Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 8 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 745/10

Uzasadnienie

1. Wyrokiem z dnia 17 lutego 2010 r. (sygn. akt I SA/Bd 850/09) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę M. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 3 września 2009 r. nr... w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące marzec, kwiecień i maj 2004 r.

W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji przedstawił okoliczności faktyczne i prawne sprawy.

2. Decyzją z dnia 29 kwietnia 2009 roku Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. określił kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące marzec i kwiecień 2004r. w łącznej wysokości 1.679 zł, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za miesiąc maj 2004r. do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 24 zł oraz zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług związanego z wystawieniem faktur VAT w wysokości 16.354 zł.

Organ zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wskazujących na zakup opału uznawszy, że kontrahenci podatnika, tj. F. Sp. z o.o., P. II, firma Z. Z. S., G. G. O. są podmiotami nieistniejącymi. Nadto organ zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wskazujących na zakup opału uznawszy, że podatnik nie nabył węgla od A. M. J. Organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że strona uczestniczyła w oszustwie podatkowym mającym na celu uzyskanie korzyści podatkowych poprzez wyłudzenia podatku naliczonego na podstawie upozorowanych transakcji zakupu opału, udokumentowanych "pustymi" fakturami V AT.

3. W odwołaniu od powyższej decyzji wniesiono o wznowienie postępowania na mocy przepisów Ordynacji podatkowej, w szczególności w oparciu o przepisy art. 200, art. 192, art. 240 oraz art. 241 Ordynacji podatkowej, uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania.

4. Dyrektor Izby Skarbowej w B. – utrzymując w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne - wskazał, iż głównym zarzutem zawartym w odwołaniu od decyzji jest okoliczność, iż organ podatkowy pierwszej instancji uznał, iż będące w posiadaniu podatnika faktury na zakup opału zostały uznane za wystawione przez podmioty nieistniejące i dokumentują czynności, które faktycznie nie zostały dokonane.

W efekcie rozpatrzenia całości materiału dowodowego organ odwoławczy nie dopatrzył się przesłanek uzasadniających zmianę decyzji, uznając że wydana została ona zgodnie z przepisami prawa.

W dalszej kolejności organ II instancji – uwzględniając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy – odniósł się szczegółowo do wszystkich spornych kwestii. W szczególności szczegółowo opisano mechanizmy związane z uzyskiwaniem faktur, które dla podatnika stanowiły podstawę obniżenia podatku należnego o naliczony, a które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji.

Dyrektor Izby Skarbowej w B. stwierdził, że dokonana przez organ podatkowy pierwszej instancji ocena całości materiału dowodowego jest prawidłowa, a zgromadzony materiał potwierdza dokonane ustalenia, iż faktury mające dokumentować zakup opału nie potwierdzają przeprowadzania transakcji, gdyż czynności w nich wskazane nie miały miejsca. Opał wyszczególniony w spornych fakturach w rzeczywistości nie został przez podatnika nabyty od podmiotów widniejących jako wystawcy faktur. Analiza zgromadzonych dokumentów naprowadziła organ do wniosku, iż transakcje wykazane na fakturach były transakcjami fikcyjnymi. Organ odwoławczy opisał jednocześnie dowody potwierdzające taką konstatację, a nadto zwrócił uwagę, że sama strona nie potrafiła wskazać zarówno przewoźników, jak i konkretnego środka transportu, jakim był przewożony zakupiony przez nią węgiel i miał węglowy. Nie wskazała także miejsc odbioru. Strona w żaden sposób nie starała się wyjaśnić i dostarczyć dowodów na okoliczność przeprowadzenia zakwestionowanych transakcji.

Dalej Dyrektor Izby Skarbowej w K. powołał treść przepisu art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z dnia 8 stycznia 1993r.(Dz.u. Nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz art. 86 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004r. Nr 54, poz. 535 ze zm.) oraz § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a lub pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) do dnia 30 kwietnia 2004r., i obowiązujący od dnia 1 maja 2004r. § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a lub pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 970 ze zm.). Wskazał, iż zgodnie ze wskazanymi regulacjami zasadą jest, iż w sytuacji, kiedy sprzedaż towarów została udokumentowana fakturami wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, dokumenty takie nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz do zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Skoro więc ustalono, iż transakcje nie zostały dokonane przez podatnika to nie miał on prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez inne podmioty. Prawo do odliczenia wiąże się bowiem z obowiązkiem posiadania faktur dokumentujących prawidłowe transakcje dokonane między uprawnionymi podatnikami VAT.

Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się także do pozostałych zarzutów odwołania, uznając je za niezasadne.

5. W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. strona skarżąca zażądała jej uchylenia w całości, zarzucając naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy oraz naruszenie przepisów prawa materialnego. W pierwszej kolejności skarżący podniósł zarzut naruszenia przez organ wydający decyzję art. 210 § 1 pkt 4 i 8 w zw. z art.143 § 1 i art. 120 Ordynacji podatkowej. Naruszenie to zdaniem pełnomocnika strony miało polegać na tym, że w podstawie prawnej wydanej decyzji nie wskazano art.143 § 1 Ordynacji podatkowej wskazującego, że zaskarżoną decyzję wydał upoważniony funkcjonariusz Dyrektora Izby Skarbowej w B. Zdaniem strony w zaskarżonej decyzji brak jest wskazania pełnej podstawy prawnej, co zdaniem strony skarżącej czyni ją wadliwą już na wstępnym etapie jej badania. Dodatkowo, jak podnosi pełnomocnik, brak jest w decyzji pełnego nazwiska osoby podpisującej decyzję, zaś taki obowiązek wynika z art.210 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej.

W skardze podniesiony został także zarzut naruszenia art.122 w zw. z art.191 Ordynacji podatkowej, co miało polegać na niedokładnym wyjaśnieniu stanu faktycznego i błędnej ocenie, zebranego materiału dowodowego przez przyjęcie, iż skarżący nie zawierał transakcji zakupu węgla, węgiel nie był mu potrzebny do ocieplania roślin, a transporty węgla faktycznie nie miały miejsca.

Zaskarżonej decyzji zarzucono również naruszenie art.124 w zw. z art.191 i art.210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Zdaniem pełnomocnika skarżącego organ bezkrytycznie przyjął opinię biegłego znajdującą się w aktach sprawy i w uzasadnieniu nie wskazał, dlaczego w pełni podzielił opinię biegłego skarbowego z dnia, zwłaszcza w sytuacji, gdy zdaniem strony skarżącej jest ona niepełna i nie opisuje wielu aspektów związanych ze spalaniem węgla i mocą przerobową pieców.

Na koniec zarzucono zaskarżonej decyzji naruszenie art.121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych. Zdaniem strony skarżącej organ przyjął stanowisko organu pierwszej instancji odnośnie przestępczych działań podatnika i uczestniczenia w zorganizowanym procederze przestępczym, uzasadniając to jedynie arbitralnym stwierdzeniem, iż działania podatnika nie były zgodne z prawem i zmierzały do obejścia prawa.

1. 6. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, powtarzając argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
2. 7. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w zaskarżonym wyroku z dnia 17 lutego 2010 r. uznał, że skarga jest niezasadna.

W złożonej skardze, podobnie jak i podczas rozprawy strona skarżąca wyeksponowała zarzut niepowołania w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji art. 143 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), a ponadto brak wskazanego pełnego nazwiska pracownika organu, który podpisał decyzję. Powyższe, zdaniem strony, stanowi naruszenie art. 210 § 1 pkt 4 i 8 cyt. Ustawy.

W pierwszej kolejności Sąd I instancji odniósł się do zarzutu naruszenia art. 210 § 1 pkt 8 ustawy Ordynacja podatkowa. Podkreślono, że zgodnie z tym przepisem decyzja powinna zawierać podpis z podaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego osoby upoważnionej do wydania decyzji. Podpis ten, z podaniem imienia i nazwiska osoby oraz stanowiska służbowego osoby upoważnionej do wydania decyzji administracyjnej jest jednym ze składników decyzji administracyjnej. Ten składnik decyzji jest jednym z tych, który decyduje o istnieniu bądź nieistnieniu decyzji administracyjnej. Decyzja nie będzie istniała, dopóki nie zostanie podpisana przez osobę uprawnioną, którą może być osoba piastująca funkcję organu, jak również inna osoba zatrudniona w organie posiadająca pisemne upoważnienie do podpisywania decyzji wystawione przez organ administracji, a właściwie przez osobę pełniącą funkcję tego organu.

