Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 20 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 739/11

Uzasadnienie

1. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.
2. 1.1. Wyrokiem z 10 stycznia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1140/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę E. sp. z o.o. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 31 grudnia 2009 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.
3. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że wnioskiem z 22 października 2009 r. spółka zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie pisemnej interpretacji prawa podatkowego. Spółka wskazała, że wynajmuje i leasinguje samochody na cele swojej działalności. O ile samochody te nie są przez nią użytkowane, oddaje je do korzystania innym podmiotom, na które następnie refakturuje koszty używania samochodów. W miesiącach, za które dokonywana jest refaktura, dany podmiot jest wyłącznym użytkownikiem samochodów, a spółka nie posiada ich we władaniu. W tak zakreślonym stanie faktycznym spółka zapytała, czy przysługuje jej pełne prawo odliczenia podatku naliczonego od zakupionej usługi leasingu za miesiące, w których inny podmiot był wyłącznym użytkownikiem samochodów osobowych, a spółka nie miała możliwości fizycznego korzystania z nich, i w konsekwencji nie będzie miał zastosowania art. 86 ust. 7 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej "u.p.t.u.")?

Przedstawiając swoje stanowisko w powyższym zakresie spółka wskazała, że art. 86 ust. 7 u.p.t.u. należy interpretować tak, by podmioty podnajmujące samochody i nie używające ich dla własnych potrzeb nie były objęte jego zakresem i miały pełne prawo do odliczenia VAT. Spółka uznała, że w zakresie ww. przepisu celem ustawodawcy było wprowadzenie restrykcji i ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie dla ostatecznych konsumentów nabywających, bądź wynajmujących (leasingujących) samochody osobowe, rozumianych jako ich użytkownicy.

1. 1.3. Minister Finansów podzielił stanowisko spółki co do tego, że w opisanym we wniosku stanie faktycznym nie znajdzie zastosowania regulacja zawarta w art. 86 ust. 7 u.p.t.u., gdyż spółka nie jest użytkownikiem przedmiotowych samochodów. Jednocześnie jednak organ przyjął, że spółka nie będzie miała prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego przy zakupie usług leasingu za miesiące, w których wyłącznym użytkownikiem samochodów osobowych był inny podmiot. Minister Finansów stwierdził, że o ile przedmiotem działania spółki nie będzie m.in. także oddanie w odpłatne używanie pojazdów na podstawie umowy najmu (i innych) i nie będą one wyłącznie przedmiotem tych umów przez okres nie krótszy niż 6 miesięcy, skarżąca – w myśl art. 86 ust. 3 u.p.t.u., formułującego ogólne zasady rozliczania podatku naliczonego przy nabyciu samochodów osobowych – ma prawo do odliczenia 60% podatku naliczonego w określonej fakturze z tytułu płatności czynszu (raty).
2. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.
3. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie spółka wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej Ministra Finansów oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. Organowi podatkowemu skarżąca zarzuciła przy tym naruszenie:
4. - materialnego prawa podatkowego, przez: błędną interpretację przepisów u.p.t.u., w szczególności art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust 3 i ust 7 ustawy, wskutek uznania, że w przedstawionym stanie faktycznym spółce nie przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego; błędną interpretację art. 86 ust 3 u.p.t.u., przez uznanie, iż w przedstawionym stanie faktycznym przepis ten ma zastosowanie; błędną interpretację art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. b u.p.t.u., przez uznanie, iż w przedstawionym stanie faktycznym wskazany przepis ma zastosowanie,
5. - przepisów postępowania, tj.: art. 14c § 1 i 2, art. 120 i 121 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8poz. 60 ze zm., dalej "O.p.") przez zdawkowe wskazanie, że skarżąca nie ma prawa pełnego odliczenia podatku naliczonego na zasadach ogólnych; art. 14c § 1 O.p., przez niezawarcie w interpretacji wystarczającej oceny stanowiska skarżącej oraz wystarczającego uzasadnienia prawnego tej oceny, w szczególności brak odniesienia się do stanowiska skarżącej, zgodnie z którym w przedstawionym stanie faktycznym art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. b u.p.t.u. nie ma zastosowania; art. 121 § 1 O.p., gdyż postępowanie nie zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

1. 2.2. W odpowiedzi Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując jednocześnie dotychczasowe stanowisko w sprawie.
2. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.
3. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że zaskarżona interpretacja odpowiada prawu.

1. 3.2. W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji wskazał, że podzielić należy pogląd wyrażony przez stronę postępowania, zgodnie z którym skarżąca w tych miesiącach, w których przekazuje samochody do korzystania innym podmiotom, nie może być potraktowana jako użytkownik tych samochodów, nie jest zatem spełniony normatywny stan faktyczny umożliwiający zastosowanie ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 7 u.p.t.u.

