Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 4 kwietnia 2013 r., sygn. akt I FSK 732/12

Uzasadnienie

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 23 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1776/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę H.D. (dalej: "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 28 października 2011 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2010 r.

2.1. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sąd I instancji wskazał, że w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś. uznał, że strona, prowadząca działalność gospodarczą w zakresie krajowego drogowego transportu osób oraz pod nazwą Przedsiębiorstwo Wielobranżowe H.D., w sposób nieuzasadniony dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z trzech faktur VAT dotyczących nabycia oleju opałowego i oleju napędowego, wystawionych przez Firmę Wielobranżową "Z." Sprzedaż Paliw, ul. [...], [...], P.G.. Zdaniem organu I instancji, wskazane faktury VAT nie potwierdzają rzeczywiście przeprowadzonych transakcji, a w konsekwencji nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o wynikających z tych faktur podatek naliczony w kwocie 7.799 zł. Organ podatkowy stwierdził, że G.P., właściciel Firmy Wielobranżowej "Z." nie potwierdził zarówno faktu sprzedaży paliwa na rzecz skarżącego, jak również wystawienia z tego tytułu faktur. Stwierdził, że w czasie gdy prowadził działalność gospodarczą, posługiwał się inną nazwą niż na przedmiotowych fakturach (w nazwie nie podawał nazwiska), a podpisy na fakturach nie są jego podpisami. Obecnie działalności w zakresie sprzedaży paliw nie prowadzi, a także nie posiada odpowiedniego zaplecza do przechowywania i dystrybucji paliw ani pojazdów umożliwiających transport paliw. Także żaden z przesłuchanych świadków nie potwierdził, ażeby faktycznie dostawę wykonywała firma "Z.". Powyższe okoliczności uzasadniały wniosek, że dokonanie przez skarżącego odliczenia podatku naliczonego z wymienionych faktur, za luty 2010 r., nastąpiło z naruszeniem art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej "u.p.t.u.").

2.2. Na skutek odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "O.p."), zlecił organowi pierwszej instancji uzupełnienie materiału dowodowego poprzez przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków: G.P., S.Z., A. i R.P., a następnie zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z dnia 30 marca 2011 r. określającą kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za luty 2010 r. w wysokości 11.735 zł.

W uzasadnieniu organ odwoławczy powołując się na zgromadzony materiał dowodowy, wskazał, że skarżący na udokumentowanie zakupu paliwa przedstawił jedynie faktury VAT, gdzie jako sprzedawcę wskazano firmę "Z.", podczas gdy podmiot ten nie były faktycznym dostawą towaru. Ponieważ podatnik nie przedstawił innych, wiarygodnych dowodów świadczących o rzeczywistym nabyciu paliwa od wymienionego podmiotu, prawo do odliczenia podatku z tych faktur nie było możliwe ze względu na przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Według organu drugiej instancji, nie sposób uznać, ażeby skarżący nie był świadomy i nie mógł przewidzieć, ze sporne faktury dokumentują fikcyjne transakcje.

1. 3.1. W skardze skarżący wniósł o uchylenie decyzji organu II instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

1. 3.2. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie: art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a u.p.t.u., poprzez błędną jego wykładnię oraz zastosowanie do nieodpowiadającego jego treści stanu faktycznego, a także art. 187 O.p., poprzez zaniechanie wyczerpującego zebrania i zbadania materiału dowodowego.

1. 3.3. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że stosując art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. u.p.t.u. organ kierował się jedynie jego wykładnią językową, podczas gdy konieczne było uwzględnienie przy interpretacji orzecznictwa ETS (wyroku z dnia 6.07.2004 r. w połączonych sprawach C-439/04 oraz C-440/04) wskazującego, że działającego w dobrej wierze podatnika, który padł ofiarą nieuczciwych praktyk kontrahentów, nie można pozbawić odliczenia podatku naliczonego z nierzetelnych faktur otrzymanych w takiej sytuacji. W sprawie organ skutkami działań innych podmiotów obciążył skarżącego. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 187 O.p. podniesiono, że przesłuchania świadków były pobieżne i nie wyjaśniały istniejących rozbieżności, co do pochodzenia przekazanych skarżącemu faktur. Przy tym organ nie próbował ustalić osoby, do której ostatecznie trafiły pieniądze stanowiące zapłatę za dostawę paliwa. Osoba ta najprawdopodobniej okazałaby się sprzedawcą, a jej ustalenie potwierdziłoby uprawnienie skarżącego do odliczenia podatku z faktur otrzymanych przy nabyciu paliwa.

