Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 18 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 746/16

Uzasadnienie

UZSADNIENIE

1. 1. Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.
2. 1.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 12.11.2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3828/14, oddalił skargę J. Sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej jako: Spółka, skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. (obecnie: Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W.) z dnia 7.10.2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r.
3. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd I instancji wskazał, że w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w Spółce stwierdzono, że rejestr zakupu VAT za okres od stycznia do grudnia 2011r. (jako element ksiąg podatkowych), jest nierzetelny w części w jakiej ujęto w nim zakup towarów od następujących kontrahentów: E. [...] sp. z o.o., T. [...] sp. z o.o., T. sp. z o.o., H. [...] sp. z o.o. Łącznie zakwestionowano 43 faktury, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.
4. 1.3. Powyższe ustalono na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, w tym pochodzącego z odrębnie prowadzonych postępowań podatkowych i karnych, w postaci m.in. protokółów przesłuchań podejrzanego i świadków.
5. 1.4. W konsekwencji w decyzji I instancji z dnia 4.07.2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. odwołując się do treści przepisów art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm., dalej: "u.p.t.u.") stwierdził, że skarżącej nie przysługiwało w okresie od stycznia do lipca 2011 r. prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w wysokości 402.133,04 zł i dokonał prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2011 r.
6. 1.5. W decyzji z dnia 7.10.2014 r. Dyrektor Izby utrzymał w mocy ww. decyzję z dnia 4.07.2014 r., podzielając stanowisko organu I instancji odnośnie poczynionych ustaleń faktycznych jak i mających zastosowanie w sprawie przepisów materialnoprawnych, a zwłaszcza art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.
7. 1.6. O tym, że sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych świadczyły w szczególności dowody z postępowania prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej oraz postępowania karnego, w postaci protokołów przesłuchań w charakterze świadka i podejrzanego T. A. Q., któremu postawiono zarzuty związane m.in. z działaniem w zorganizowanej grupie przestępczej w okresie od lipca 2010r. do sierpnia 2011r. w W. [...] i w W., mającej na celu popełnianie przestępstw polegających na przyjmowaniu środków płatniczych i wartości dewizowych pochodzących z korzyści związanych z popełnieniem czynów zabronionych.
8. 1.7. W złożonych w postępowaniu karnym wyjaśnieniach T. A. Q. opisał, że jego rola polegała na wyszukiwaniu klientów, którzy kupią fikcyjne faktury. Wyjaśnił, że handel w W. [...] (skąd pochodzili kontrahenci skarżącej) wyglądał w ten sposób, że jedna firma oferowała rzeczywistą usługę lub towar, a inna wystawiała fakturę, przy czym płatności za towar/usługę były dokonywane niezależnie od płatności za fakturę, a klienci w rzeczywistości płacili 11% wartości wykazanej na fakturze.

Odnośnie spornych transakcji przyznał, że wystawiał fikcyjne faktury dla Polaka o imieniu J., czyli J. K., wiceprezesa zarządu skarżącej Spółki – którego podejrzany rozpoznał podczas okazania dokonanego procesowo w postępowaniu karnym. Opisując przebieg współpracy ze Spółką wyjaśnił m.in., że "J." instruował go (m.in. za pomocą wiadomości SMS) co do treści poszczególnych faktur (na jaki towar, jaką kwotę i datę), a za fakturę płacił około ½ podatku VAT liczonego z faktury, z tym że płatność była tym niższa im wyższa kwota na fakturze. T. A. Q. potwierdził, że wystawiał dla Spółki fikcyjne faktury imieniu firm: E. [...] sp. z o.o., T. [...] sp. z o.o., T. sp. z o.o. oraz H. [...] sp. z o.o. Wszystkie te faktury były fikcyjne i nie następowało wydanie żadnego towaru.

