Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 10 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 752/14

Uzasadnienie

1. Wyrokiem z 11 kwietnia 2012 r., I SA/Łd 1598/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę U. G. (dalej: skarżąca, strona) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. (dalej: DIS) z 28 października 2011 r. w przedmiocie określenia kwoty zwrotu wpłaconej kwoty podatku od towarów i usług za czerwiec 2001 r.

2. Sąd pierwszej instancji przedstawiając dotychczasowy stan sprawy wskazał, m.in., że skarżąca, prowadząca w 2001 r. firmę Laboratorium "K." ZPChr (dalej: Laboratorium), w dniu 14 sierpnia 2001 r. złożyła korektę deklaracji VAT-7 za czerwiec 2001 r., w której zadeklarowała kwotę podatku podlegającego wpłacie. Różnicę pomiędzy pierwotną kwotą zobowiązania podatkowego a kwotą wynikającą z korekty deklaracji wraz z odsetkami strona uregulowała w dniu 14 sierpnia 2001 r.

3. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. decyzją z 29 grudnia 2004 r. określił skarżącej kwotę zwrotu wpłaconej kwoty podatku od towarów i usług za czerwiec 2001 r. w wysokości 0 zł.

W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji stwierdził, że skarżąca była w 2001 r. podatnikiem podatku akcyzowego, a zatem stronie nie przysługiwało prawo do zwrotu wpłaconego podatku od towarów i usług - zgodnie z art. 14a ust. 7 pkt 1 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 r. Nr 11, poz. 50, ze zm.; dalej: u.p.t.u.). W związku z powyższym otrzymany w dniu 21 sierpnia 2001 r., zgodnie z wnioskiem z dnia 25 lipca 2001 r., zwrot wpłaconego podatku od towarów i usług za czerwiec 2001 r. był nienależny.

1. 4. Po rozpatrzeniu odwołania skarżącej DIS decyzją z dnia 2 sierpnia 2006 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji.
2. 5. Pełnomocnik strony pismem z dnia 5 września 2006 r., zaskarżył ww. decyzję organu odwoławczego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, który wyrokiem z dnia 6 lutego 2007 r., I SA/Łd 1747/06 oddalił skargę.
3. 6. Pełnomocnik skarżącej złożył skargę kasacyjną od ww. wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wyrokiem z dnia 12 grudnia 2008 r., I FSK 1350/07 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi.

W uzasadnieniu ww. wyroku NSA stwierdził, ze obowiązkiem organu odwoławczego jako organu merytorycznego było przeprowadzenie postępowania dowodowego w celu ustalenia, czy strona nabyła uprawnienia do korzystniejszego rozliczenia się ze Skarbem Państwa na podstawie poprzednio obowiązujących przepisów u.p.t.u. NSA uznał, że Sąd pierwszej instancji nie dostrzegając naruszeń art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.) naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 145 § 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718; dalej: p.p.s.a.). NSA stwierdził również, że kierując się wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., K 45/01, w przedmiotowej sprawie powinny znaleźć zastosowanie przepisy art. 14a u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 95, poz. 1100; dalej: ustawa z 20 listopada 1999 r.), tj. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2000 r.

1. 7. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 2 czerwca 2009 r., I SA/Łd 299/09 uchylił decyzję DIS z 2 sierpnia 2006 r.
2. 8. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w L. decyzją z dnia 28 października 2011 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 29 grudnia 2004 r. określającą kwotę zwrotu wpłaconej kwoty podatku od towarów i usług za czerwiec 2001 r. w wysokości 0 zł.
3. 9. Pełnomocnik strony zaskarżył decyzję DIS do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zarzucając m.in. naruszenie art. 2, art. 190 ust. 1 i 3 Konstytucji RP, art. 153 oraz art. 170 p.p.s.a. Istota zarzutów skarżącej sprowadzała się do wykazania, że w rozpatrywanej sprawie prawo do otrzymania przez skarżącą zwrotu wpłaconej kwoty podatku winno być rozpatrywane w oparciu o przesłanki wynikające z art. 14a u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2000 r., a to ze względu na fakt, że art. 1 pkt 8 w związku z art. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. nie znajduje wobec skarżącej zastosowania, w zakresie określonym w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., K 45/01. Skarżąca podkreśliła, że zarówno z wyroku TK jak i orzeczeń sądów administracyjnych (wyrok NSA z 12 grudnia 2008 r., I FSK 1350/07 oraz wyrok WSA w Łodzi z 2 czerwca 2009 r., I SA/Łd 299/09, publ. CBOSA) wynika, że w stosunku do skarżącej należy stosować przepisy art. 14a u.p.t.u w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 20 listopada 1999 r.

Pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości na podstawie art. 145 § 1 p.p.s.a.

Dyrektor Izby Skarbowej w L. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji z 28 października 2011 r.

10. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji w pierwszej kolejności wskazał, że przy rozstrzyganiu zawisłej sprawy związany jest oceną prawną wyrażoną w poprzednio podjętych w sprawie wyrokach (wyrok WSA w Łodzi z 6 maja 2008 r., I SA/Łd 102/08 i wyrok NSA z 11 października 2007 r., I FSK 1318/06, publ. CBOSA). Sąd pierwszej instancji przypomniał również argumentację wyrażoną przez sądy administracyjne w wyrokach wydanych wobec skarżącej (wyrok NSA z 12 grudnia 2008 r., uchylający wyrok WSA w Łodzi z 6 lutego 2007 r., I SA/Łd 1747/06; wyrok WSA w Łodzi z 2 czerwca 2009 r., I SA/Łd 299/09, publ. CBOSA).

Sąd pierwszej instancji wskazał, że z uzasadnienia powyższych wyroków, opierających się na treści wyroku TK z 25 czerwca 2002 r., K 45/01, nie wynika, jak twierdzi skarżąca, aby Sąd w tej sprawie przesądził, że organ podatkowy miał obowiązek rozstrzygać o skutkach podatkowych z uwzględnieniem zastosowania wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. Zakres związania sądów administracyjnych, a w dalszej kolejności i organu odwoławczego, rozpoznających niniejszą sprawę, obejmuje natomiast, jak wprost z nich wynika, zbadanie, czy skarżąca, która zakupiła 31 sierpnia 1999 r. nieruchomość przeznaczoną, jak twierdzi, dla potrzeb tego zakładu, spełnia sformułowane przez TK w wyroku z 25 czerwca 2002r., K 45/01, przesłanki rozliczenia po 1 stycznia 2000 r. w zakresie podatku od towarów i usług na zasadach wynikających z przepisu art. 14a u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 1999 r., dopóki nie zakończy realizacji tej inwestycji rozpoczętej przed tą datą, w zaufaniu do dotychczasowych przepisów, będącą długookresowym przedsięwzięciem na rzecz zatrudnionych w jej zakładzie pracy chronionej osób niepełnosprawnych.

Sąd pierwszej instancji podkreślił, że źródłem sporu między stronami jest, zakwalifikowanie owej nieruchomości jako inwestycji długookresowej, realizowanej dla potrzeb niepełnosprawnych.

Sąd pierwszej instancji podzielił argumentację organu podatkowego, wskazując, że analiza załączonych akt administracyjnych prowadzi do nie budzącego żadnych wątpliwości wniosku, wedle którego sporna nieruchomość nie została nabyta dla potrzeb zakładu pracy chronionej, lecz jako majątek prywatny skarżącej i jej męża, następnie oddany w 2000 r. na potrzeby prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej w formie zakładu pracy chronionej. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że z aktu notarialnego wynika, że nieruchomość ta została nabyta przez małżonków U. i J. G. na zasadzie współwłasności ustawowej, a jej zakup nie został uwzględniony w bilansie sporządzonym przez Laboratorium za 1999 r. Zakup tej nieruchomości przez Laboratorium został wykazany dopiero w bilansie sporządzonym na dzień 31 grudnia 2000 r., w którym nieruchomość ta została ujęta w pozycji grunty własne. Sporządzona do tego sprawozdania informacja dodatkowa w pkt 1.3 zawiera nadto zapis, wedle którego "w roku obrachunkowym 2000 Laboratorium "K." rozpoczęło inwestycję w postaci budowy magazynu wyrobów gotowych przy ul. B. Inwestycja została zakończona w lutym 2001 r. Budowa była prowadzona na gruncie własnym firmy wprowadzonym decyzją właścicieli w księgi handlowe w roku 2000". Z załączonej przez skarżącą ewidencji środków trwałych wprost wynika, iż nieruchomość ta w rzeczowym majątku trwałym Laboratorium została ujęta w dniu 31 stycznia 2000 r.