Skarżący podniósł, że nie ma umocowania zarzut organu, że nie skorzystał z unormowania art. 96 ust. 13 u.p.t.u., skoro mowa tam jest jedynie o uprawnieniu, a nie obowiązku sprawdzenia zarejestrowania podatnika

1. 4. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.
2. 5.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznając, że skarga była nieuzasadniona wskazał, że główna pretensja skargi dotyczyła naruszeń przepisów postępowania w zakresie gromadzenia i oceny dowodów. Oceniając postępowanie organów podatkowych biorąc pod uwagę przepisy art. 122, art. 187 § 1, a także art. 191 P.p.s.a. w zakresie gromadzenia materiału dowodowego, a także wyprowadzone z niego wnioski, sąd I instancji przyjął, że nie można postawić im zarzutu wykroczenia poza przytoczone powyżej zasady, a tym samym nie sposób podzielić w tym zakresie zarzutów skargi.
3. 5.2. Sąd I instancji uznał, że kwestią istotną dla rozstrzygnięcia sprawy było to, czy faktury VAT wystawione przez "Z.", dawały skarżącemu prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur.

Z unormowania art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego powstaje jedynie z tytułu nabycia towarów i usług, które potwierdzone zostało fakturą. Oznacza to, że posiadanie faktury, która nie odzwierciedla nabycia towarów bądź usług, nie daje prawa do obniżenia podatku należnego. Potwierdzenie nabycia w treści faktury odnosić się musi nie tylko do przedmiotu transakcji ale i podmiotów, które tę transakcję dokonały. Z punktu widzenia strony podmiotowej transakcji, wadliwość faktury wystąpi zarówno wówczas, gdy podatnik dysponował będzie takim dokumentem wystawionym dla innego podmiotu, jak i wtedy gdy wystawcą faktury będzie kto inny, aniżeli faktyczny sprzedawca – podmiot dokonujący dostawy towarów. Tak wadliwa faktura nie będzie odzwierciedlać faktycznej dostawy, nawet jeżeli okaże się zgodna z przedmiotem nabycia. Powyższe wnioski potwierdza przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., stosownie do którego, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, faktury i dokumenty celne w przypadku gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane.

Przenosząc te uwagi na grunt sprawy, sąd I instancji stwierdził, że Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie stwierdził, że faktury posiadane przez skarżącego, w treści których jako sprzedawca określona została firma "Z." nie dawały prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Stanowisko takie uzasadnione jest prawidłowymi ustaleniami organu podatkowego, że wskazana powyżej firma nie była dostawcą oleju opałowego i napędowego na rzecz skarżącego. W efekcie tego sporne w sprawie faktury, nie mogły być uznane za dokumentujące faktyczne nabycie. Przede wszystkim sąd I instancji wskazał, że dostawy oleju opałowego i napędowego dla skarżącego nie potwierdził właściciel wskazanej firmy, stwierdzając, że to nie on wystawił kwestionowane przez organy faktury VAT. Na zrealizowanie dostawy przez G.P. nie wskazał żaden z przesłuchanych w sprawie świadków, pomimo iż mieli uczestniczyć w przekazywaniu sobie faktur, które ostatecznie trafiły do skarżącego z danymi tej firmy.

Sąd I instancji przypomniał że z wyjaśnień skarżącego wynikało, iż zamówienia oleju dokonywał on oraz menedżer jego firmy. Obydwaj, zamówień mieli dokonywać telefonicznie u K.M., którego określali jako "przedstawiciela handlowego". Ani skarżący, ani jego pomocnik nie kontaktowali się z G.P., nie potrafili tez wskazać jakie konkretnie osoby przywoziły olej opałowy i napędowy stwierdzając, że przyjeżdżały "różne cysterny". Sąd I instancji dodał jednocześnie, że organ odwoławczy nie podważał tego, że skarżący dokonał zakupu paliwa. Na przeszkodzie do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem stało wszakże to, że nabywca nie posiadał faktur dokumentujących właściwą dostawą.

Sąd I instancji wskazał, że organ podatkowy prawidłowo uznał, że skarżący nie dokonał aktu staranności w zakresie zapewnienia prawidłowości przebiegu transakcji. Z uzasadnienia skargi wynikało tylko tyle, że skarżący zadbał o sprawdzenie, czy w obrocie występowała, w dacie wystawienia tych dokumentów, wymieniona powyżej firma. Natomiast skarżący nie wykazał staranności w sprawdzeniu, kto będzie faktycznym dostawcą paliwa. Z ujawnionych okoliczności sprawy nie wynikało, ażeby skarżący posiadał pełnomocnictwa osób, z którymi się kontaktował, umocowujące te osoby do występowania w imieniu G.P.