Zeznając w charakterze świadka przed Dyrektorem UKS potwierdził, że "kupujący" faktury mieli pełną świadomość co do udziału w procederze mającym na celu wyłudzenie podatku od towarów i usług. W szczególności potwierdził okoliczności współpracy z J. K., wskazując, że fakturom dla niego wystawianym nigdy nie towarzyszył towar.

W toku przedmiotowego postępowania ustalono też, że połowa faktur ujętych przez Spółkę w rejestrach zakupu znajdowała się na nośniku pendrive zabezpieczonym w toku czynności prowadzonych przez ABW z udziałem T. A. Q.

1. 1.8. O nierzetelności spornych faktur świadczyły też informacje na temat kontrahentów E. [...] sp. z o.o., T. [...] sp. z o.o., przekazane przez właściwe dla ww. podmiotów organy podatkowe. Z informacji tych wynikało, że ww. firmy nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej w czasie wystawiania spornych faktur, nie figurują w ewidencji działalności gospodarczej, nie składały za sporny okres deklaracji VAT-7.

1. 1.9. Ustalone okoliczności faktyczne świadczyły zarazem o braku po stronie Spółki należytej staranności przy wyborze kontrahentów. Prezes zarządu Spółki (M. Z.) sam oświadczył, że nie weryfikował kontrahentów (gdyż był odpowiedzialny tylko za pakowanie, kodowanie i wysyłanie towaru), a zgromadzony materiał dowodowy nie wskazywał aby oświadczenie to było niewiarygodne. Świadomie więc podjął ryzyko ujęcia faktur niepotwierdzających rzeczywistej sprzedaży w ewidencji zakupu VAT. Należytej staranności nie dołożył również J. K., który nie był w stanie wymienić nawet głównych kontrahentów, od których Spółka kupowała towary. Przyznał natomiast, że zna T. A. Q. Stwierdził jednocześnie, że nie jest możliwa weryfikacja kontrahentów z W. [...]. Panuje tam bowiem wielki chaos. Towar jest często odbierany na parkingu. Do towaru były dołączane dokumenty WZ, a dopiero później odbierano faktury.

1. 1.10. Zdaniem organu odwoławczego w zeznaniach M. Z. i J. K. można dopatrzyć się rozbieżności (M. Z. wskazywał, że za kontakt z kontrahentami odpowiedzialny był J. K., który z kolei zeznał, że odpowiadał za zakup towarów wraz z M. Z., a kontaktem z kontrahentami zajmowała się J. Z.). Jednakże z powyższych zeznań można z całą pewnością wywieść, że reprezentanci Spółki nie mieli w ogóle wiedzy na temat dostawców towarów. Z zeznań wynika, że prezes i wiceprezes Spółki nie byli nawet zainteresowani, kto jest sprzedawcą towarów, twierdząc, że weryfikacja kontrahentów jest niemożliwa.