Sąd zwrócił uwagę, że zgodnie z art. 143 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy może upoważnić funkcjonariusza celnego lub pracownika kierowanej jednostki organizacyjnej do załatwiania spraw w jego imieniu i w ustalonym zakresie, a w szczególności do wydawania decyzji, postanowień i zaświadczeń. Stosownie zaś do § 6 ust. 2 zarządzenia Nr 13 Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2006r. w sprawie organizacji urzędów i izb skarbowych oraz nadania im statutów (Dz. Urz. Min. Fin. Nr 7 poz. 55 ze zm.) dyrektor izby skarbowej może upoważnić osoby zatrudnione w izbie do podpisywania pism, podejmowania rozstrzygnięć i wyrażania opinii w imieniu izby skarbowej.

Sąd I instancji zaakcentował, że zaskarżona decyzja została opatrzona pieczęcią imienną upoważnionego pracownika (wicedyrektora) Izby Skarbowej z klauzulą "z up. Dyrektora" oraz jego podpisem co w ocenie Sądu jednoznacznie identyfikuje osobę, która decyzję podpisała.

Za bezpodstawny uznano też zarzut skargi, braku podania podstawy prawnej decyzji, poprzez nie powołanie w sentencji rozstrzygnięcia art. 143 § 1 Ordynacji podatkowej. Podkreślono, że powołanie podstawy prawnej decyzji podatkowej (zgodnie z art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji) polega na przytoczeniu przepisów prawa materialnego wynikających z Ordynacji podatkowej (np. art. 21 Ordynacji) oraz stricte umiejscowione w danej ustawie podatkowej (np. art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatki od towarów i usług) jak i przepisów prawa procesowego (np. art. 207, art. 233 § 1 Ordynacji). Udzielenie upoważnienia zgodnie z art. 143 § 1 Ordynacji podatkowej jest czynnością wewnętrzną organu podatkowego, w związku z tym przepis ten nie musi być powoływany w podstawie prawnej decyzji, co więcej upoważnienie takie nie musi się znajdować się również w aktach postępowania.

Sąd I instancji odniósł się wreszcie do zasadniczej kwestii spornej, która sprowadza się do przesądzenia czy będące w posiadaniu skarżącego faktury zakupu opału zostały wystawione przez podmioty istniejące oraz czy dokumentują czynności, które zostały dokonane. W konsekwencji rzutowało to na odpowiedź na pytanie, czy skarżącemu przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w spornych fakturach.

Sąd zwrócił uwagę, że zakres ustaleń niezbędnych do rozstrzygnięcia sprawy wyznaczają stanowiące podstawę rozstrzygnięcia unormowania materialnoprawne wynikające z art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług z 1993 r. oraz § 48 ust. 4 pkt 1 lit a i pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r, w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym Ministra Finansów. Przywołując te unormowania Sąd podkreślił, że w ich kontekście istotne jest to, aby przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi zaś wtedy i tylko wtedy gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy między rzeczywistą sprzedażą, a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym jak i przedmiotowym.

W dalszej kolejności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy obszernie omówił ustalenia organów dokonane w ramach postępowania administracyjnego, konkludując ostatecznie, że prawidłowe jest stanowisko stwierdzające fikcyjność transakcji dokumentowanych spornymi fakturami. Za nieuzasadnione uznano zarzuty skargi, iż zaskarżona decyzja narusza art. 122, 187 § 1 oraz 191 Ordynacji podatkowej.

Sąd za bezzasadny uznał też zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności, który w ocenie strony wyrażał się w bezkrytycznym podzieleniu przez organ odwoławczy stanowiska naczelnika urzędu skarbowego oraz w jednostronnej i mało wnikliwej analizie zarzutów odwołania. W ocenie Sądu uzasadnienie zaskarżonej decyzji w pełni odpowiada normie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Organ przytoczył wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy oraz dokonał na podstawie całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania oceny czy dana okoliczność została udowodniona. Ponadto analizując transakcje z kontrahentami, których faktury zostały zakwestionowane organ wskazał dowody na jakich się oparł oraz przyczyny z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności.