1. 3.3. Jednocześnie Sąd uznał, że w miesiącach, w których skarżąca przekazuje wyleasingowane przez siebie samochody podmiotom trzecim do używania i wystawia z tego tytułu odpowiednie faktury tym podmiotom, to stan faktyczny odpowiada normatywnemu stanowi faktycznemu, o którym mowa w art. 86 ust. 3 u.p.t.u. Sąd wskazał, że w tych miesiącach skarżąca działa jak podmiot, który dysponuje samochodem jako właściciel, w ekonomicznym znaczeniu tego słowa, i czerpie pożytki z umożliwienia innemu podmiotowi korzystania z tego samochodu. W takim przypadku – zdaniem Sądu – zastosowanie znajdują zasady określone w art. 86 ust. 3 u.p.t.u. z wyłączeniami, o których mowa w art. 86 ust. 4 tej ustawy.

Sąd stwierdził, że ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji nie wynika, by skarżąca przekazywała wyleasingowane przez nią pojazdy do korzystania podmiotowi trzeciemu na okres nie krótszy niż 6 miesięcy, (art. 86 ust. 4 pkt 7 u.p.t.u.), a zatem zasadne będzie zastosowanie art. 86 ust. 3 u.p.t.u., ograniczającego wysokość podlegającego odliczeniu podatku VAT.

1. 3.4. Sąd pierwszej instancji – w odniesieniu do zarzutów skargi – stwierdził również, że powyższej wykładni nie można uznać za sprzeczną z zasadą neutralności podatku VAT. W tym kontekście Sąd powołał się na pogląd wyrażony w orzecznictwie sądów administracyjnych, że w stanie prawnym obowiązującym po 22 sierpnia 2005 r. zakres ograniczenia prawa do odliczenia podatku VAT w przypadku nabycia samochodów osobowych, o którym mowa w art. 86 ust. 3 u.p.t.u., jest węższy niż zakres wyłączeń przewidzianych art. art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej "u.p.t.u. z 1993 r.").

1. 3.5. Za niezasadne Sąd uznał również zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów o charakterze proceduralnym. Sąd stwierdził, że Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji przeanalizował dokładnie wniosek skarżącej, a okoliczność, że stanowisko organu odbiega od stanowiska skarżącej nie może skutkować uznaniem tej interpretacji za naruszającą zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.
2. 4. Skarga kasacyjna.
3. 4.1. Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji w skardze kasacyjnej naruszenie:
4. 1. art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej "P.p.s.a."), polegające na nieuchyleniu interpretacji podatkowej, mimo naruszenia przez organ podatkowy przepisów u.p.t.u., przez:
5. - błędną wykładnię art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 3 i ust. 7 u.p.t.u., przez uznanie, że w przedstawionym stanie faktycznym spółce nie przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego,
6. - niewłaściwe zastosowanie art. 86 ust. 3 u.p.t.u. przez uznanie, że w przedstawionym stanie faktycznym przepis ten ma zastosowanie,
7. - niewłaściwe zastosowanie art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. b u.p.t.u., przez uznanie, że w przedstawionym stanie faktycznym wskazany przepis ma zastosowanie,
8. 2. art. 151 P.p.s.a., przez oddalenie skargi, mimo że istniały podstawy do jej uwzględnienia, gdyż organ podatkowy naruszył przepisy u.p.t.u., przez:
9. - błędną wykładnię art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 3 i ust. 7 u.p.t.u., przez uznanie, że w przedstawionym stanie faktycznym spółce nie przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego,
10. - niewłaściwe zastosowanie art. 86 ust. 3 u.p.t.u. przez uznanie, że w przedstawionym stanie faktycznym przepis ten ma zastosowanie,
11. - niewłaściwe zastosowanie art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. b u.p.t.u., przez uznanie, że w przedstawionym stanie faktycznym wskazany przepis ma zastosowanie.

