Uzasadnienie
- 1. Zaskarżonym wyrokiem z 23 lutego 2012 r., sygn. akt VIII SA/Wa 1036/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę N. na postanowienie Ministra Finansów z 28 września 2011 r. nr... w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania podatkowego.
- 2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że postanowieniem z 28 września 2011 r. Minister Finansów po rozpoznaniu odwołania strony utrzymał w mocy postanowienie Ministra Finansów z 10 sierpnia 2011 r. o odmowie wszczęcia postępowania podatkowego w zakresie udzielenia interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku od towarów i usług. Strona pytała: "Czy czynności ściśle związane z opieką szpitalną i medyczną w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. B Dyrektywy 2006/112/WE są zwolnione z podatku VAT w polskim stosowaniu tej dyrektywy, czy też tylko niektóre są zwolnione z podatku VAT (badania laboratoryjne, transport medyczny), a w pozostałych przypadkach NZOZ musi składać wnioski o zwrot nienależnie zapłaconego podatku VAT? Pytanie dotyczy tak stanu przeszłego, jak i obecnego związanego z nowelizacją ustawy o VAT od 01.01.2011 r." Skarżąca wyraziła stanowisko, że zakład jako odbiorca usług świadczonych na potrzeby udzielanej opieki medycznej powinien płacić podatek VAT ze stawką "zwolniony". W związku z tym po stronie skarżącej wystąpiła nadpłata, którą organy podatkowe winny zwrócić. W ocenie Ministra Finansów problem przedstawiony we wniosku o interpretację nie dotyczy zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie strony skarżącej, a odnosi się do sfery opodatkowania innych podmiotów, tj. świadczących usługi związane z opieką szpitalną i medyczną na rzecz strony skarżącej, która z kolei świadczy usługi opieki szpitalnej i medycznej dla swoich pacjentów. Fakt natomiast, że strona skarżąca jest zainteresowana poprawnością ustalenia właściwej stawki podatku od towarów i usług czy też zastosowania zwolnienia od tego podatku dla czynności ściśle związanych z opieką szpitalną i medyczną nie powoduje w ocenie organu, iż jest ona podmiotem "zainteresowanym" w rozumieniu art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.).
- 3. W skardze na postanowienie ostateczne strona skarżąca wniosła o stwierdzenie jego nieważności jako wydanego z naruszeniem prawa.
- 4. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie.
- 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga jest niezasadna.
W ocenie tego Sądu to, że strona skarżąca posiada status niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej nie przesądza o tym, czy może być uznana za podatnika VAT. Zakład został wydzielony w ramach przedsiębiorstwa prowadzonego przez spółkę jawną i nie jest odrębnym od tej spółki podmiotem prawnym, nie miał więc cech samodzielności w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej u.p.t.u.). Podmiotem tym jest spółka jawna. Przepis art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej odnosi się wprawdzie do podmiotu zainteresowanego, na którego wniosek wydaje się interpretację indywidualną, ale sprawą zainteresowanego jest taka sprawa, gdzie może być on podmiotem stosunku prawnopodatkowego, a więc stroną w rozumieniu art. 133 Ordynacji podatkowej. Zakład nie jest podatnikiem podatku VAT, nie jest też stroną w zakresie postępowania podatkowego w zakresie tego podatku, a zatem nie mógł być w rozumieniu art. 14b Ordynacji podatkowej zainteresowanym uprawnionym do uzyskania interpretacji indywidualnej.
Sam ten fakt był wystarczający dla odmowy wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej jako wniesionego przez osobę niebędącą stroną. Brak zdolności podmiotowej do uzyskania interpretacji indywidualnej powinien zaś zwalniać organ z uzasadniania materialnoprawnych podstaw odmowy wszczęcia postępowania. Z tego względu Sąd pierwszej instancji uznał, że Minister Finansów niepotrzebnie rozważał kwestię materialnoprawną, jednak tego rodzaju uchybienie nie miało wpływu na wynik sprawy, którym była odmowa wszczęcia postępowania.
- 6. Strona zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o:
- - zawieszenie postępowania i wystąpienie z pytaniem prejudycjalnym do ETS, czy Rzeczypospolita Polska uchybiła przepisom traktatowi z UE oraz art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE wprowadzając opodatkowanie czynności ściśle związanych z opieką medyczną i szpitalną - czyli czynności pomocnicze dla czynności głównej (opieka szpitalna i medyczna) tj. czynności ściśle związane z opieką szpitalną (czynności, które logicznie wpisują się w ramy opieki szpitalnej i medycznej), które w procesie świadczenia tych usług stanowią etap niezbędny, aby osiągnąć cele terapeutyczne, i odmawiając podmiotom świadczącym opiekę szpitalną i medyczną, o której mowa w art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE zwrotu podatku zawartego w cenie sprzedaży czynności ściśle związanych z omawianą opieką, mimo że ten podatek nie jest podatkiem od wartości dodanej w rozumieniu dyrektywy, jest to podatek nienależny naliczany w cenie sprzedaży na polecenie organów podatkowych;
- - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania - w przypadku uznania przez Naczelny Sąd Administracyjny, że w niniejszej sprawie zachodzą zarzucane w skardze kasacyjnej naruszenia przepisów postępowania, które miały wpływ na wynik sprawy.