Sąd odniósł się też do zarzutu braku oceny przez organ opinii sporządzonej przez biegłego w kwestii możliwości spalania węgla w piecach. Podkreślono, że kwestia analizy biegłego została opisana i wyjaśniona w uzasadnieniu decyzji pierwszej instancji albowiem na etapie postępowania odwoławczego nie była kwestionowana. Opinia ta była jednym z dowodów sporządzonym na wstępnym etapie postępowania. Gdy dowody wskazały, iż węgiel w ilościach wskazanych na fakturach nie został w ogóle zakupiony brak było podstaw do analizy i ewentualnej polemiki w zakresie możliwości spalania węgla w piecach będących w posiadaniu skarżącego.

Zdaniem Sądu nie może odnieść spodziewanego skutku zarzut naruszenia art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa albowiem takiego naruszenia Sąd nie stwierdził. Postępowanie było prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z Ordynacji podatkowej na każdym etapie skarżący (jego pełnomocnik) byli informowani o dokonywanych czynnościach a przed wydaniem decyzji mogli zapoznać się z zebranym materiałem dowodnym. Podkreślono, iż wbrew twierdzeniom pełnomocnika w żadnym z pism kierowanych do innych organów podatkowych nie zawarto informacji naruszającej dobre imię skarżącego.

1. 8. Na powyższy wyrok została przez M. B., reprezentowanego przez pełnomocnika będącego adwokatem, wniesiona skarga kasacyjna.

W skardze tej, jej Autor, jako ogólną podstawę kasacyjną wskazał przepis art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm. (dalej "P.p.s.a."), a następnie skonkretyzował zarzuty, zarzucając zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy (art. 134 § 1 P.p.s.a.), a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 145 § 1 pkt 3 P.p.s.a., przez niewłaściwe zastosowanie i wydanie wyroku na podstawie wadliwie wydanej decyzji, polegające na mylnym przyjęciu, iż organ nie naruszył przepisów postępowania, albowiem nie dostrzeżono nieprawidłowości w działaniu organu II instancji i uznaniu, że zaskarżona decyzja została opatrzona pieczęcią imienną upoważnionego pracownika Izby Skarbowej oraz jego podpisem, co miało jednoznacznie identyfikować osobę wydająca decyzję, w sytuacji gdy z podpisu na decyzji otrzymanej przez podatnika w żaden sposób nie jest możliwe odczytanie pełnego imienia i nazwiska osoby wydającej decyzję.

W konsekwencji – zdaniem Autora skargi kasacyjnej – Sąd I instancji całkowicie pominął naruszenie przez organ art. 210 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 143 § 1 i art. 120 tej ustawy.

Mając powyższe na względzie strona zażądała uchylenia objętego skargą kasacyjną wyroku oraz przekazania sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpatrzenia, a nadto zasądzenia kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik strony podkreślił, że zgodnie z art. 210 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej decyzja winna zawierać podpis osoby upoważnionej, z podaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego. Brak spełnienia tychże warunków formalnych przy wydaniu decyzji powoduje jej wadliwość i konieczność uchylenia. Strona przywołała tu wyrok NSA z dnia 13 marca 1985 r. (SA/Wr 837/84). Do skargi kasacyjnej dołączony został m.in. oryginał otrzymanej przez stronę decyzji.

1. 9. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w B., reprezentowany przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

1. 10. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu.

Na wstępie przypomnieć należy, że w myśl art. 183 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie okoliczności przesądzające o nieważności postępowania. Sąd stwierdził, że w niniejszej sprawie nie występują okoliczności, które stanowiłyby podstawę do uznania, iż zachodzi nieważność postępowania sądowo-administracyjnego.

Zasadniczym zatem elementem skargi kasacyjnej powinno być prawidłowe i zupełne wskazanie jej podstaw, tj. konkretnego przepisu prawa materialnego lub procesowego, z którego naruszeniem skarżąca wiąże wadliwość objętego skargą wyroku sądu I instancji i na czym opiera swoje żądanie jego uchylenia. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest natomiast uprawniony do badania naruszenia przez sąd I instancji unormowań innych niż wskazane w podstawach skargi kasacyjnej.

Prawidłowo skonstruowana skarga kasacyjna musi określić, jakie konkretnie przepisy prawa materialnego lub procesowego naruszył wojewódzki sąd administracyjny i wyjaśnić na czym to naruszenie polegało.