1. 1.11. Uznając, że w sprawie zgromadzono wyczerpujący materiał dowodowy dla ustalenia istotnych w sprawie okoliczności, organ stwierdził, że nie było uzasadnione realizowanie wniosku dowodowego Spółki o przesłuchanie J. Z. i A. L., jak również wystąpienia do kontrahentów Spółki i właściwych organów podatkowych celem weryfikacji transakcji ze skarżącą. Dla rozstrzygnięcia sprawy nie było istotne, która z osób reprezentujących Spółkę była odpowiedzialna za zaistniałe nieprawidłowości.
2. 2. Skarga do Sądu I instancji.
3. 2.1. W skardze wniesionej na powyższą decyzję Spółka podniosła zarzuty naruszenia:
4. - art. 193 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. — Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 1649, tekst jedn.; w skrócie: "o.p.") poprzez błędne przyjęcie, że w niniejszej sprawie wystąpiły okoliczności uzasadniające uznanie, że księgi podatkowe, tj. rejestr (ewidencja) zakupu VAT za okres od stycznia do grudnia 2011r. prowadzony był w sposób nierzetelny w części, w jakiej ujęto w nim zakup towarów od: E. [...] sp. z o.o., T. [...] sp. z o.o., T. sp. z o.o. oraz H. [...] sp. z o.o., a w konsekwencji uznanie, że nie stanowią one dowodu tego, co wynika z zawartych w nich zapisów;
5. - art. 193 § 6 o.p. poprzez pominięcie przy ocenie rzetelności ksiąg podatkowych elementów subiektywnych, polegających na braku świadomości strony co do istnienia nieprawidłowości w fakturowaniu, mimo iż w okresie od stycznia do lipca 2011 r. osobą wyłącznie odpowiedzialną za prowadzenie spraw spółki i zakup towarów był J. K., a w konsekwencji uznanie, że M. A. Z. jako członek zarządu spółki jest odpowiedzialny za skutki prawne uznania nierzetelności ksiąg podatkowych;
6. - art. 187 § 1 o.p. poprzez niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego w sposób wyczerpujący, w tym nieprzeprowadzenie dowodów na okoliczność ustalenia, że transakcje sprzedaży towaru, wynikające z 43 zakwestionowanych przez organ faktur miały charakter realny oraz na okoliczność ustalenia, że zapisy znajdujące się w księgach podatkowych odzwierciedlają stan rzeczywisty;
7. - art. 187 § 1 o.p. poprzez niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego w sposób wyczerpujący, w tym nieprzeprowadzenie dowodów na okoliczność ustalenia, że prowadzeniem spraw Spółki zajmował się J. K. oraz że to on dokonywał zakupu towarów w okresie od stycznia do lipca 2011 r.;
8. - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez błędne przyjęcie, że wystawione na rzecz Spółki przez: E. [...] sp. z o.o., T. sp. z o.o., T. sp. z o.o., H. [...] sp. z o.o. faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, a w konsekwencji uznanie, że Spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, a także iż dokonała zawyżenia podatku naliczonego za miesiąc: styczeń 2011 r. w wysokości 21.816 zł, luty w wysokości 65.060 zł, marzec 2011 r. w wysokości 69.515 zł, kwiecień 2011 r. w wysokości 43.409 zł, maj 2011 r. w wysokości 105.373 zł, czerwiec 2011r. w wysokości 47.060 zł, lipiec 2011 r. w wysokości 48.336 zł;
9. - art. 87 ust 1 u.p.t.u. poprzez błędne uznanie, że Spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w miesiącach: sierpniu 2011 r. w wysokości 2.885 zł, wrześniu 2011 r. w wysokości 6.368 zł, październiku 2011 r. w wysokości 2.214 zł, listopadzie 2011 r. w wysokości 4.529 zł, grudniu 2011 r. w wysokości 6.395 zł.

1. 2.2. Wskazując na powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego oraz umorzenie postępowania podatkowego w sprawie.

1. 2.3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
2. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu I instancji.
3. 3.1. Oddalając skargę Sąd I instancji w pełni zaakceptował stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe.

O fikcyjności spornych faktur świadczyły w szczególności zeznania T. A. Q., który szczegółowo opisał przebieg współpracy ze Spółką i konsekwentnie zeznawał, że J. K. nabywał od niego faktury nie dokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w których jako sprzedawcy wykazane zostały firmy E. [...] sp. z o.o., T. [...] sp. z o.o., T. sp. z o.o. oraz H. [...]. sp. z o.o. Zdaniem Sądu, nie było żadnych podstaw, by odmówić wiarygodności jego zeznaniom, tym bardziej, że składał je kilkakrotnie i nie wystąpiły w nich sprzeczności. Ponadto doświadczenie życiowe wskazuje, że nikt nie zeznaje bez potrzeby na swoją niekorzyść, natomiast zeznania T. A. Q. działają przeciwko niemu. Zeznania te znajdowały też potwierdzenie w zabezpieczonym w postępowaniu karnym nośniku typu pendrivie należącym do T. A. Q., na którym znajdowały się liczne faktury, których odbiorcą jest Spółka, nadto połowa faktur ujętych przez Spółkę w rejestrach zakupu znajdowała się na tym nośniku pendrive.

