Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 21 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 736/15

Uzasadnienie

1. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami.
2. 1.1. Wyrokiem z dnia 29 października 2014 r., sygn. akt III SA/Gl 790/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 25 marca 2014 r. w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej.
3. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżoną decyzją z dnia 25 marca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 23 października 2013 r., odmawiającą uchylenia decyzji ostatecznej tego organu z dnia 26 lipca 2011 r., orzekającej o odpowiedzialności solidarnej J. K. za zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług spółki E. Sp. z o.o. za luty i marzec 2006 r. z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że ww. decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 26 lipca 2011 r., została doręczona Podatnikowi w trybie art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej powoływana jako "O.p.") w dniu 12 sierpnia 2011 r. i stała się ostateczna.

Pismem z dnia 21 lutego 2013 r. Strona wniosła o wznowienie postępowania zakończonego ww. decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 26 lipca 2011 r. w oparciu o przesłankę określoną w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Strona jako nowe dowody (okoliczności) wskazała dokumenty księgowe (fakturę nr FS.ONU 05/12/001 z dnia 1 grudnia 2005 r. wystawioną przez J. Sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w W. oraz fakturę nr 48/2005 z dnia 1 grudnia 2005 r. wystawioną przez K. Sp. z o.o. z siedzibą w Warszawie), których brak w dokumentacji E. Sp. z o.o. - zdaniem Strony - był najprawdopodobniej przyczyną zakwestionowania podatku naliczonego tej spółki.

Ponadto Strona przedstawiła sprawozdanie z kompilacji danych sporządzone 13 grudnia 2012 r., przygotowane i podpisane przez biegłego rewidenta, z którego wynika, iż E. Sp. z o.o. w lutym i marcu 2006 r. dysponowała znacznym majątkiem, co - zdaniem Strony - powinno doprowadzić organ do wniosku, iż miał on możliwość w okresie do połowy 2006 r. dochodzić z majątku spółki wszelkich jej zaległości podatkowych.

Postanowieniem z dnia 21 sierpnia 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. wznowił postępowanie podatkowe w sprawie zakończonej decyzją ostateczną tego organu z dnia 26 lipca 2011 r. i decyzją z dnia 23 października 2013 r. odmówił uchylenia ww. decyzji ostatecznej.

Dyrektor Izby Skarbowej po rozpoznaniu odwołania Strony decyzją z dnia 25 marca 2014 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i stwierdził, że nowe dowody (okoliczności), jakie wskazano we wniosku o wznowienie postępowania, nie stanowią ani okoliczności faktycznych ani dowodów, które spełniałyby wszystkie przesłanki określone w przepisie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu pierwszej instancji co do tego, że przedłożone z wnioskiem o wznowienie postępowania faktury mogłyby mieć znaczenie jedynie w postępowaniu prowadzonym wobec E. Sp. z o. o., a nie w niniejszej sprawie, której przedmiotem jest odpowiedzialność członka zarządu spółki kapitałowej, mająca charakter posiłkowy w stosunku do odpowiedzialności samej spółki jako podatnika. W odniesieniu natomiast do drugiego dokumentu, mającego - zdaniem Strony - świadczyć o zaistnieniu przesłanki do wznowienia postępowania powodującej uchylenie decyzji ostatecznej tj. sprawozdania z kompilacji danych z dnia 13 grudnia 2012 r., organ odwoławczy stwierdził, że dokumentu tego nie można uznać za nowy dowód istniejący w dniu wydania decyzji, gdyż został on sporządzony po dniu wydania decyzji ostatecznej tj. po 26 lipca 2011 r., natomiast określone w tym dokumencie informacje o sytuacji finansowej spółki były znane organowi pierwszej instancji.

1. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.
2. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Strona zarzuciła organowi odwoławczemu naruszenie art. 240 § 1 pkt 2 w zw. z art. 245 § 1 pkt 5 O.p., poprzez błędne utrzymanie w mocy decyzji odmawiającej uchylenia decyzji ostatecznej, w sytuacji wystąpienia przesłanek do jej uchylenia. Ponadto wskazano na uchybienia przepisom proceduralnym, tj. art. 120, art. 122, art. 121 oraz art. 180 i art. 187 O.p., poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób niezgodny z normami zawartymi w ww. przepisach oraz wydanie decyzji na podstawie wadliwie ustalonego stanu faktycznego.
3. 2.2. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując tym samym stanowisko przedstawione w kwestionowanej decyzji.
4. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.
5. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi.
6. 3.2. Analizując przepis art. 240 § 1 pkt 5 O.p., który Strona powołała jako podstawę wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 26 lipca 2011 r., Sąd pierwszej instancji doszedł do wniosku, że organy podatkowe obu instancji trafnie przyjęły, iż wskazane przez Skarżącego faktury i sprawozdanie z kompilacji danych nie stanowią ani okoliczności faktycznej ani dowodów, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Sąd przyjął, że skoro przedmiotem postępowania w rozpoznawanej sprawie była odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, mająca charakter posiłkowy, faktury VAT dokumentujące czynności, w których brała udział ta spółka, nie mogą być uznane za nowe dowody w tym postępowaniu, gdzie nie bada się samego zobowiązania podatkowego spółki kapitałowej, wnikającego z innej decyzji. Odnosząc się natomiast do sprawozdania z kompilacji danych z dnia 13 grudnia 2012 r. Sąd zwrócił uwagę, że zostało ono sporządzone już po wydaniu decyzji ostatecznej organu pierwszej instancji, a zatem nie stanowi dowodu, o którym mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Z kolei informacji zawartych w tym sprawozdaniu nie można - zdaniem Sądu - uznać za nową okoliczność istniejącą w dniu wydania decyzji i nieznaną organowi, który wydał decyzję.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zwrócił uwagę, że w świetle orzecznictwa sądów administracyjnych pod pojęciem nowych okoliczności określonych w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. rozumieć należy takie, które nie były przedmiotem badania w postępowaniu zwyczajnym oraz takie okoliczności, które z badanego materiału nie wynikały. Ponadto, nie można przyjąć, że dana okoliczność była nieznana organowi, który wydał decyzję, jeśli wynikała ona z materiałów będących w dyspozycji tego organu. Jeżeli zatem w toku postępowania podatkowego, a przed wydaniem decyzji ostatecznej, ujawnione zostały określone okoliczności faktyczne, to fakt, że potwierdzono je później dodatkowo nowym dowodem, pozyskanym w toku postępowania wznowieniowego, nie powoduje, że okoliczności te stały się nowe w rozumieniu powołanego przepisu.

W odniesieniu do powyższych rozważań Sąd podkreślił, że w przedmiotowej sprawie, informacje o sytuacji materialnej spółki w latach 2004-2005 były znane organowi pierwszej instancji przy wydawaniu decyzji z dnia 26 lipca 2011 r. Organ podatkowy oparł się na wszystkich danych wynikających z bilansów oraz rachunków zysków i strat sporządzonych za te konkretne lata, uwzględnił w swym rozstrzygnięciu zarówno aktywa jak i pasywa spółki. Natomiast wskazywane przez Stronę sprawozdanie przedstawia jedynie aktywa spółki, a nie jej całościową sytuację majątkowo-finansową w 2006 r.

1. 3.3. Ponadto Sąd przyjął, że przedstawione w skardze zarzuty w zakresie naruszenia przepisów proceduralnych, tj. art. 120, art. 121, art. 123 oraz art. 180 i art. 187 O.p., są całkowicie chybione, gdyż w zakwestionowanym skargą postępowaniu przedmiotem badania organu były jedynie okoliczności umożliwiające uchylenie decyzji ostatecznej po uprzednim wznowieniu postępowania w oparciu o art. 240 § 1 pkt 5 O.p., co sprawiło, że organ podatkowy nie mógł przeprowadzić pełnego postępowania dowodowego co do istoty sprawy, gdyż nie taki był zakres tego nadzwyczajnego trybu postępowania. W tym natomiast zakresie, w jakim prowadzone było postępowanie Sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów, które mogłoby mieć wpływ na treść decyzji.
2. 4. Skarga kasacyjna.
3. 4.1. Strona zaskarżyła wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach w całości, zarzucając mu naruszenie:
4. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej powoływana jako "P.p.s.a."), poprzez nieuwzględnienie przez Sąd pierwszej instancji skargi, mimo że organy podatkowe bezzasadnie odmówiły uchylenia decyzji ostatecznej wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 26 lica 2011 r., w sytuacji gdy nastąpiły okoliczności uzasadniające wznowienie postępowania w oparciu o art. 240 § 1 pkt 5 O.p., co miało istotny wpływ na wynik sprawy,
5. - art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez lakoniczne i ogólnikowe uzasadnienie wyroku, ograniczające się do powtórzenia stanowiska organu podatkowego, pozbawiające Skarżącego informacji o dokładnych motywach rozstrzygnięcia, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Przy tak sformułowanych zarzutach Skarżący wniósł o uchylenie kwestionowanego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

1. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.1. Przede wszystkim chybiony jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 P.p.s.a., gdyż - wbrew sformułowanemu zarzutowi - w niniejszej sprawie trafnie uznano, że nie zachodzą okoliczności uzasadniające wznowienie postępowania w oparciu o art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Rozpatrywana sprawa zainicjowana została wnioskiem z dnia 4 marca 2013 r. o wznowienie postępowania w przedmiocie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności J. K. za zaległości podatkowe E. Sp. z o.o. zakończonego wydaniem decyzji z dnia 26 lipca 2011 r. znak [...]. Powołując się na art. 240 § 1 pkt 5 O.p., jako podstawy wznowienia postępowania, wskazano na następujące nowe dowody:

1. - dokumenty księgowe (fakturę nr FS.ONU 05/12/001 z dnia 01.12.2005 r. wystawioną przez J. Sp. z o.o. w likwidacji z W. oraz fakturę nr 48/20058 z dnia 01.12.2005 r. wystawioną przez K. Sp. z o.o. z W.), których brak, zdaniem Strony, był bezpośrednią przyczyną, dla której określono E. Sp. z o.o. decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. zobowiązania w podatku VAT za luty i marzec 2006 r. w innej wysokości, aniżeli wysokości zadeklarowane;
2. - sporządzone "Sprawozdanie z kompilacji danych" z dnia 13 grudnia 2012 r. przygotowane i podpisane przez biegłego rewidenta, z którego to wynika, iż firma E. Sp. z o.o. w lutym i marcu 2006 r. dysponowała znacznym majątkiem, co skutkuje - zdaniem Strony - faktem, iż organ podatkowy miał możliwość w okresie do połowy 2006 r. dochodzić z majątku Spółki wszelkich jej zaległości podatkowych.
3. 5.2. Jedną z podstawowych zasad postępowania administracyjnego, w tym podatkowego, jest zasada trwałości decyzji administracyjnej. Zasadę tę ustanawia art. 128 O.p., zgodnie z którym decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności lub wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej oraz ustawach podatkowych.

1. 5.3. Podstawę prawną rozstrzygnięć w rozpoznawanej sprawie stanowi art. 240 § 1 pkt 5 O.p., w myśl którego w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję.

1. 5.4. Z powyższego wynika, że przesłanka istotnych okoliczności lub dowodów jest spełniona wtedy, gdy: 1) ujawnią się w sprawie nowe okoliczności lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, 2) okoliczności te lub dowody będą miały charakter nowych, w stosunku do przeprowadzonego dotąd postępowania wyjaśniającego, 3) okoliczności lub dowody muszą być istotne dla sprawy, czyli takie, które mogą mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie, więc wywołują konieczność uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej w całości lub w części. Należy przy tym podkreślić, że wszystkie te trzy elementy muszą zostać spełnione łącznie.

1. 5.5. Istota sprawy w przedmiocie wznowienia postępowania sprowadza się na wstępie do ustalenia, czy zaistniały okoliczności dające podstawy tego wznowienia, po myśli art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

1. 5.6. Pierwszą ze wskazanych podstaw wznowienia, której uwzględnienia domaga się Strona skarżąca jest ujawnienie dokumentów księgowych w formie faktur dwóch firm, których brak, zdaniem Strony, był przyczyną określenia E. Sp. z o.o. decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. zobowiązania w podatku VAT za luty i marzec 2006 r. w innej wysokości, aniżeli wysokości zadeklarowane.

