Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 27 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 746/17

Uzasadnienie

1. 1. Wyrok Sądu I instancji.
2. 1.1. Wyrokiem z 29 grudnia 2016r. w sprawie III SA/Wa 2997/15 ze skargi Gminy B. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 14 sierpnia 2015r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2010r. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: orzeczenia.nsa.gov.pl.
3. 1.2. Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż punktem wyjścia dla oceny zasadności skargi przy zaistniałym sporze jest ustalenie wzajemnych relacji i implikacji prawnych pomiędzy postępowaniem w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, a postępowaniem w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. W tym zakresie przywołano tezy uchwały składu 7 sędziów z dnia 27 stycznia 2014r. sygn. akt II FPS 5/13 i odnosząc rozważania zawarte w tej uchwale do realiów niniejszej sprawy Sąd pierwszej instancji przypomniał, że postępowanie w przedmiocie określenia skarżącej wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010r. zakończono wydaniem przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie decyzji ostatecznej z dnia 14 sierpnia 2015r. nr [...], utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 12 maja 2015r., określającej stronie zobowiązanie podatkowe za miesiące styczeń - grudzień 2010r. Decyzja odmawiająca stwierdzenia nadpłaty wydana po uprzednim określeniu Gminie wysokości zobowiązań podatkowych, uwzględniała zatem rozstrzygnięcie w sprawie określenia tych zobowiązań, które to rozstrzygnięcie miało w konsekwencji wpływ na treść rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, tj. stwierdzenia nadpłaty. Jednocześnie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że przedmiotowa decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 sierpnia 2015r. została uchylona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 grudnia 2016r., sygn. akt III SA/Wa 2996/15.

Dodatkowo Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zauważył, że mimo, iż postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty ma ewidentnie charakter wtórny w stosunku do mającego charakter zasadniczy (pierwotny) postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego, to jednak nie oznacza to, że rolą Sądu administracyjnego w sprawie ze skargi na decyzję w przedmiocie nadpłaty jest jedynie zbadanie, czy w dacie jej wydania istniała w obrocie decyzja w przedmiocie zobowiązania, i czy te decyzje są ze sobą skorelowane w tym sensie, że odmowa stwierdzenia nadpłaty wynika z określenia zobowiązania na poziomie pierwotnego zeznania podatkowego.

W nawiązaniu do powyższego spostrzeżenia Sąd pierwszej instancji podkreślił, że organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji nie podjął merytorycznej polemiki z argumentacją Gminy zawartą we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, jak również w odwołaniu, lecz jedynie powołał się na fakt, że w dacie wydawania decyzji w przedmiocie nadpłaty istniała już decyzja w przedmiocie zobowiązania podatkowego za ten sam okres, które implikowała wydanie decyzji w zakresie odmowy stwierdzenia nadpłaty. Sąd pierwszej instancji, mając na względzie wspomnianą wyżej zasadę efektywności kontroli sądowej sprawowanej nad administracją publiczną, uznał za konieczne zakwestionowanie tego merytorycznego stanowiska organu odwoławczego, do którego odwoływano się w zaskarżonej decyzji w przedmiocie nadpłaty. W tym zakresie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zakwestionował stanowisko organu odwoławczego wyrażone w zaskarżonej decyzji, jakoby Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków inwestycyjnych poniesionych na budowę sieci kanalizacyjnej i wodociągowej przekazanej w nieodpłatne używanie samorządowemu zakładowi budżetowemu Gminy, będącemu - w ocenie organu - podatnikiem VAT, w celu świadczenia przez ten podmiot usług w zakresie doprowadzania wody i odprowadzania ścieków, z uwagi na brak związku tychże wydatków z czynnościami opodatkowanymi Gminy.

Powołując się na uchwałę NSA z 26 października 2015r. I FPS 4/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przyjął, że skoro z tytułu realizacji przez samorządowy zakład budżetowy powierzonych mu przez gminę zadań własnych gminy, podatnikiem jest gmina a nie zakład, to gmina ma prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego i są przez niego wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej. W tym przypadku przekazanie inwestycji pomiędzy gminą a zakładem budżetowym następuje w ramach struktury wewnętrznej tego samego podatnika VAT. Powyższe oznacza, że gmina bezpośrednio świadczy usługi opodatkowane, związane z realizacją jej zadań własnych, które w ramach jej wewnętrznej organizacji zostały przekazane do wykonania zakładowi budżetowemu.