W sprawie zgromadzono też wiarygodne, pochodzące od właściwych organów podatkowych dowody, że firmy E. [...] sp. z o.o. i T. [...] sp. z o.o. nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej w badanym okresie.

Z kolei zeznania M. Z. i J. K., którzy odpowiadali za całokształt funkcjonowania Spółki i byli jej udziałowcami, nie podważały ustaleń organów odnośnie fikcyjnego charakteru faktur.

Słusznie organy uznały, że zgromadzony materiał dowodowy nie pozwalał uznać spornych dostaw za rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, które rodzą obowiązek podatkowy po stronie sprzedawcy i skorelowane z nim prawo odliczenia podatku naliczonego przez nabywcę.

3.2. Sąd I instancji nie stwierdził naruszenia przepisów proceduralnych, w tym podniesionych w skardze. Wskazał, że Spółka nie podważyła skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów, nie wykazała, że kontestowane faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje. Negując ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych w toku postępowania – nie przedstawiła w istocie żadnych konkretnych przeciwdowodów, które zmierzałyby do podważenia tych ustaleń. Takim dowodem, nie mogła być podnoszona przez Spółkę okoliczność, że nabyła ona towar, który następnie podlegał dalszej odsprzedaży. Okoliczność ta nie była przy tym kwestionowana przez organy podatkowe. W sprawie istotne było, że towar ten nie został nabyty od firm wskazanych jako sprzedawcy na spornych fakturach.

Materiał dowodowy był kompletny i został prawidłowo oceniony przez organy podatkowe, które rozważyły wszystkie dowody we wzajemnym powiązaniu i dokonały właściwej subsumcji do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego. Motywy decyzji zostały wyczerpująco omówione w jej uzasadnieniu. W sytuacji gdy skarżąca formułowała twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym, lub zaprzeczała poprawności dokonanej przez organ oceny stanu faktycznego, wówczas to na nią przechodzi inicjatywa dowodowa, organ nie jest w takim wypadku obowiązany do nieograniczonego poszukiwania dowodów korzystnych dla strony.

Skarżąca dowodząc rzeczywistego wykonania dostaw towarów wskazywała wyłącznie na formalny aspekt realizacji transakcji, powołując się na treść spornych faktur oraz fakt nabycia towarów podlegających dalszej odsprzedaży. Nie przedstawiła natomiast żadnych wiarygodnych dowodów wykonania spornych dostaw przez wystawców faktur, co miałoby zasadnicze znaczenie dla sprawy.

Organy zasadnie odmówiły realizacji wniosków dowodowych Spółki o przesłuchanie J. Z. oraz A. L., na okoliczność prowadzenia spraw Spółki przez J. K. i zakup towarów w okresie od stycznia do lipca 2011 r. Organy zgromadziły materiał dowodowy wystarczający do ustalenia stanu faktycznego i jego oceny w zakresie istotnym dla rozstrzygnięcia. Dla prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur, bez znaczenia pozostawała okoliczność, który z jej udziałowców oraz członków zarządu w 2011 r. prowadził sprawy Spółki oraz który z nich dokonywał zakupu towarów. Organy nie negowały też, że Spółka faktycznie nabyła towar wykazany na fakturach ale nie od spornych kontrahentów. Zatem ww. wnioski dowodowe nie zmierzały do ustalenia okoliczności istotnych dla wyjaśnienia sprawy.

3.3. Sąd I instancji nie uwzględnił zarzutów naruszenia art. 193 § 6 o.p. Ustalenia organów podatkowych wystarczały do stwierdzenia, że prowadzone przez skarżącą księgi podatkowe nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, a zatem nie są rzetelne w rozumieniu art. 193 § 2 o.p. nie stanowiąc w konsekwencji dowodu tego, co wynika z ich zapisów (art. 193 § 1 o.p.). Zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a skarżąca płaciła jedynie określony procent od wartości podatku VAT wykazanego na tych fakturach. W rzeczywistości towar został nabyty z innego źródła (od innego podmiotu) i nie było nabycie to fakturowane, to w konsekwencji nie było też objęte podatkiem VAT (faktyczny sprzedawca nie rozliczał podatku VAT).

