułować skutecznych zarzutów kasacyjnych. Tymczasem zarzutami naruszenia prawa materialnego nie można zwalczać ustaleń faktycznych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 22 października 2004 r., sygn. akt GSK 811/04 oraz z dnia 14 października 2004 r., sygn. akt FSK 568/04, ONSAiWSA 2005/4/67).

Skoro w sprawie nie zakwestionowano ustaleń w zakresie stanu faktycznego, to nie było obiektywnych podstaw do twierdzenia, że przywołane w wyroku Sądu pierwszej instancji przepisy materialnoprawne do których nawiązano w skardze kasacyjnej, zostały wadliwie w tej sprawie zastosowane.

6.10. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. Na tej podstawie orzeczono zatem jak w punkcie pierwszym sentencji.

6.11. Natomiast w zakresie orzeczenia w przedmiocie kosztów z punktu drugiego sentencji, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - wyrok Sądu pierwszej instancji oddalał skargę przy wartości przedmiotu zaskarżenia w kwocie 45.777 zł; - skargę kasacyjną od tego wyroku złożyła Skarżąca; - Dyrektor IS w przewidzianym prawem terminie nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną, natomiast na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym był reprezentowany przez radcę prawnego, który nie prowadził sprawy w pierwszej instancji; - pełnomocnik Dyrektora IS na rozprawie złożył wniosek o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego; - niniejszym wyrokiem oddalono skargę kasacyjną Skarżącej.

Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która wniosła skargę kasacyjną, obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez organ - jeżeli zaskarżono skargą kasacyjną wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się w szczególności jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu oddalającym skargę kasacyjną. Według natomiast § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349, z późn. zm.) stawki minimalne wynoszą w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji za udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym - 50% stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli nie prowadził sprawy ten sam radca prawny w drugiej instancji - 75% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 120 zł. Stawka minimalna przy podanej wartości przedmiotu zaskarżenia wynosiła 2.400 zł, zgodnie z § 6 pkt 5 rozporządzenia.

Uwzględniając powyższe orzeczono zatem o kosztach postępowania kasacyjnego, zasądzając kwotę 1.800 zł (75% z 2.400 zł).