Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 15 lutego 2011 r., sygn. akt I FSK 722/09

Uzasadnienie

Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi

1. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 lutego 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 2993/08, oddalający skargę "E." sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 12 sierpnia 2008 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2003 r.

2. Decyzją z dnia 13 czerwca 2007 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił wysokość zobowiązania podatkowego E. Sp. z o.o. w W. z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec 2003 r. w kwocie 56 562 zł, a także za sierpień 2003 r. w kwocie 2 660 zł. Ponadto Organ ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w tym podatku za powyższe miesiące. Podstawą decyzji był m.in. art. 21 § 1 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej jako Ordynacja podatkowa, a także art. 15 ust. 1, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1 oraz art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), dalej jako ustawa o VAT.

W uzasadnieniu wskazał, że w wyniku kontroli ustalono, iż Spółka w deklaracjach VAT zawyżyła wysokość kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu na podstawie dwóch faktur z dnia 1 i 30 lipca 2003 r.

3. Pierwszą z tych faktur wystawiła I. [...] Sp. z o.o. w T., na usługę opracowania dokumentacji dotyczącej nabycia nieruchomości, która nigdy nie była wykonana. Z ustaleń postępowania kontrolnego, przeprowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. oraz decyzji tego organu z dnia 28 czerwca 2006 r. wynika, że wykonanie opracowań i usług będących przedmiotem sprzedaży, wymagało wszechstronnej wiedzy specjalistycznej z zakresu prawa, ekonomii i informatyki. Tymczasem I. Sp. z o.o. zatrudniała jedynie prezesa zarządu A. K., który od 1 marca 2003 r. do 31 grudnia 2003 r. pozostawał na urlopie bezpłatnym, oraz specjalistę ds. marketingu M. J., który od dnia 23 marca 2003 r. pozostawał na stanowisku prezesa zarządu. Spółka ta nie zatrudniała żadnych osób w ramach umowy zlecenia lub o dzieło. W dniu 31 stycznia 2006 r. M. J. odmówił złożenia zeznań.

Organ omówił zeznania A. K., złożone w postępowaniu zakończonym decyzją z 28 czerwca 2006 r. Z zeznań tych wynikało, że Z. Sp. z. o.o. (obecnie I. Sp. z o. o.) działała tylko w celu wystawiania pustych faktur. Dla zachowania pozorów legalności dokonywała fikcyjnych zakupów usług od firm z T., założonych za namową M. J. K. M., także opisał i potwierdził sposób wystawiana pustych faktur, a także zasady rozdziału środków pieniężnych uzyskanych z tytułu wystawiania tych faktur. I. Sp. z o.o. w 2003 r. nie przekazała na rzecz właściwego urzędu skarbowego żadnej kwoty podatku VAT. Przesłuchani w charakterze świadków kontrahenci tej spółki podali jednoznacznie, że nigdy nie dokonali na jej rzecz żadnej sprzedaży, nie posiadali żadnego przygotowania merytorycznego, a ich działalność była od początku fikcyjna.

4. Odnośnie ustaleń dotyczących drugiej z faktur, wystawionej przez S. Sp. z o.o. w Warszawie organ uznał, że Spółka także nie dokonała zakupu usługi, w związku z którą ją wystawiono (umowa dotycząca opracowania możliwości uruchomienia wolnego obszaru celnego w G.). Spółka nie przedłożyła umowy zlecenia z firmą I., nie wskazała żadnych osób reprezentujących tę firmę, nie wskazała okresu, w którym prowadziła negocjacje z tą firmą. Obniżenia kwoty podatku nie stosuje się w sytuacji, gdy wydatki na nabywany towar lub usługę nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym (art. 25 ust. 1 punkt 3 ustawy). Wydatek w kwocie 25 000 zł, wynikający z faktury wystawionej przez spółkę S. został poniesiony bez związku z osiąganymi przychodami. Nie może on być uznany za koszt uzyskania przychodu. Kwota 5500 zł podatku naliczonego nie mogła być odliczona od wydatków nie przyczyniających się do powstania przychodu. Takie odliczenie naruszało zatem art. 19 ust. 1 ustawy o VAT.