W skardze kasacyjnej strona zarzuciła, że WSA nie przeprowadził prawidłowo kontroli działalności administracji publicznej. Z tych powodów oparto skargę kasacyjną na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej p.p.s.a.): naruszeniu przepisów o postępowaniu, które miało istotny wpływ na wynik sprawy - art. 3 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 i § 2, art. 170 p.p.s.a. poprzez błędną ocenę stanu faktycznego, co stanowi naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., bowiem doprowadziło Sąd do przyjęcia, że art. 15, art. 86, art. 106, art. 108 u.p.t.u. podatek nienależny płacony w cenie nabycia czynności ściśle związanych z opieka medyczną. WSA uznaje podatek wykazany na fakturze dokumentującej czynność zwolnioną z podatku VAT jako podatek wynikający z u.p.t.u. dla czynności objętej obowiązkiem podatkowym, co narusza art. 5, art. 6, art. 7, art. 8, art. 72, art. 75 § 1, art. 120, art. 121, art. 122 Ordynacji podatkowej, jak również błędne zastosowanie art. 86 u.p.t.u., bowiem przedmiotem sporu nie jest podatek VAT naliczony czy należny, lecz podatek nienależnie zapłacony.
Przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. jest przepisem szczególnym, kreuje obowiązek zapłaty podatku nienależnego wykazanego w fakturze w oderwaniu od regulacji dotyczących obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego w podatku VAT wynikającego z obrotu, o którym mowa w art. 15 u.p.t.u. Chodzi wszakże o obowiązek zapłaty i jest to powinność skonkretyzowana już w obrębie art. 108 u.p.t.u. Konieczność takiego rozwiązania wiąże się z jednej strony z ryzykiem uszczuplenia wpływów podatkowych, jeśli odbiorca faktury faktycznie dokona na jej podstawie odliczenia VAT (choć zasadniczo w przypadku faktur objętych dyspozycją art. 108 prawo takie w świetle u.p.t.u. nie przysługuje), a jednocześnie wystawca nie uiściłby kwoty nieprawidłowo wykazanej na fakturze jako VAT. Stąd u.p.t.u. wprowadza dodatkowe "zabezpieczenie" przed takim ryzykiem, wprost zobowiązując wystawcę faktury do zapłaty nienależnie wykazanego na fakturze VAT. Z drugiej strony dla czynności ściśle związanych z celem zwolnienia z art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
7. Z uwagi na sformułowanie skargi kasacyjnej należy na wstępie wyjaśnić wymogi prawne, jakimi ten środek odwoławczy jest obarczony. Stosownie do art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna spełniać wymagania przepisane dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części; przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Te ostatnie wymagania są wymaganiami materialnymi, co oznacza, że nie podlegają sanacji. Skargę kasacyjną można oprzeć na dwóch podstawach wynikających z art. 174 p.p.s.a. - na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie i w jaki sposób. Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym – także wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy.
Skarga kasacyjna jest zatem środkiem prawnym wysoce sformalizowanym, a wymogi formalne i materialne, jakimi jest obarczona, służą ustaleniu ponad wszelką wątpliwość zakresu rozpoznania sprawy przez NSA. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a jedynie nieważność postępowania bierze pod uwagę z urzędu. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że NSA związany jest jej podstawami i wnioskami. Nie jest zatem dopuszczalne ani konkretyzowanie, uściślanie, korygowanie skargi kasacyjnej, ani wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków (vide wyrok NSA z 14 listopada 2006 r., sygn. akt II FSK 1401/05, LEX nr 262797). Ustawodawca, mając jednak na względzie ochronę strony przed ryzykiem niewłaściwego, nieprecyzyjnego sformułowania skargi kasacyjnej, uniemożliwiającego jej rozpoznanie, wprowadził tzw. przymus adwokacko-radcowski, przy czym w sprawach obowiązków podatkowych skarga kasacyjna może być sporządzona również przez doradcę podatkowego (art. 175 p.p.s.a.).
- 8. Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie dalece odbiega od standardów wskazanych powyżej, jednakowoż podlega rozpoznaniu w takim kształcie, jaki został jej nadany przez jej autora.