1. 2. Skarga kasacyjna.
2. 2.1. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dawniej Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie) zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji w skardze kasacyjnej naruszenie:
3. 1) przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
4. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016r., poz. 718 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi"), poprzez nieuprawnione stwierdzenie naruszenia przepisów prawa, co skutkowało nieuprawnionym uchyleniem decyzji podatkowej;
5. - art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r., poz. 613 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa");
6. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, poprzez stwierdzenie wadliwości uzasadnienia decyzji, które faktycznie nie miało miejsca;
7. 2) prawa materialnego, tj.:
8. - art. 15 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 1 oraz w zw. z art. 86 ust. 13, art. 99 ust. 1, art. 103 ust. 1, art. 109 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług"), poprzez ich błędne zastosowanie skutkujące nieuzasadnionym przyjęciem, że jedynie Gminie przysługuje status podatnika podatku od towarów i usług, w tym prawo rozliczenia podatku naliczonego, z tytułu wydatków wykorzystywanych w działalności gospodarczej zakładu budżetowego (ZGK), niezależnie od tego, iż to zakład budżetowy dokonywał rozliczenia podatku VAT, w tym jako podatnik czynny rozliczał podatek od towarów i usług należny z tytułu świadczonych dostaw wody i odbioru nieczystości, które jako czynności opodatkowane pozostawały w bezpośrednim związku z dokonanymi wydatkami inwestycyjnymi;
9. - art. 15 ust. 6 w związku z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.), poprzez brak ich zastosowania, pomimo iż w stanie faktycznym niniejszej sprawy należało przyjąć, iż Gmina w zakresie wykonywania zadań publicznych, jakim są między innymi sprawy zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, nie może zostać uznana za podatnika podatku od towarów i usług.
10. 2.2. W związku z powyższym w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie kwestionowanego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
11. 2.3. Strona skarżąca nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną.
12. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
13. 3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W myśl art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40)

Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu.

3.2. Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że według art. 193 zdanie drugie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Mając to na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań mających na celu ocenę zarzutów postawionych wobec wyroku Sądu pierwszej instancji.

3.3. Oceniając zarzuty związane z naruszeniem przepisów postępowania Naczelny Sąd Administracyjny podziela całość poglądów zaprezentowanych przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku w zakresie relacji pomiędzy tzw. postępowaniem wymiarowym, a postępowaniem wszczętym wnioskiem strony w zakresie stwierdzenia nadpłaty, opartych o przywołaną na wstępie uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego. Należy w tym miejscu dodać, iż trafne jest stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, iż rozstrzygnięcie w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty ma charakter wtórny do postępowania wymiarowego, co nie oznacza, iż nie ma merytorycznego charakteru. W związku z tym należało w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty podjąć merytoryczną polemikę z argumentacją Gminy zawartą we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, jak również w odwołaniu, czego organ nie uczynił.

3.4. Oceniając zarzuty związane z naruszeniem przepisów prawa materialnego należy stwierdzić, iż w sprawie strony skarżącej zapadł już wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 czerwca 2019r. sygn. akt I FSK 735/17, gdzie rozpoznano skargę kasacyjną organu wniesioną na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 grudnia 2016r., sygn. akt III SA/Wa 2996/15, w sprawie dotyczącej określenia Gminie zobowiązania podatkowego za miesiące styczeń - grudzień 2010r. Naczelny Sąd Administracyjny orzekając w niniejszej sprawie podziela poglądy zaprezentowane w uzasadnieniu przywołanego wyroku i przyjmuje je za własne, odnosząc je do stanu niniejszej sprawy.

3.5. W związku z tym należy wskazać, iż w ocenie organów podatkowych obu instancji, skoro Gmina nie świadczyła usług na rzecz mieszkańców i innych jednostek budżetowych, a z tego tytułu przychody uzyskiwał samorządowy zakład budżetowy (ZGK), który składał deklaracje podatkowe, to Gminie nie przysługiwało odliczenie VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne poniesione na budowę ww. infrastruktury kanalizacyjnej i wodociągowej.

Trafnie Sąd pierwszej instancji uznał to stanowisko za wadliwe, jako oparte na odrębności podatkowoprawnej gminy i zakładów (jednostek) budżetowych gminy.

3.6. W uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 czerwca 2013r., I FPS 1/13, wskazano, że w świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług jednostki budżetowe gminy nie są podatnikami podatku od towarów i usług.

Argumentacja zawarta w wyżej wskazanej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego znajduje swoje potwierdzenie w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 [...]. W tym wyroku Trybunał Sprawiedliwości, udzielając odpowiedzi na pytanie prejudycjalne skierowane przez tutejszy sąd, uznał, że artykuł 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE Nr 347/1, dalej: dyrektywa VAT) należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie.

Trybunał stwierdził, że jednostki te nie ponoszą ryzyka gospodarczego związanego z działalnością gospodarczą powierzoną im w imieniu i na rachunek gminy oraz nie odpowiadają za szkody spowodowane tą działalnością (odpowiedzialność tę ponosi wyłącznie gmina), ponieważ nie dysponują własnym majątkiem, nie osiągają własnych dochodów i nie ponoszą kosztów dotyczących takiej działalności. Uzyskane dochody są bowiem wpłacane do budżetu gminy, a wydatki są pokrywane bezpośrednio z tego budżetu.