Z kolei wskazane osoby zaprzeczyły ażeby działały w imieniu i na rzecz firmy "Z.". Sąd I instancji nie zgodził się z zarzutami, że organ podatkowy niedostatecznie wnikliwie przesłuchał świadków w kierunku ustalenia, do kogo trafiły pieniądze wypłacone przez skarżącego. Uznał bowiem, że kwestia ta nie była istotna dla sprawy podatkowej. Istotne, bo decydujące o prawie do odliczenia podatku naliczonego z faktur było to, czy owe dokumenty (faktury) są rzetelne, a zatem czy dokumentują rzeczywiste nabycie.

1. 5.3. Sąd I instancji, biorąc powyższe pod uwagę, na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.
2. 6.1. W skardze kasacyjnej strona skarżąca, działając przez swojego pełnomocnika adwokata, zaskarżyła powyższy wyrok, wnosząc o jego uchylenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. 6.2. Zaskarżonemu wyrokowi, z powodu naruszenia prawa materialnego art. 174 pkt 1 P.p.s.a., zarzucono naruszenie art. 88 ust. 3a pkt. 1 lit. a u.p.t.u., poprzez niewłaściwą jego wykładnię oraz zastosowanie do nieodpowiadającego jego treści podatkowoprawnego stanu faktycznego.

1. 6.3. W lakonicznym uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego ustalono, iż skarżący w nieuzasadniony sposób dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z trzech faktur dotyczących nabycia oleju opałowego i napędowego, a jako podstawę tej decyzji wskazano przepis art. 88 ust 3a pkt 4 u.p.t.u. Zebrany w sprawie materiał dowodowy i poczynione ustalenia nie dają podstaw do stwierdzenia, że dostawy paliwa nie było a jedynie, że nie dostarczyła tego paliwa firma wpisana jako sprzedawca, ale za powyższe okoliczności skarżący odpowiedzialności nie ponosi. Istotną jest odpowiedź na pytanie, co powinien zrobić przedsiębiorca, aby uniknąć podobnej sytuacji. Ustawodawca wskazuje, że przedsiębiorca może sprawdzić u Naczelnika Urzędu Skarbowego czy jego kontrahent jest zarejestrowanym podatnikiem VAT art. 96 ust 13 u.p.t.u. Ustawodawca nie nakłada takiego obowiązku, a jedynie go zaleca. Wskazano, że skarżący, co prawda nie sprawdził tego fakty ale nie zmienia to jego sytuacji bowiem nikt nie zaprzecza aby G.P. był zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, stąd gdyby skarżący o taką informację by się zwrócił to uzyskałby potwierdzenie. Skarżący podniósł, że sprawdził czy dane znajdujące się na pieczątce są zgodne z danymi przedstawionymi w odrębnych dokumentach. Tymczasem ustawodawca wszelkie ryzyko w tej kwestii przerzuca na przedsiębiorcę. W cytowanym wyroku z 06.07.2006 r. w sprawach C-439/04 i C-440/04 Europejski Trybunał Sprawiedliwości odróżnia sytuacje, gdy podatnik wiedział o oszustwie, od tej w której sam padł ofiarą takiego oszustwa i zezwala w tym drugim wypadku na odliczenie podatku VAT. Mimo podniesienia takiego zarzutu w skardze sąd I instancji nie rozważył tej sytuacji, pomijając te kwestie w uzasadnieniu.
2. 7. Dyrektor Izby Skarbowej działając przez swojego pełnomocnika, złożył odpowiedź na skargę kasacyjną, wnosząc o jej oddalenie i zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

1. 8. Skarga kasacyjna strony skarżącej, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, podlega oddaleniu.
2. 9. Wniesiony środek odwoławczy został oparty na zarzucie naruszenia prawa materialnego tj. art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a u.p.t.u., które autor skargi kasacyjnej upatruje w błędnej wykładni oraz zastosowaniu do nieodpowiadającego jego treści podatkowoprawnego stanu faktycznego.
3. 10. Na wstępie należy podkreślić, że w sytuacji niepodważenia w sposób skuteczny prawidłowości dokonania ustaleń faktycznych w tej sprawie, sąd I instancji nie mógł dopuścić się naruszenia wskazanego przepisu prawa materialnego, poprzez jego błędną wykładnię i zastosowanie, bowiem w ustalonym stanie faktycznym przedmiotowej sprawy, organy podatkowe nie naruszyły wskazanego w skardze kasacyjnej przepisu, a nawet nie mogły tego, ponieważ nie stanowił on podstawy prawnej wydania zaskarżonej skargą decyzji organu podatkowego. Nadto należy podnieść, że w rozpoznawanej sprawie sąd I instancji uznał za w pełni odpowiadające prawu ustalenia organów podatkowych, a w złożonej skardze kasacyjnej nie zostały sformułowane zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Zaakceptowanie przez sąd I instancji stanowiska organów podatkowych wyrażonego w zaskarżonej decyzji pozostaje w zgodności z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