3.4. W konsekwencji podzielił stanowisko organów, że w sprawie zachodziły podstawy do zakwestionowania odliczenia podatku naliczonego wykazanego w tych fakturach, co oznaczało bezzasadność zarzutów naruszenia przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

3.5. W ocenie Sądu bezprzedmiotowe było prowadzenie postępowania wyjaśniającego w celu ustalenia, czy Spółka wiedziała lub powinna wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę do odliczenia podatku naliczonego wiązały się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktur. Skarżąca była świadoma faktu uczestniczenia w nielegalnym procederze odliczania podatku z faktur nie dokumentujących rzeczywistych transakcji. Nabywca nie działa w dobrej wierze, jeśli odliczając podatek naliczony na podstawie faktury wie, że w rzeczywistości dokumentowana tą fakturą usługa lub dostawa, nie zostały wykonane.

Jednak nawet gdyby przyjąć, że w rozpoznawanej sprawie należy badać istnienie dobrej wiary, to skarżąca i tak nie miałaby prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdyż nie dochowała należytej staranności. Osoby wchodzące w skład zarządu Spółki, prowadzące jej sprawy i odpowiedzialne za wszelkie czynności podejmowane w ramach jej działalności, nie sprawdziły kontrahentów oraz czy sporne faktury dokumentują rzeczywiste czynności gospodarcze czy wskazują faktyczne strony tych czynności, co wynikało z zeznań M. Z. i J. K.

1. 4. Skarga kasacyjna.
2. 4.1. W skardze kasacyjnej Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 w zw. z art. 176 p.p.s.a.:
3. - naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz. U. z 2017 r., poz. 2188 ze zm., dalej: p.u.s.a.) i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W., mimo naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 193 § 6 o.p. oraz art. 187 § 1 o.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie;
4. - naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. i art. 145 § 1 pkt: 1 lit. c p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W., mimo naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4a w zw. art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 87 ust 1 u.p.t.u.
5. 4.2. Przy tak sformułowanych zarzutach Spółka wniosła o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania wg norm przepisanych.
6. 4.3. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.
7. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
8. 5.1. Skarga kasacyjna nie jest uzasadniona.
9. 5.2. Na wstępie wyjaśnić trzeba, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Przesłanki te w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły. Nie stwierdzono także podstaw do odrzucenia skargi oraz umorzenia postępowania w oparciu o art. 189 p.p.s.a.
10. 5.3. Dokonana ocena wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie nie pozwalała stwierdzić, że został on wydany z naruszeniem podniesionych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania.
11. 5.4. W rozpoznawanej sprawie skarżąca za pomocą zarzutów naruszenia przepisów postępowania starała się zwalczać ustalony przez organy i zaakceptowany przez Sąd pierwszej instancji stan faktyczny sprawy, zgodnie z którym faktury przyjęte do rozliczenia przez skarżącą były fakturami fikcyjnymi, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Zarzuty proceduralne dotyczyły zakwestionowania poprawności zgromadzenia materiału dowodowego w sprawie. W szczególności strona podważała wartość zgromadzonego materiału dowodowego twierdząc, że Sąd I instancji dokonując analizy prawidłowości oceny dowodów poczynionej przez organy pominął okoliczność, iż zeznania M. Z. oraz J. K. w żadnym miejscu nie potwierdziły, że którykolwiek z nich kupował puste faktury.