Natomiast w uchwale NSA z 26 października 2015 r. (sygn. akt I FPS 4/15), wskazując na ww. wyrok TSUE, orzeczono, że także samorządowy zakład budżetowy, z tych samych powodów co jednostka budżetowa, mimo większego niż ta jednostka stopnia samodzielności, nie może być uznany za odrębnego od gminy podatnika VAT, z uwagi na to, iż samodzielność ta nie jest wystarczająca.

W konsekwencji w uchwale tej stwierdzono - na co powołał się Sąd pierwszej instancji - że w świetle art. 15 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 u.p.t.u. gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, który realizuje powierzone mu zadania własne tej gminy, jeżeli te inwestycje są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

W każdej sytuacji, tj. zarówno w stosunkach pomiędzy zakładem budżetowym i gminą, jak i w stosunkach z podmiotami trzecimi, podatnikiem pozostaje tylko gmina.

3.7. Skoro zatem ze stanu faktycznego niniejszej sprawy wynika, iż infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna wybudowana przez Gminę jako podatnika VAT w celach realizacji odpłatnych dostaw wody i odprowadzania ścieków, a więc czynności opodatkowanych, wykorzystywana jest przez Gminę w tym celu, z udziałem samorządowego zakładu budżetowego (ZGK) - Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku z tytułu wydatków na tę inwestycję.

Chybione tym samym jest twierdzenie organu odwoławczego wyrażone w decyzji wymiarowej, że "Gmina dokonując zakupów towarów i usług związanych z realizacją przedmiotowych inwestycji, nie wykonywała tych czynności do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług i nie działała w charakterze podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i tym samym nie spełniła przesłanki z art. 86 ust. 1 tej ustawy".

W konsekwencji wadliwe jest też stanowisko wyrażone w ww. decyzji, że skoro "odpłatne świadczenie usług w zakresie gospodarki wodnokanalizacyjnej przez ZGK nie stanowi dla Gminy czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług" to "w konsekwencji nie powoduje powstania po stronie Gminy podatku należnego".

Sformułowane zatem w skardze kasacyjnej zarzuty nie mają żadnych usprawiedliwionych podstaw.

3.8. Sygnalizowane natomiast w uzasadnieniu skargi kasacyjnej kwestie zasad dokonania korekt podatku przez Gminę, nie mogły być przedmiotem rozważań Sądu pierwszej instancji w sytuacji, gdy organy podatkowe w tej sprawie w ogóle wykluczyły możliwość uprawnienia Gminy do takiej korekty, z uwagi na stwierdzony brak podstaw do realizacji prawa do odliczenia.

Na marginesie jedynie należy zatem stwierdzić w powyższym zakresie, że pomocny odnośnie tego zagadnienia może być wyrok (7) Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 kwietnia 2018r., sygn. akt I FSK 1237/17, w którym Sąd m.in. uznał, że nie do zaakceptowania jest sytuacja, w której dany podmiot uważa się za podatnika VAT w odniesieniu do transakcji, w których status ten daje mu korzyść (w postaci kwoty podatku naliczonego do odliczenia), ale już nie do transakcji, które spowodowałyby obowiązek wykazania podatku należnego. W tym względzie NSA odwołał się do wyroku Trybunał Sprawiedliwości z 28 listopada 2013r., C-319/12, [...], ECLI:EU:C:2013:778, w którym zwrócono uwagę na ścisłe powiązanie podatku naliczonego i należnego (por. pkt 43: "według logiki systemu wprowadzonego dyrektywą VAT, odliczenie podatku naliczonego związane jest z poborem podatku należnego"), opowiadając się przeciwko wybiórczemu korzystaniu z systemu VAT - powoływaniu się na prawo do odliczenia, bez równoczesnego opodatkowania własnej działalności.

W konsekwencji, w ocenie NSA, nie można w oparciu o brak samodzielności jednostek organizacyjnych wywodzić o prawie gminy do odliczenia podatku naliczonego, pomijając równocześnie obowiązek wykazania i rozliczenia podatku należnego.

To orzeczenie nie może mieć jednak żadnego wpływu na rozstrzygnięcie skargi kasacyjnej w kontekście stanowiska wyrażonego w tej sprawie w decyzji organu odwoławczego, treści zaskarżonego wyroku oraz sformułowanych podstaw kasacyjnych.

1. 3.9. W konsekwencji wyrok uchylający zaskarżoną decyzję, należy uznać za odpowiadający prawu, co z kolei uprawniało Naczelny Sąd Administracyjny do zastosowania art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi in fine, tj. oddalenia skargi kasacyjnej. O kosztach postępowania nie orzeczono z uwagi na brak ku temu podstaw faktycznych (brak po stronie skarżącej czynności, z którymi wiąże się zwrot kosztów oraz wniosku w tym przedmiocie).
2. - ---------------------- sygn. akt I FSK 746/17 8