Sąd pierwszej instancji podkreślił również, że przesłanki rozpoczęcia długookresowej inwestycji nie zmienia okoliczność uzyskania 17 grudnia 1999 r. decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania spornej działki dla inwestycji obejmującej budowę zakładu konfekcjonowania kosmetyków. Decyzja ta została wydana na wniosek U. i J. G. i na ich rzecz. Sąd pierwszej instancji zaznaczył ponadto, że uzyskanie ww. decyzji nie przesądza jeszcze, iż do realizacji inwestycji dojdzie, to wymaga bowiem wydania decyzji o pozwoleniu na budowę. Decyzja o pozwoleniu na budowę z 27 lipca 2000 r. została wydana na wniosek Laboratorium, a więc, odmiennie niż decyzja o warunkach, na firmę.

W ocenie Sądu pierwszej instancji trafnie DIS przyjął, iż inwestycję długoterminową Laboratorium rozpoczęło dopiero w 2000 r. Zaniechało jednakże dalszej jej realizacji, bowiem majątek trwały i obrotowy oraz pasywa Laboratorium oraz zatrudnieni pracownicy został przekazany do założonej przez skarżącą w dniu 22 czerwca 2001 r. Spółki Akcyjnej "Laboratorium K. S. A.". Z informacji dodatkowej do bilansu za rok 2001 wynika nadto, iż na dzień 31 grudnia 2001 r. wskazane środki trwałe, przy nabyciu których uzyskano prawo do ulgi inwestycyjnej, nie obejmowały spornej nieruchomości. Sąd pierwszej instancji podkreślił ponadto, że Laboratorium utraciło dniem 1 września 2001 r. status zakładu pracy chronionej.

Sąd pierwszej instancji podniósł, że do 31 grudnia 1999 r. wnioskowane przez skarżącą zwolnienie od podatku VAT nie miało zastosowania na mocy art. 14a ust. 6 u.p.t.u., tj. do wyrobów opodatkowanych podatkiem akcyzowym, tego rodzaju wyroby zaś skarżąca produkowała.

W konsekwencji powyższych ustaleń Sąd pierwszej instancji uznał zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego w zakresie przeprowadzonego postępowania dowodowego za chybiony. Również zarzut nie zastosowania się do dokonanej przez sądy administracyjne odmiennej niż w tej sprawie oceny tych samych okoliczności faktycznych nie mógł odnieść skutku, gdyż wyroki te zapadły na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych i nie mają mocy wiążącej w niniejszej sprawie.

Sąd pierwszej instancji uznał, że do skarżącej prowadzącej zakład pracy chronionej nie miał zastosowania powołany wyżej wyrok TK i przepis art. 14a u.p.t.u. w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2000 r. Kwestię prawa skarżącej do zwrotu poniesionego w 2001 r. VAT należało rozpatrywać na gruncie tego przepisu w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2000 r. Sąd pierwszej instancji podkreślił, iż zastosowanie art. 14a u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2000 r. do rozliczenia okresów czasu po tej dacie, jak w tej sprawie, mogłoby być korzystniejsze dla skarżącej, bowiem osoby prowadzące zakłady pracy chronionej lub zakłady aktywności zawodowej przed powyższą datą były zwolnione od wpłat do urzędu skarbowego należności w zakresie działalności tego zakładu, z tytułu podatku od towarów i usług, stanowiącej różnicę między podatkiem należnym a naliczonym, w rozumieniu art. 19 ust. 1 i 2, z zastrzeżeniem sytuacji określonej w ust.

3. Po tej zaś dacie podatnik miał prawo do otrzymania częściowego lub całkowitego zwrotu wpłaconej kwoty podatku od towarów i usług według zasad określonych w ust. 2-6. Wyliczenie kwoty zwrotu było jednak także mniej korzystne dla podatnika, gdyż zależało od ilości zatrudnionych osób o zróżnicowanym stopniu niepełnosprawności. Jednak art. 14a u.p.t.u. zarówno w wersji przed nowelizacją (ust. 5 i 6), jak i po nowelizacji (ust.