Odnosząc się do tak ujętych zarzutów, zauważyć należy, że zrzuty te są oczywiście chybione. Niepotwierdzenie przez członków zarządu Spółki kupowania pustych faktur nie oznacza, że zakwestionowane transakcje nie były fikcyjne, skoro co innego wynika z materiału dowodowego zebranego w sprawie. Nie budzi wątpliwości, że organy zebrały obszerny materiał dowodowy, który był niezbędny do właściwego ustalenia stanu faktycznego sprawy, a następnie prawidłowo go oceniły. Strona skarżąca zupełnie pomija ustalenia poczynione na podstawie zgromadzonych dowodów przez organy podatkowe i ocenione przez Sąd pierwszej instancji. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zgromadzony materiał dowodowy dawał wszelkie podstawy do przyjęcia, że Spółka nie nabyła towaru od wystawców zakwestionowanych faktur. Słusznie ocenił Sąd pierwszej instancji, że za wystawianie pustych faktur Spółka płaciła określony procent od wartości podatku VAT, co wynika przede wszystkim z zeznań T. A. Q., który szczegółowo opisał mechanizm wystawiania faktur, których jedynym celem było wyłudzenie podatku VAT.

Wśród osób, którym dostarczał fikcyjne faktury wymienił J. K. Podkreślił, że wystawionym fakturom nigdy nie towarzyszył towar. Zestawiając powyższe z faktem, że na nośniku pamięci typu pendrive należącym do T. A. Q. znajdują się liczne faktury, wystawione dla skarżącej, a także biorąc pod uwagę okoliczność, że część z wymienionych na fakturach podmiotów nie prowadziła w tym czasie działalności gospodarczej - w sposób bezsporny wykazano, że podmioty wymienione na fakturach nie wykonały na rzecz Spółki żadnych dostaw towarów.

Skarżąca, jak wykazało postępowanie, nie przedstawiła wiarygodnych dowodów świadczących, że transakcje uwidocznione na fakturach zostały wykonane przez E. [...] sp. z o.o., T. [...] sp. z o.o., T. sp. z o.o. oraz H. [...] sp. z o.o. Nie podważyła więc przyjętego - na podstawie całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego - wniosku, że wskazane na zakwestionowanych fakturach VAT podmioty, nie były rzeczywistymi dostawcami towaru wynikających z tych faktur. Bezspornie ustalono, że towar został nabyty z innego źródła i nie było to nabycie fakturowane.

5.5. Nie ma racji skarżąca zarzucając w skardze kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji nie rozważył należycie okoliczności związanych z dobrą wiarą skarżącej, tj. z dochowaniem przez nią należytej staranności. Słusznie Sąd pierwszej instancji przyjął, że w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy bezprzedmiotowe było prowadzenie postępowania w celu ustalenia, czy skarżąca wiedziała lub powinna wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę do odliczenia podatku naliczonego wiązały się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktur. Skoro Spółka przyjmowała wyłącznie faktury, to okoliczność ta objęta jest przecież świadomością, a często i wolą odbiorcy faktury. Niewątpliwie skarżąca była świadoma faktu uczestniczenia w nielegalnym procederze odliczania podatku z zakwestionowanych faktur. Nie ma przy tym znaczenia podział obowiązków funkcjonujący w Spółce. Nie jest istotne, który z udziałowców oraz członków zarządu prowadził sprawy Spółki, a który dokonywał zakupu towarów, te okoliczności jak zasadnie podniósł Sąd pierwszej instancji nie mają wpływu na wynik niniejszej sprawy podatkowej.

W tak ujętych okolicznościach faktycznych, niepodważonych skutecznie przez autora skargi kasacyjnej odpowiednimi ku temu zarzutami natury procesowej, kwestia dobrej wiary nie musi być badana.