5. W odwołaniu Spółka wskazała, że dokumentacja, w związku z którą wystawiono fakturę z dnia 1 lipca 2003 r., istnieje. Znajduje się ona wśród materiału dowodowego. Została ona zakupiona przez Spółkę, a następnie sprzedana na rzecz D. Sp. z o.o. Z tego tytułu Spółka osiągnęła przychód. Osiągnięcia tego przychodu Organ, w ocenie Skarżącej, nie kwestionuje. Oparcie się głównie na decyzji dotyczącej innej spółki, wydanej w innym postępowaniu, w którym Skarżąca nie mogła się bronić i nie brała udziału, było niedopuszczalne.

Ponadto Spółka zakwestionowała odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury z dnia 30 lipca 2003 r. w związku z odmową uznania za koszt przychodu kosztu nabycia dokumentacji dotyczącej analizy uruchomienia wolnego obszaru celnego. Także w tym przypadku ta dokumentacja, jak zauważyła Spółka, istnieje. Nie każdy kontrakt musi dojść do skutku i być sfinalizowany.

W piśmie z 25 lipca 2007 r., zawnioskowała o uzupełnienie materiału dowodowego o wyciąg z aktu oskarżenia m.in. przeciwko M. J. Załączyła też jego pismo, w którym deklarował on gotowość zeznawania w sprawie i potwierdzał rzeczywisty charakter transakcji. Spółka wniosła też o przeprowadzenie rozprawy administracyjnej.

6. W toku postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmówił przeprowadzenia rozprawy, uzupełnił materiał dowodowy o przesłuchanie M. J., kopię protokołu przesłuchania Z. S. oraz wyciąg ze wspomnianego wyżej aktu oskarżenia. Po uzupełnieniu tego materiału decyzją z 12 sierpnia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ podkreślił, że nie było kwestionowane istnienie i zbycie przez Spółkę stosownej dokumentacji na rzecz D. Sp. z o.o. Zakwestionowano natomiast jej wytworzenie przez I. Sp. z o.o. Organ odwoławczy uznał, że zeznaniom M. J., potwierdzającego rzeczywisty charakter działalności I. Sp. z o.o., nie można dać wiary, gdyż przeczą im zeznania innych świadków. Brak osoby prezesa zarządu Spółki, wśród oskarżonych w postępowaniu karnym, nie przesądza, iż faktura z dnia 1 lipca 2003 r. odzwierciedla rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, zwłaszcza, że akt oskarżenia został zwrócony Prokuraturze celem jego uzupełnienia. W tej sytuacji zasadne było zastosowanie § 48 ust. 4 punkt 5 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.).

7. Organ odwoławczy podzielił ocenę, iż koszt poniesiony na pozyskanie opracowania dotyczącego funkcjonowania wolnego obszaru celnego w G. nie mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym, dlatego podatek naliczony z faktury z dnia 30 lipca 2003 r. nie mógł być odliczony.

Skarga do Sądu pierwszej instancji

8. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka uznała, że organy naruszyły zasadę swobodnej oceny dowodów. Nie zweryfikowały twierdzeń M. J., że on sam gromadził zamawiane materiały, kompletował i opracowywał. Organy zobowiązane były ustalić, kto jest rzeczywistym wytwórcą dokumentacji. Ciążący na I. Sp. z o.o. zarzut wystawiania fikcyjnych faktur nie oznacza, że każda faktura wystawiona przez tę spółkę jest fikcyjna. Organ odwoławczy niezasadnie odmówił przeprowadzenia rozprawy. Znaczna część dowodów została zgromadzona dopiero w postępowaniu odwoławczym, zatem tylko w jednej instancji, co narusza zasadę dwuinstancyjności. Spółka ponownie też odwołała się do orzecznictwa ETS, z którego wynika zakaz odmawiania prawa do odliczenia podatku w sytuacji, gdy podatnik nie wie o oszukańczym charakterze transakcji.