Przy tak sformułowanych zarzutach spółka wniosła o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej spółka przekonywała, że przepisy art. 86 ust. 3 i art. 86 ust. 7 u.p.t.u. dotyczą dwóch grup podmiotów, które stają się podatnikami podatku VAT z tytułu dwóch odmiennych czynności prawnych. Pierwsza grupa to podmioty nabywające samochody osobowe – prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia reguluje art. 86 ust. 3 u.p.t.u. Druga grupa to podmioty, które dokonują najmu, dzierżawy, czy leasingu samochodów osobowych i – w ocenie skarżącej – w kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego podlegają ograniczeniom wynikającym z art. 86 ust. 7 u.p.t.u. Skarżąca podniosła, że skoro zarówno organ podatkowy, jak i Sąd pierwszej instancji, stwierdził, że w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym ograniczenie z art. 86 ust. 7 u.p.t.u. (dotyczący leasingu pojazdów) nie będzie jej dotyczyło, to tym bardziej nie będzie miała do niej zastosowania regulacja z art. 86 ust. 3 u.p.t.u., która – jak wcześniej wskazano – dotyczy podatku naliczonego przy nabyciu (zakupie) samochodów osobowych.

1. 4.2. Minister Finansów nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.
2. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżone orzeczenie, mimo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu (art. 184 P.p.s.a.).

5.1. Istota sporu na tle podanego we wniosku o interpretację stanu faktycznego odnosi się do możliwości stosowania ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikających z art. 86 ust. 7 i art. 86 ust. 3 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r.

Zasadnicza dla rozstrzygnięcia tej sprawy jest zatem wykładnia tych przepisów.

1. 5.2. Stosownie do art. 86 ust. 7 u.p.t.u. w przypadku usługobiorców użytkujących samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe, o których mowa w ust. 3, na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, kwotę podatku naliczonego stanowi 60 % kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania samochodów i pojazdów, o których mowa w zdaniu pierwszym, dotycząca jednego samochodu lub pojazdu, nie może jednak przekroczyć kwoty 6.000 zł.

1. 5.3. Na tle stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację szczególnie istotne w ramach tego przepisu jest zdefiniowanie pojęcia "użytkowania".

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela wyrażonych w tej sprawie poglądów strony skarżącej, organów oraz Sądu pierwszej instancji, że pojęcie to sprowadza się do faktycznego używania samochodów określonych w tym przepisie przez usługobiorców.

5.4. Pojęcie użytkowania rzeczy jest pojęciem prawa cywilnego. Zgodnie z art. 252 K.c. rzecz można obciążyć prawem do jej używania i do pobierania jej pożytków (użytkowanie). Oczywiście użytkowanie w tym ujęciu dotyczy ograniczonego prawa rzeczowego, podczas gdy użytkowanie samochodów w oparciu o art. 86 ust. 7 u.p.t.u. ma miejsce na podstawie stosunków obligacyjnych, jakimi są umowy leasingu, najmu lub dzierżawy. Jednakże pojęcie użytkowania rzeczy, na podstawie tychże stosunków obligacyjnych, obejmuje również uprawnienie korzystającego z rzeczy do "używania rzeczy" oraz do "pobierania pożytków" rzeczy. W pierwszym rzędzie trzeba tu uwzględniać pobieranie pożytków naturalnych, lecz odnosi się to również do pobierania pożytków cywilnych, należnych chociażby na podstawie nawiązanego przez użytkownika stosunku podnajmu, poddzierżawy lub kolejnego leasingu. Użytkowanie bowiem nie obliguje użytkownika do osobistego wykonywania użytkowania, gdyż może on oddać rzecz w najem, dzierżawę, leasing lub użyczenie. W takim przypadku mamy do czynienia z wykonywaniem użytkowania za pośrednictwem osób trzecich.

5.5. Stosownie do art. 54 K.c., pożytkami prawa są dochody, które prawo to przynosi zgodnie ze swym społeczno-gospodarczym przeznaczeniem. Pożytkami cywilnymi prawa są m.in. czynsze podnajmu lub poddzierżawy uzyskiwane przez najemcę lub dzierżawcę.

5.6. Taką też sytuację mamy w stanie faktycznym opisanym przez wnioskodawcę we wniosku o interpretację. Oznacza to, że do tego stanu faktycznego, w którym skarżąca, jako podatnik usługobiorca (użytkownik) leasingowanych samochodów osobowych, oddaje je do korzystania innym podmiotom, na które następnie refakturuje koszty czynszu używania samochodów, w pełni zastosowanie znajduje norma art. 86 ust. 7 u.p.t.u. W przypadku takim strona użytkuje te samochody za pośrednictwem osób trzecich, czerpiąc z tego pożytki cywilne w postaci czynszów z podnajmu (poddzierżawy).

5.7. Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska Sądu pierwszej instancji oraz organu podatkowego, że w stanie faktycznym przedstawionym przez stronę nie ma zastosowania norma art. 86 ust. 7 u.p.t.u. W konsekwencji, za chybiony uznać należy również zarzut naruszenia art. 146 § 1 P.p.s.a. wskutek błędnej wykładni art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 7 u.p.t.u., przez uznanie, że w przedstawionym stanie faktycznym spółce nie przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego.