1. 11. W niniejszej sprawie granice skargi kasacyjnej zakreślił jej Autor, opierając ją na podstawie kasacyjnej, o której mowa w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., tj. naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naruszenia przepisów procesowych w ww. zakresie strona skarżąca upatruje w obrazie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 145 § 1 pkt 3 P.p.s.a., przez niewłaściwe zastosowanie i wydanie wyroku na podstawie wadliwej procesowo decyzji, ponieważ – w jej ocenie - Sąd I instancji nie dostrzegł nieprawidłowości działania organu II instancji i uznał, że zaskarżona decyzja została opatrzona pieczęcią imienną upoważnionego pracownika Izby Skarbowej oraz jego podpisem. W konsekwencji – zdaniem Autora skargi kasacyjnej – Sąd I instancji całkowicie pominął naruszenie przez organ art. 210 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 143 § 1 i art. 120 tej ustawy.
2. 12. Rozpatrujący sprawę Naczelny Sąd Administracyjny nie może uwzględnić tych zarzutów.

Zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 3 P.p.s.a. nie został przez Autora skargi kasacyjnej uzasadniony, co właściwie czyni niemożliwym ustosunkowanie się do motywów jego podniesienia. Dla porządku przypomnieć należy, że przepis ten (Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach) nie mógł zostać naruszony przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji, której procesową podstawę prawną stanowiła ustawa Ordynacja podatkowa.

Z kolei zgodnie z przywołaną w skardze kasacyjnej regulacją art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) P.p.s.a., wojewódzki sąd administracyjny zobowiązany jest do uchylenia decyzji, jeżeli wydana została ona z naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego taka sytuacja w rozpatrywanym przypadku nie wystąpiła. Zarzut uchybienia unormowaniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. strona powiązała z wytknięciem Sądowi I instancji, iż ten pominął naruszenie przez organ odwoławczy przepisu art. 208 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tą ostatnią regulacją decyzja powinna zawierać podpis z podaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego osoby upoważnionej do wydania decyzji.

Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku w sposób poprawny odniósł się do zarzutu naruszenia art. 208 § 1 pkt 8, podniesionego już w skardze od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. Za słuszną też należy uznać konstatację, że podpis, z podaniem imienia i nazwiska osoby oraz stanowiska służbowego osoby upoważnionej do wydania decyzji administracyjnej stanowią jeden z składników decyzji administracyjnej, który decyduje o jej istnieniu bądź nieistnieniu. Decyzja nie będzie istniała, dopóki nie zostanie podpisana przez osobę uprawnioną, którą może być osoba piastująca funkcję organu, jak również inna osoba zatrudniona w organie posiadająca pisemne upoważnienie do podpisywania decyzji wystawione przez organ administracji, a właściwie przez osobę pełniącą funkcję tego organu. Zgodnie z art. 143 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy może upoważnić funkcjonariusza celnego lub pracownika kierowanej jednostki organizacyjnej do załatwiania spraw w jego imieniu i w ustalonym zakresie, a w szczególności do wydawania decyzji, postanowień i zaświadczeń.

Stosownie zaś do § 6 ust. 2 zarządzenia Nr 13 Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2006r. w sprawie organizacji urzędów i izb skarbowych oraz nadania im statutów (Dz. Urz. Min. Fin. Nr 7 poz. 55 ze zm.) dyrektor izby skarbowej może upoważnić osoby zatrudnione w izbie do podpisywania pism, podejmowania rozstrzygnięć i wyrażania opinii w imieniu izby skarbowej.

Sąd I instancji zaakcentował, że zaskarżona decyzja została opatrzona pieczęcią imienną upoważnionego pracownika (wicedyrektora) Izby Skarbowej z klauzulą "z up. Dyrektora" oraz jego podpisem co w ocenie Sądu jednoznacznie identyfikuje osobę, która decyzję podpisała.

Stanowiące fragment pieczęci imiennej dane personalne osoby podpisującej decyzję zostały odciśnięte na niej na tyle czytelnie, że nie może być problemów z jednoznaczną identyfikacją pracownika Izby Skarbowej, którego podpis został pod rozstrzygnięciem zamieszczony.

1. 13. Z uwagi na powyższe okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oraz art. 204 pkt 1 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.