Odnośnie faktury z 30 lipca 2003 r. Spółka wskazała, że nie każdy kontrakt musi dojść do skutku, choć konieczne było w danych warunkach poniesienie kosztów na przygotowanie kontraktu. Żądanie przez organy przedłożenia umowy Spółki z firmą I. było nieuprawnione.

9. W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o jej oddalenie i powtórzył swoje stanowisko w sprawie. Zauważył w kontekście zarzutu niezgodności ustawy z prawem wspólnotowym, że decyzje dotyczą podatku za okres sprzed akcesji.

Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

10. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, jako zasadniczy argument świadczący o fikcyjnym charakterze transakcji potwierdzonej fakturą z dnia 1 lipca 2003 r. organy słusznie wskazały na ustalenia poczynione w postępowaniu podatkowym zakończonym decyzją z dnia 28 czerwca 2006 r. Przesłuchany w ramach postępowania A. K., pełniący formalnie w I. Sp. z o.o. funkcję prezesa zarządu, podał jednoznacznie, iż spółka ta prowadziła swoją działalność tylko w celu wystawiania dla innych podmiotów tzw. pustych faktur i otrzymywania za to wynagrodzenia od zleceniodawców. Własnymi siłami spółka ta, w ocenie przesłuchiwanego, nie była w stanie wykonać usług wymienionych w fakturach z okresu 26 marca – 20 sierpnia 2003 r. Opisał też zasady wystawiania tych pustych faktur, podziału pieniędzy pomiędzy poszczególnymi osobami biorącymi udział w tej nielegalnej działalności oraz sposoby pozorowania jej legalności, w tym fakt, iż pełniący później funkcję prezesa zarządu M. J. gromadził różne opracowania, które miały służyć "za podkładkę" do wystawionych faktur sprzedaży usług.

Ten sposób funkcjonowania spółki potwierdził też świadek przesłuchany w postępowaniu zakończonym decyzją z dnia 28 czerwca 2006 r., tzn. K. M. Żaden z "kontrahentów" nie wykonał nigdy żadnej usługi na rzecz tej spółki – nie miał ku temu żadnego przygotowania merytorycznego. "Kontrahenci" podpisywali in blanco dokumenty przygotowane przez M. J., który zresztą był inicjatorem i finansującym powstawanie firm, z którymi następnie współpracował w opisany sposób. Podkreślić należy przy tym, iż z zeznań tych wynika fikcyjność usług świadczonych na rzecz tej spółki.

W ocenie Sądu, organy prawidłowo uznały, że dokumentacja nie była ani wykonana przez podwykonawców, ani osobiście sporządzona przez M. J. Dodatkowo przemawia za tym i to, że I. Sp. z o.o. nigdy nie wpłaciła żadnej kwoty należnego podatku od towarów i usług, w związku z usługami, które potwierdzała w wystawianych fakturach. Nie wpłaciła takiej kwoty także w związku z fakturą z dnia 1 lipca 2003 r., co wytłumaczyć należy nie – jak oceniła Skarżąca Spółka – jedynie niedopełnieniem obowiązku prawnego, lecz brakiem rzeczywistego charakteru umowy z dnia 31 października 2002 r.

Skoro przedmiotowa dokumentacja nie została nabyta od I. Sp. z o.o., to konsekwentnie prawidłowe było uznanie, że Spółka miała pełną świadomość fikcyjności faktury z dnia 1 lipca 2003 r. Nie mogła więc, zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, dokonać obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktury, która nie była wystawiona w związku z rzeczywistym nabyciem towaru lub usługi. Prawidłowo ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w W. powołał jako podstawę prawną § 48 ust. 4 punkt 5 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.).