5.8. Trafny jest natomiast – w stanie faktycznym tej sprawy – zarzut błędnej wykładni art. 86 ust. 3 u.p.t.u. W sytuacji bowiem, jak przestawiono powyżej – wadliwej wykładni normy art. 86 ust. 7 u.p.t.u., która powinna znaleźć zastosowanie na tle stanu faktycznego tej sprawy – nie może w tym stanie znaleźć zastosowania przepis art. 86 ust. 3 u.p.t.u., który reguluje ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, czyli podatku naliczonego będącego konsekwencją dostawy tych towarów nabywcy. Oznacza to, że przepis ten nie może być stosowany jako podstawa do ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu usług, na podstawie których posiadacz zależny korzysta z ww. samochodów. Przypadki te wzajemnie się wykluczają, co znalazło odzwierciedlenie w dwóch odrębnych normach regulujących te sytuacje – art. 86 ust. 3 i art. 86 ust. 7 u.p.t.u. Bezpodstawnie zatem Sąd pierwszej instancji do stanu faktycznego podpadającego pod normę art. 86 ust. 7 u.p.t.u. usiłował odnieść normę art. 86 ust. 3 u.p.t.u.

5.9. Trafność zarzutu naruszenia tego przepisu (art. 86 ust. 3 u.p.t.u.) nie powoduje jednak, że za zasadną należy uznać skargę kasacyjną, skoro trafna jest interpretacja wskazująca, że stronie skarżącej nie przysługuje prawo do nieograniczonego odliczania podatku naliczonego z tytułu czynszu płaconego za leasing samochodów osobowych za okresy, w których oddano je do używania innym podmiotom. Ograniczenie takie wynika bowiem – jak stwierdzono (uzasadniono) powyżej – z art. 86 ust. 7 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r.).

5.10. Za chybiony uznać należy zarzut naruszenia art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. b) u.p.t.u., przez uznanie, że w przedstawionym stanie faktycznym wskazany przepis ma zastosowanie. Z motywów rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji wynika bowiem jednoznacznie, że Sąd ten nie doszukał się w stanie faktycznym sprawy przesłanek, które wskazywałyby, że znalazłaby w nim zastosowanie norma art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. b) u.p.t.u., skoro jak stwierdził "ze stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącą nie wynika, by przekazywała ona wyleasingowanie przez siebie pojazdy do korzystania podmiotowi trzeciemu na okres nie krótszy niż 6 miesięcy", co stanowi konieczną przesłankę do zastosowania art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. b) u.p.t.u.

5.11. Nie jest także trafny zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Skoro bowiem w stanie faktycznym tej sprawy należy stosować ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego określone w art. 86 ust. 7 u.p.t.u., stronie skarżącej nie przysługuje na podstawie art. 86 ust.1 u.p.t.u. pełne prawo do odliczenia podatku z tytułu czynszów leasingowych.

Podnieść przy tym należy, że przyjęcie interpretacji proponowanej przez stronę skarżącą różnicowałoby w sposób nieuzasadniony sytuację podatkową podmiotów, które po nabyciu ww. samochodów jako ich właściciele (będąc ograniczonymi w prawie do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia pojazdów po myśli art. 86 ust. 3 u.p.t.u.) oddają je w najem oraz podmiotów, które otrzymują te samochody jedynie do korzystania jako posiadacze zależni (leasingobiorcy) i również oddają je w podnajem, co zdaniem strony skarżącej umożliwiałoby pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu czynszów leasingowych.

Sytuacja taka godziłaby w zasady neutralności VAT oraz konkurencyjności.

5.12. Reasumując wnioski wynikające z tej sprawy stwierdzić należy, że przepis art. 86 ust. 7 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r., należy rozumieć w ten sposób, że użytkowanie przez usługobiorcę samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3 tej ustawy, na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, obejmuje "używanie rzeczy" oraz "pobieranie pożytków" rzeczy, co oznacza, że w hipotezie tego przepisu mieści się także użytkowanie tych samochodów przez usługobiorcę za pośrednictwem osób trzecich, poprzez czerpanie z tego tytułu pożytków cywilnych w postaci czynszów z podnajmu (poddzierżawy) tych pojazdów.

5.13. Wobec stwierdzenia, że zaskarżone orzeczenie, mimo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu, a zarzuty skargi kasacyjnej są bezzasadne, z wyjątkiem jednego (art. 86 ust. 3 u.p.t.u.), którego trafność pozostaje jednak bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 P.p.s.a. - orzekł jak w sentencji.