Niemniej jednak zarówno organ, jak i Sąd pierwszej instancji wskazały na okoliczności, które świadczyły o tym, że nawet gdyby przyjąć, że skarżąca nie miała wiedzy co do brania udziału w transakcjach stanowiących nadużycie, to nie wykazała się należytą starannością. Zasadnie podkreślono, że prezes firmy w ogóle nie miał wiedzy na temat kontrahentów Spółki, twierdząc, że był odpowiedzialny jedynie za pakowanie i przesyłanie towaru. Świadomie więc podjął ryzyko ujęcia faktur niepotwierdzających rzeczywistej sprzedaży w ewidencji zakupu VAT. Takiej staranności nie dołożył również J. K. - wiceprezes zarządu, który nie był w stanie wymienić głównych kontrahentów, od których Spółka kupowała towary, a ponadto oznajmił, że firmy E. [...] sp. z o.o., T. [...] sp. z o.o., T. sp. z o.o. oraz H. [...] sp. z o.o. (rzekomi wystawcy spornych faktur) nie są mu znani. Autor skargi kasacyjnej do tych okoliczności się w żaden sposób nie odniósł.

1. 5.6. W kontekście powyższego zarzut naruszenia art. 187 § 1 o.p. nie ma uzasadnionych podstaw.

1. 5.7. W skardze kasacyjnej skarżąca podniosła także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt: 1 lit. c p.p.s.a. z związku z art. 193 § 6 o.p. stwierdzając, że brak było podstaw prawnych do stwierdzenia nierzetelności ksiąg, zakwestionowane faktury dokumentowały rzeczywistą a nie fikcyjną sprzedaż towarów, a towary te były przedmiotem dalszego obrotu. Odnosząc się do powyższego stwierdzić trzeba, że zarzut ten jest bezpodstawny, gdyż jak już wskazano powyżej strona nie podważyła przyjętych przez Sąd I instancji ustaleń stanu faktycznego, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Dlatego organy zasadnie uznały za nierzetelne księgi podatkowe Spółki, i zgodnie z art. 193 § 6 o.p organ wskazał, w jakich częściach (zakresie) nie uznaje ich za dowód w sprawie. Na aprobatę nie zasługuje również zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. z uwagi na bezzasadność przedstawionych w skardze kasacyjnej zarzutów prawa procesowego.

1. 5.8. W skardze kasacyjnej zarzucono również naruszanie prawa materialnego - art. 88 ust. 3a pkt 4a w zw. art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 87 ust 1 u.p.t.u.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Z art. 86 ust. 1 ustawy u.p.t.u. wynika natomiast, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje każdemu, kto jest nabywcą towaru i podatnikiem podatku VAT oraz otrzymał fakturę stwierdzającą nabycie towarów lub usług, a nabycie ma związek ze sprzedażą opodatkowaną. Sama faktura VAT nie tworzy prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego, gdyż przysługuje ono zasadniczo tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi tak w ujęciu przedmiotowym, jak i ujęciu podmiotowym. Nie jest wystarczające dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, że był przedmiotem dalszego obrotu.

Skoro zatem biorąc pod uwagę całokształt rozważań odnoszących się do zarzutów o charakterze procesowym nie podważono skutecznie stanu faktycznego ustalonego przez organy i przyjętego przez Sąd I instancji, skarżącej nie chroniła dobra wiara - zarzuty dotyczące prawa materialnego były pozbawione usprawiedliwionych podstaw.

1. 5.9. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nietrafny okazał się również zarzut naruszenia art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. W orzecznictwie przyjmuje się, że Sąd I instancji mógłby naruszyć powołany przepis art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. odmawiając rozpoznania skargi, mimo wniesienia jej z zachowaniem przepisów prawa, bądź rozpoznając ją, ale stosując przy kontroli inne kryterium niż kryterium zgodności z prawem (por. wyrok NSA z dnia 8 marca 2013 r., sygn. akt II GSK 2307/11, wyrok NSA z dnia 27 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 1790/11 dostępne j.w.). Ponadto naruszenie powyższego przepisu może polegać na wykroczeniu poza właściwość sądu albo zastosowaniu środka nieznanego ustawie, przy czym żaden z powołanych przepisów nie może być naruszony poprzez wadliwe dokonanie kontroli. Żadna z wyżej wskazanych okoliczności nie miała miejsca w niniejszej sprawie.

1. 5.10. Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 ustawy p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804, ze zm.).

1. - ---------------------- 12