1. 11. Sąd za niezasadny uznał zarzut dotyczący zaniechania wystąpienia przez Organy do sądu powszechnego, na podstawie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, z powództwem o ustalenie istnienia umowy pomiędzy Skarżącą, a I. Sp. z o.o. W sytuacji, gdy organy podatkowe dysponują dowodami pozwalającymi ocenić, czy taki stosunek prawny istniał, występowanie do sądu powszechnego jest zbędne. Kwestionowanie przez podatnika ustaleń organu podatkowego, że do zdarzenia gospodarczego w rzeczywistości nie doszło, nie skutkuje automatycznie obowiązkiem organu wystąpienia do sądu powszechnego.
2. 12. Sąd I instancji nie podzielił zarzutu naruszenia przez Organ odwoławczy zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Uzupełnienie materiału dowodowego przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. było dopuszczalne. Istotą postępowania odwoławczego jest ponowne, merytoryczne orzekanie w sprawie, a nie tylko kontrola decyzji organu I instancji.
3. 13. W ocenie Sądu I instancji zasadne było także uznanie, że wydatek w wysokości 25000 zł, udokumentowany fakturą z 30 lipca 2003 r. wystawioną przez S. Sp. z o.o. w W., nie mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodu przez Spółkę. Organ odwoławczy prawidłowo powołał się wyłącznie na art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z związku z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), nie zaś na art. 19 ust. 1 ustawy o VAT. Organ odwoławczy nie zakwestionował rzeczywistego charakteru transakcji ze spółką S. Słusznie natomiast wskazał, że Spółka nie wykazała zawarcia umowy, w wykonaniu której poniesiono wydatek z przedmiotowej faktury, nie zaprzeczyła nawet, że nie prowadziła negocjacji ze swoim kontrahentem (miała nim być firma I.). Nie można zatem uznać, że wydatek poniesiony w związku z nabyciem dokumentacji zmierzał do osiągnięcia przychodu.
4. 14. Sąd za niezasadny uznał zarzut braku przeprowadzenia przez organ odwoławczy rozprawy administracyjnej, a także sprzeczności przepisów ustawy z prawem wspólnotowym.

Skarga kasacyjna

1. 15. W skardze kasacyjnej od powyższego orzeczenia strona wniosła o jego uchylenie i umorzenie postępowania sądowego w tym zakresie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Wyrokowi zarzuciła naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej w sytuacji, gdy dowody zebrane w sprawie uprawniały do zastosowania art. 23 § 3 tej ustawy. Następnie zarzuciła naruszenie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej przez niewystąpienie do sądu powszechnego celem ustalenia istnienia bądź nieistnienia umów będących podstawą do wystawienia faktur. W ocenie strony Sąd naruszył w ten sposób art. 174 pkt 1 P.p.s.a.

Strona zarzuciła także naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, gdy zaskarżona decyzja naruszała art. 121 § 1, art. 187 § 1, art. 188 Ordynacji podatkowej, polegające na błędnym ustaleniu przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy, przez co wypełniona została dyspozycja art. 174 pkt 2 P.p.s.a.

Zarzuciła także naruszenie art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez niewyjście przez Sąd pierwszej instancji poza granice zarzutów i wniosków skargi.

16. W piśmie zatytułowanym załącznik do skargi kasacyjnej z 9 października 2009r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego, spółka uzupełniając zarzuty skargi kasacyjnej podniosła zarzut nieważności postępowania w oparciu o art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. W jej ocenie odwołanie w sprawie zostało błędnie skierowane przez organ pierwszej instancji do Dyrektora Izby Skarbowej w W., a więc rozpoznał je niewłaściwy funkcjonalnie organ. Powyższe uzasadnia w opinii strony orzekanie w sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny w oparciu o art. 188 P.p.s.a.

17. W terminie przewidzianym w art. 179 P.p.s.a. nie złożono odpowiedzi na skargę kasacyjną. W piśmie procesowym z dnia 10 lutego 2011 r., pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego

18. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Autor skargi kasacyjnej oparł ją na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 P.p.s.a. zarzucając zarówno naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie jak i naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W takiej sytuacji, co do zasady, w pierwszej kolejności rozpatrzeniu podlegają zarzuty procesowe, gdyż dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego.