W tym miejscu należy przypomnieć, że zgodnie z treścią art. 174 P.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: po pierwsze, na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, po drugie, na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Prawidłowo sformułowana skarga kasacyjna wskazywać musi konkretny przepis prawa, określać, na czym polegało jego naruszenie oraz (gdy chodzi o przepisy postępowania) wskazywać, dlaczego to naruszenie mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Zaznaczyć przy tym należy, iż rolą Naczelnego Sądu Administracyjnego nie może być konkretyzowanie zarzutów skargi kasacyjnej, czy też stawianie w tym względzie hipotez (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 czerwca 2004 r., OSK 421/04). W rozpatrywanej skardze kasacyjnej sformułowano jedynie zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a u.p.t.u. Zaś jeszcze raz należy podkreślić, że przedmiotem rozstrzygnięcia był art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

11. Poza tym właściwie, w skardze kasacyjnej kwestionuje się poczynione w sprawie ustalenia faktyczne, lecz formalnie nie sformułowano w tym zakresie żadnego zarzutu. Mianowicie w skardze kasacyjnej, poczynione w sprawie ustalenia faktyczne, podważa się jedynie zarzutem naruszenia art. 88 u.p.t.u., jak również poprzez przywołanie orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej C-439/04 i C-440/04 w kwestii odróżnienia sytuacji gdy podatnik wiedział o oszustwie, od takiej w której padł ofiarą takiego oszustwa i zezwolenie w tym drugim przypadku na odliczenie podatku VAT. Skarżący w swoim uzasadnieniu zatem stara się podważyć stan faktyczny i ustalenia poczynione przez organy podatkowe, które sąd I instancji uznał za prawidłowe i przyjął jako własne, jednak nie formułuje w tym zakresie zarzutów naruszenia przez sąd I instancji przepisów postępowania, co czyni jego zarzuty przedstawione w petitum skargi kasacyjnej bezskutecznymi. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest natomiast upoważniony do modyfikowania wywodów skargi kasacyjnej. Jednocześnie zatem należy zwrócić uwagę, że skarga kasacyjna nie odpowiada wymogom formalnym. Oparto ją bowiem na zarzutach naruszenia prawa materialnego, a w uzasadnieniu odniesiono się do naruszenia przepisów postępowania, wymieniając przy tym przepisy Ordynacji podatkowej, które nie mają zastosowania w postępowaniu sądowym.

12. Podsumowując powyższe wywody, należy stwierdzić, że nie można w skardze kasacyjnej skutecznie podnosić zarzutu naruszenia prawa materialnego, gdy z uzasadnienia wynika, że wadliwe zostały ustalone okoliczności stanu faktycznego, a skarżący nie wskazuje jakie przepisy postępowania naruszył sąd I instancji w procesie kontroli legalności zaskarżonej decyzji. Po drugie, skarżący zgłosił zarzut naruszenia prawa materialnego, który nie był przedmiotem rozstrzygnięcia dokonanego przez organy podatkowe, jak również kontroli dokonanej przez sąd I instancji. Norma prawna zawarta w przepisie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a u.p.t.u. nie była przedmiotem ani wykładni ani nie była zastosowana w przedmiotowym wyroku. Okoliczności faktyczne sprawy dowodzą zaś, że przepis ten nie mógł mieć w sprawie zastosowania. Natomiast sąd I instancji nie miał podstaw by kontrolować legalność zaskarżonej decyzji w kontekście przepisów, które nie miały zastosowania w sprawie. Natomiast powodem dla którego organy podatkowe odmówiły stronie skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o naliczony wynikał z faktu, że trzy zakwestionowane w stanie faktycznym faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, bowiem podmiot uwidoczniony na fakturze nie był sprzedawcą paliwa, którego faktury dotyczyły. Podsumowując, w sprawie nie był stosowany przepis art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a u.p.t.u.

Skarga kasacyjna została sformułowana nie tylko błędnie w zakresie zarzutów, ale i nieporadnie odnośnie wniosków, gdyż jej autor domaga się jedynie uchylenia zaskarżonego wyroku, nie wskazując czy domaga się jednocześnie przekazania sprawy do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie (art. 185 § 1 P.p.s.a.), czy też rozpoznania skargi (art. 188 P.p.s.a.).

1. 13. Wobec braku usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.
2. 14. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.