Co do tej okoliczności Sąd pierwszej instancji trafnie jednak stwierdził, że nie jest ona istotna dla sprawy, której dotyczy wznowienie postepowania, gdyż odnosi się do postępowania wymiarowego wobec E. Sp. z o.o., a nie postępowania w przedmiocie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności J. K. za zaległości podatkowe E. Sp. z o.o., gdyż przesłanki orzeczenia tej odpowiedzialności za zobowiązania spółki z o.o. są całkiem odrębne i niezależne od przesłanek orzeczenia o wielkości zobowiązania podatkowego tej spółki. Przypomnieć należy, że orzeczenie solidarnej odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. za jej zaległości podatkowe wymaga wykazania zarówno przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności, jak również wykazania, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność, tzw. przesłanki egzoneracyjne. Przesłankami pozytywnymi są: pełnienie funkcji członka zarządu w czasie, gdy powstała zaległość podatkowa spółki oraz bezskuteczność egzekucji z majątku spółki.

Do przesłanek uwalniających od odpowiedzialności należą natomiast: zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego bądź brak winy w niezgłoszeniu tych wniosków oraz wskazanie mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych. Wskazanie w postępowaniu o wznowienie postępowania w przedmiocie orzeczenia takiej odpowiedzialności na okoliczności odnoszące się do ww. przesłanek pozytywnych lub negatywnych tej odpowiedzialności mogłoby mieć istotny wpływ na wynik takiego postępowania, natomiast okoliczności dotyczące wielkości zobowiązania podatkowego samej spółki mogłyby stanowić podstawę do wznowienia postępowania wymiarowego wobec spółki, lecz są bez znaczenia dla orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. za jej zaległości.

5.7. Drugą ze wskazanych podstaw wznowienia, której uwzględnienia domaga się Strona skarżąca jest powołanie się na "Sprawozdanie z kompilacji danych" z dnia 13 grudnia 2012 r. przygotowane i podpisane przez biegłego rewidenta, z którego to ma wynikać, iż firma E. Sp. z o.o. w lutym i marcu 2006 r. dysponowała znacznym majątkiem, a więc organ podatkowy miał możliwość w okresie do połowy 2006 r. dochodzić z majątku Spółki wszelkich jej zaległości podatkowych.

W tym też przypadku skarga kasacyjna jest nietrafna, gdyż – jak wskazano wyżej – przesłanką wznowienia podstępowania jest m.in. ujawnienie nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji, podczas gdy ww. "Sprawozdanie" zostało sporządzone w dniu 13 grudnia 2012 r., a więc po wydaniu decyzji, której dotyczy przedmiotowy wniosek o wznowienie postępowania. Tym samym również okoliczności stwierdzone tym dowodem nie mogą być uznane za istniejące w dniu wydania decyzji, skoro wynikają one z dokumentu sporządzonego po jej wydaniu.

5.8. Tym samym, Sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 P.p.s.a., gdyż w oparciu o akta sprawy i zgromadzony w nich materiał dowodowy, prawidłowo zaakceptował stanowisko organu podatkowego, że w niniejszej sprawie nie zostały spełnione przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., uzasadniające uchylenie dotychczasowej decyzji ostatecznej, po myśli tego przepisu.

5.9. Nie jest także zasadny zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., gdy wbrew stanowisku skargi kasacyjnej uzasadnienie orzeczenia Sądu pierwszej instancji nie jest lakoniczne i ogólnikowe oraz nie ogranicza się do powtórzenia stanowiska organu podatkowego. Lakoniczne jest natomiast uzasadnienie tego zarzutu w skardze kasacyjnej, sprowadzające się do przytoczenia jego treści i wskazania, że "W rozpatrywanej sprawie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, ograniczył do powielenia stanowiska Organów podatkowych, czym naruszył cytowany przepis".

Tego rodzaju uzasadnienie zarzutu skargi kasacyjnej wskazuje de facto na brak uzasadnienia, co - w sytuacji gdy art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a. wymaga uzasadnienia sformułowanych podstaw kasacyjnych - pozwala na stwierdzenie, że rozpatrywana skarga kasacyjna w tym zakresie pozbawiona jest merytorycznego uzasadnienia, a tym samym podniesiony zarzut czyni chybionym.

1. 5.10. Wobec powyższego, skargę kasacyjną, jako niezasadną, należało oddalić na podstawie art. 184 P.p.s.a.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.