7) przewidywał wyłączenia od zasady preferencyjnego rozliczania podatku przez podatników prowadzących zakłady pracy chronionej lub zakłady aktywności zawodowej. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że ustawodawca nie wprowadził przepisów umożliwiających prowadzącym zakłady pracy chronionej stosowanie zasad określonych w art. 14a w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2000 r. do rozliczania się z podatku od towarów i usług po tej dacie, co było przyczyną zgłoszenia przez Polską Organizację Pracodawców Osób Niepełnosprawnych wniosku do Trybunału Konstytucyjnego o zbadanie zgodności z Konstytucją RP m. in. art. 1 pkt 8 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. nowelizującej art. 14a.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że analiza wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 25 czerwca 2002 r., K 45/01, nie prowadzi jednak do wniosku o zakwestionowaniu konstytucyjności całej zmiany art. 14a. W wyroku tym Trybunał nie stwierdził niezgodności całego przepisu art. 1 pkt 8 ustawy zmieniającej ustawę o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, ale tylko co do zmiany zasad wyliczania kwoty podatku od towarów i usług podlegającej zwrotowi.

Sąd pierwszej instancji przypomniał, że ocenę charakteru i zakresu wskazanego wyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego zawarł Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu 7 sędziów z 14 marca 2005 r., FPS 4/04 (opublik. w ONSA i WSA 2005/3 (6) poz.

50) stwierdzając, że wyrok ten należy zaliczyć do wyroków negatywnych o złożonych skutkach, ma więc odniesienie do zakresu wskazanego w sentencji tego orzeczenia i odnosi się jedynie do kwestii regulowanych przez art. 14a ust. 3-6 ustawy, a stanowisko wyrażone w uchwale co do charakteru i zakresu tego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego Sąd pierwszej instancji w pełni podziela.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że zmiana zasad wyliczania kwoty podatku od towarów i usług podlegającej zwrotowi na rzecz zakładu pracy chronionej uregulowana została w art. 14a ust. 3-6 u.p.t.u. Te właśnie zmiany zasad wyliczania kwoty podatku od towarów i usług określone w art. 14a ust. 3-6 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2000 r. zostały zakwestionowane w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego. Poza rozstrzygnięciem Trybunału Konstytucyjnego pozostały więc inne kwestie zawarte w art. 1 pkt 8 ustawy z 20 listopada 1999 r., w tym również art. 14a ust. 7 nie przewidujący prawa do zwrotu podatku wobec między innymi podatników podatku akcyzowego oraz innych podatników sprzedających wyroby akcyzowe. Przepis ten ani powyższym wyrokiem, ani innym wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego nie został zakwestionowany. Takie stanowisko zostało wcześniej wyrażone w wyroku NSA z 29 stycznia 2008 r., I FSK 154/07, dostępnym w bazie CBOSA (zob. też wyrok WSA w Gliwicach z 29 października 2007 r., III SA/GI 1463/06, LEX 417595).

W ocenie Sądu organy podatkowe dokonały prawidłowej interpretacji art. 14a ust. 7 pkt 1 u.p.t.u. Sąd nie podzielił wykładni tego przepisu zaprezentowanej w skardze, powołując się na uchwałę siedmiu sędziów NSA z dnia 25 lutego 2002 r., FPS 13/01, ONSA 2002, nr 3, poz. 102.

W ocenie Sądu, organy nie naruszyły więc art. 14a u.p.t.u. ani w brzmieniu obowiązującym przed nowelizacją, ani po nowelizacji. Nie naruszyły też wskazanych w skardze przepisów Konstytucji, bowiem nie mogły samodzielnie uznać niekonstytucyjności ust. 7 art. 14a w brzmieniu po nowelizacji, a Trybunał Konstytucyjny nie stwierdził niekonstytucyjności tego przepisu. Zastosowanie zaś tego przepisu wobec skarżącej, do czego organy były zobowiązane, wykluczało preferencyjne rozliczenie podatku.