Przed ustosunkowaniem się do poszczególnych zarzutów skargi należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 30 września 2010 r., sygn. akt II FSK 855/09, oddalił skargę kasacyjną spółki E. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 18 lipca 2008 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. Jest to istotne również dla rozpoznawanej sprawy, gdyż dotyczyła ona oceny zakwestionowanych przez organy podatkowe transakcji ze spółkami I. i S. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił w nich argumentację Sądu I instancji, a ponieważ sprawa ta oparta była o ten sam stan faktyczny, ma również wpływ na niniejsze postępowanie.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę podzielił w całości argumentację zawartą w powołanym wyroku.

19. Zarzut naruszeń przepisów procedury podatkowej, tj. art. 121 § 1, art. 187 § 1, art. 188 Ordynacji podatkowej sprowadza się w istocie do próby wykazania przez stronę realizacji usług doradztwa gospodarczego. Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, iż postępowanie podatkowe nie nasuwa żadnych zastrzeżeń, gdyż organy podatkowe (również w toku postępowania odwoławczego) zgromadziły wystarczający materiał dowodowy dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Wyjaśnienia Sądu w tym zakresie są pełne i zasługują na akceptację, zresztą autor skargi kasacyjnej nie przedstawił zarzutu opartego na art. 141 § 4 P.p.s.a. Zatem brak jest podstaw do przyjęcia, aby uzasadnienie Sądu I instancji naruszało prawo. Istotnym jest bowiem, że Sąd odniósł się do zarzutów strony w zakresie wykonania usług doradztwa gospodarczego. W uzasadnieniu wskazano, iż rzekomy kontrahent skarżącej, nie zatrudniał wówczas pracowników, którzy posiadaliby specjalistyczną wiedzę niezbędną dla sporządzenia przedmiotowej usługi. Trudno również zarzucić brak logicznego rozumowania w ocenie materiału dowodowego zgromadzonego przez organy podatkowe, skoro A. K., który reprezentował kontrahenta Skarżącej w dniu podpisania umowy, wyraźnie wskazał, że działalność podmiotu, którym formalnie zarządzał, ograniczała się do wystawienia "pustych" faktur. Przekonywująca jest także ocena Sądu co do sprzeczności w stanowisku spółki. Z jednej strony podała ona w odwołaniu, że dokumentacji dotyczącej nabycia nieruchomości w W. nie sporządziła Spółka I., gdyż nabyła ją od podwykonawców zewnętrznych, z drugiej jednak strony podniosła w skardze, że M. J. osobiście gromadził, kompletował i opracowywał zamawiane materiały. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowe jest ustalenie, zaakceptowane przez Sąd I instancji, że dokumentacja nie była ani wykonana przez podwykonawców, ani osobiście sporządzona przez M. J. Dodatkowo przemawia za tym i to, że I. Sp. z o.o. nigdy nie wpłaciła żadnej kwoty należnego podatku od towarów i usług, w związku z usługami, które potwierdzała w wystawianych fakturach. Nie wpłaciła takiej kwoty także w związku z fakturą z dnia 1 lipca 2003 r., co wytłumaczyć należy nie – jak oceniła Skarżąca Spółka – jedynie niedopełnieniem obowiązku prawnego, lecz brakiem rzeczywistego charakteru umowy z dnia 31 października 2002 r.

Trafne jest także spostrzeżenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w cytowanym wyroku z dnia 30 września 2010 r., iż wątpliwym jest, by Spółka posiadająca wieloletnie doświadczenie na warszawskim rynku nieruchomości potrzebowała specjalistycznej pomocy osoby prawnej z T.

20. Zarzuty odnoszące się do naruszenia przepisów postępowania nie mogą zostać uznane za skuteczne również w odniesieniu do transakcji ze spółką S. Sprawa zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatku udokumentowanego fakturą wystawioną przez S. została prawomocnie zakończona powołanym wyrokiem z dnia 30 września 2010 r., sygn. akt II FSK 855/09. Sporny wydatek nie został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Z tego względu podatek naliczony wynikający z faktury wystawionej przez firmę S., nie może stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego skarżącej Spółki.