- 8.1. Przede wszystkim zauważyć trzeba, że autor skargi kasacyjnej nie zarzucił naruszenia kluczowych w przedmiocie tej sprawy regulacji dotyczących interpretacji podatkowych. Ani w petitum skargi kasacyjnej, ani w jej uzasadnieniu nie ma bowiem odniesienia do art. 14b Ordynacji podatkowej. Zgodnie z § 1 tego przepisu minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Ten zaś przepis był podstawą uznania przez organ interpretacyjny, że skarżąca nie ma statusu zainteresowanego. Autor skargi kasacyjnej odniósł się jedynie do kwestii odmowy wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a Ordynacji podatkowej, ale w ten sposób nie podważył stanowiska Ministra Finansów i Sądu pierwszej instancji, że strona nie jest zainteresowanym w świetle art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. Interpretacja prawa podatkowego udzielana jest w indywidualnej sprawie pytającego, co oznacza, że pytanie musi bezpośrednio dotyczyć sfery praw i obowiązków podmiotu, który podejmuje działania w trybie przepisów rozdz. 1a Ordynacji podatkowej. W okolicznościach rozpatrywanego przypadku taki stan rzeczy jednak nie występuje. Zgodnie z art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Przepis ten – stosownie do treści art. 14h Ordynacji podatkowej – stosuje się odpowiednio w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej. Pojęcie strony na gruncie postępowania podatkowego reguluje zaś art. 133 Ordynacji podatkowej, w świetle którego stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117a, które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Innymi słowy, stronami tego postępowania są podmioty, które zostały określone definicjami zawartymi w Ordynacji podatkowej (podatnik, płatnik, inkasent), bądź w ustawach podatkowych (np. art. 15 u.p.t.u.), albo też charakteryzują się cechami określonymi w odpowiednich przepisach Ordynacji podatkowej (następcy prawni, osoby trzecie) i które jednocześnie wykazują się swoim interesem prawnym. Chodzi tu o interes wynikający z prawa materialnego, zgodny z nim i chroniony przez to prawo. Interes prawny winien przy tym opierać się na konkretnej normie prawa materialnego ustanawiającego prawa i obowiązki. Stroną w postępowaniu podatkowym jest więc tylko ten podmiot, którego własny interes prawny (uprawnienie, obowiązek) podlega konkretyzacji w postępowaniu podatkowym.
Odnosząc te przepisy do pojęcia zainteresowanego, o którym mowa w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, należy zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że sprawą zainteresowanego jest taka sprawa, w której może być on podmiotem stosunku prawnopodatkowego.
W ocenie Sądu kasacyjnego Minister Finansów słusznie uznał, że zakład nie jest podatnikiem w zakresie podatku od towarów i usług w odniesieniu do czynności polegającej na świadczeniu, na jego zamówienie, przez inny podmiot, usług związanych z opieką medyczną. Skoro bowiem sprzedaż towarów lub usług nastąpiła przez inny podmiot (wskazany na fakturze VAT), to właśnie ten podmiot jest podatnikiem w rozumieniu tegoż przepisu i to on może domagać się wszczęcia postępowania. Skarżąca pozostaje natomiast odbiorcą tych usług. Podmiotem zobowiązanym do realizacji obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia zamawianych usług są podmioty wystawiające faktury VAT – zarejestrowane jako czynni podatnicy podatku od towarów i usług, czyli kontrahenci skarżącej. W sprawie tej NZOZ nie posiada więc interesu prawnego wynikającego z prawa materialnego (u.p.t.u.), a zatem nie jest stroną tego postępowania. W tej sytuacji były podstawy do zastosowania art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej i odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług.
8.2. Trudno ocenić zarzuty naruszenia art. 3 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 i § 2, art. 170 p.p.s.a., ze skargi kasacyjnej nie wynika bowiem, w jaki sposób przepisy te zostały naruszone w tej sprawie. Nie mają zaś odniesienia do tej sprawy wskazane w skardze kasacyjnej art. 5, art. 6, art. 7, art. 8, art. 72, art. 75 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej.
Nie ma racji autor skargi kasacyjnej, zarzucając naruszenie art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe działały bowiem na podstawie przepisów prawa, które wskazały zarówno w sentencji zaskarżonego postanowienia, jaki i w jego uzasadnieniu. Zarzutu naruszenia zasady stępowania w sposób budzący zaufanie do organów nie można zaś podnosić jedynie z uwagi na fakt wydania rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwań strony.
8.3. W sytuacji gdy sprawa sądowoadministracyjna i sprawa podatkowa dotyczyły kwestii formalnoprawnych, nie ma potrzeby komentowania merytorycznych rozważań skargi kasacyjnej dotyczących usług medycznych, ani Sąd pierwszej instancji, ani Minister Finansów nie mogli bowiem w ogóle rozstrzygać tej kwestii. Nie znajdują więc usprawiedliwienia w tej sytuacji zarzuty naruszenia art. 86, art. 106, art. 108 u.p.t.u. czy też zarzuty naruszenia przepisów unijnych. Przedmiotem rozpoznawanej sprawy jest wyłącznie kwestia formalna (odmowa wszczęcia postępowania o udzielenie indywidualnej interpretacji), więc ani Sąd pierwszej instancji ani Sąd kasacyjny nie rozstrzyga kwestii dotyczącej zwolnienia z podatku VAT usług medycznych.
9. Odnosząc się do zawartego w skardze kasacyjnej wniosku o zawieszenie postępowania w tej sprawie i wystąpienie do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z pytaniem prejudycjalnym co do opodatkowania czynności ściśle związanych z opieką medyczną i szpitalną, stwierdzić trzeba, że pytanie prejudycjalne leży w gestii sądu rozstrzygającego sprawę. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając niniejszą sprawę nie powziął we wskazanym zakresie zasadniczych wątpliwości, a jedynie to uzasadniałoby przedstawienie tego pytania, od odpowiedzi na które zależałoby rozstrzygnięcie sprawy.
10. Nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.