21. Naruszenia przepisów prawa materialnego strona upatruje w niewłaściwym zastosowaniu art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej w sytuacji, gdy dowody uprawniały do zastosowania art. 23 § 3 tej ustawy oraz zarzuciła naruszenie przepisu art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej poprzez niewystąpienie do sądu powszechnego celem ustalenia istnienia bądź nieistnienia umów, będących podstawą do wystawienia faktur. Tymi naruszeniami prawa, zdaniem autora skargi kasacyjnej, wypełniona została dyspozycja art. 174 § 2 P.p.s.a.

Ostatnio wskazany zarzut jest całkowicie niezrozumiały, gdyż w niniejszej sprawie organ podatkowy nie szacował podstawy opodatkowania (w trybie art. 23 Ordynacji podatkowej), gdyż przyjął istnienie danych koniecznych do ustalenia podstawy opodatkowania. Organ podatkowy uznał (i stanowisko to słusznie zaaprobował Sąd I instancji), iż brak było podstaw do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów dwóch faktur VAT wystawionych dla Skarżącej w lipcu 2003 r. Zatem, w takiej sytuacji, gdy znane są wszystkie dane niezbędne do określenia podstawy opodatkowania – nie jest możliwe jej ustalenie w drodze oszacowania (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 czerwca 2005 r. II FSK 12/05).

Podobnie jako nietrafny ocenić należy zarzut niewystapienia do sądu powszechnego celem ustalenia istnienia bądź nieistnienia umów, będących podstawą wystawienia omawianych faktur. Autor skargi kasacyjnej zdaje się nie dostrzegać, iż spór toczony przez strony nie dotyczy tej kwestii lecz tego, czy zdarzenia opisane w wystawionych przez kontrahentów fakturach, dokumentujących usługi doradztwa gospodarczego, rzeczywiście zostały wykonane i czy wydatki z tym związane pozostawały w związku przyczynowym z uzyskiwanymi przez podatnika przychodami. W konsekwencji, skoro sam fakt zawierania umów nie jest przez strony kwestionowany, a jedynie poniesienie wydatków wynikających z faktur wystawionych na ich podstawie – to wystąpienie do sądu powszechnego w trybie art. 199a Ordynacji podatkowej o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego było bezcelowe.

22. W tzw. "załączniku do skargi kasacyjnej" podatnik podniósł dodatkowo zarzut nieważności postępowania w oparciu o art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, twierdząc, że odwołanie rozpoznał niewłaściwy organ. Z uwagi na fakt, iż zarzut ten wniesiono po terminie przewidzianym w art. 177 § 1 P.p.s.a., a nie mieści się on w dyspozycji art. 183 § 2 P.p.s.a., nie może on być rozpatrzony przez Naczelny Sąd Administracyjny. Co więcej, zarzut ten nie zawiera uzasadnienia. Autor pisma procesowego nie wskazuje w szczególności jaki, jego zdaniem, organ władny był rozpoznać odwołanie. Wyjaśnić jedynie należy, że zgodnie z 26 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jedn. Dz. U. z 2004 r., Nr 8, poz. 65 ze zm.), od decyzji, o której mowa w art. 24 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 (dotyczącej podatków), służy odwołanie do właściwego dla kontrolowanego w dniu zakończenia postępowania kontrolnego dyrektora izby skarbowej lub dyrektora izby celnej, jeżeli decyzję wydał dyrektor urzędu kontroli skarbowej. Jeżeli nie można ustalić właściwego dyrektora izby skarbowej lub dyrektora izby celnej, odwołanie służy do dyrektora izby skarbowej lub dyrektora izby celnej właściwego ze względu na siedzibę urzędu kontroli skarbowej, którego dyrektor wydał decyzję.

23. Bezpodstawność zarzutów powoduje, że Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł zgodnie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a.