Kontrolując zaskarżoną decyzję Sąd nie dostrzegł też innych naruszeń prawa niż zarzucane w skardze.

1. 4. Skarga kasacyjna
2. 4.1. W skardze kasacyjnej strona zarzuciła wydanie zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji z naruszeniem:
3. I. prawa materialnego, tj.:
4. - niewłaściwe zastosowanie art. 2 Konstytucji RP polegające na braku jego zastosowania jako podstawy do stwierdzenia, że w rozpatrywanej sprawie prawo do otrzymania przez skarżącą zwrotu wpłaconej kwoty podatku winno być rozpatrywane w oparciu o przesłanki wynikające z art. 14 a u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2000 r., a to ze względu na fakt, że art. 1 pkt 8 w zw. z art. 3 ustawy z 20 listopada 1999 r. nie znajduje wobec skarżącej zastosowania, w zakresie określonym w wyroku TK z 25 czerwca 2002 r., K 45/01;
5. - niewłaściwe zastosowanie art. 190 ust. 1 i 3 Konstytucji RP polegające na braku ich zastosowania (w sytuacji, w której powinny być zastosowane jako podstawa do stwierdzenia, że art. 1 pkt 8 w zw. z art. 3 ustawy z 20 listopada 1999 r. nie znajduje wobec skarżącej zastosowania w zakresie określonym zakresie określonym w wyroku TK z 25 czerwca 2002 r., K 45/01;
6. - niewłaściwe zastosowanie art. 1 pkt 8 w zw. z art. 3 ustawy z 30 listopada 1999 r. polegające na zastosowaniu powyższego przepisu z pominięciem konsekwencji wynikających z wyroku TK z 25 czerwca 2002 r., K 45/01;
7. - niewłaściwe zastosowanie art. 14 a u.p.t.u. w brzmieniu nadanym ustawą z 20 listopada 1999 r., gdyż kierując się wyrokiem TK z 25 czerwca 2002 r., K 45/01, w niniejszej sprawie powinien znaleźć zastosowanie art. 14 a u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy z 20 listopada 1999 r., to jest w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2000 r.;
8. - niewłaściwe zastosowanie art. 14 a u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2000 r. polegające na brak jego zastosowania – w sytuacji, gdy znajdował on zastosowanie we wskazanym brzmieniu.
9. II. przepisów postępowania, tj.:
10. - art. 153 p.p.s.a. poprzez odmowę zastosowania wobec skarżącej art. 14 a u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy z 20 listopada 1999 r. pomimo rozstrzygnięcia przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 grudnia 2008 r., I FSK 1350/07 oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z 2 czerwca 2009 r., I SA/Łd 299/09, iż w stosunku do skarżącej należy stosować art. 14 a u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy z 20 listopada 1999 r.;
11. - art. 170 p.p.s.a. poprzez uznanie, że skarżąca nie jest podmiotem, do którego ma zastosowanie wyrok TK z 25 czerwca 2002 r., K 45/01, pomimo uznania przez sądy administracyjne (wyrok WSA w Łodzi z 21 października 2009 r., I SA/Łd 679/09 utrzymany w mocy wyrokiem NSA z 15 września 2011 r., II FSK 482/10), że skarżąca rozpoczęła realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych, a tym samym należy do podmiotów, do których należy stosować powyższy wyrok TK;
12. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej stwierdzeniem, że skarżąca nie jest podmiotem, do którego stosuje się wyrok TK z 25 czerwca 2002 r., K 45/01;
13. - art. 141 ust. 4 p.p.s.a poprzez brak uzasadnienia w zaskarżonym wyroku w przedmiocie podniesionego przez skarżącą zarzutu naruszenia art. 170 p.p.s.a.

W skardze kasacyjnej skarżąca wniosła ponadto na podstawie art. 61 § 3 pkt 3 w zw. z art. 191 p.p.s.a. o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji.

1. 4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną DIS wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

5. W skardze kasacyjnej sformułowano zarówno zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego jak i procesowego. Podstawowym zagadnieniem, które należy wziąć pod uwagę w rozpatrywanej sprawie pozostaje to, czy i w jakim zakresie na zobowiązania skarżącej wpływa orzeczenie TK z 25 czerwca 2002 r., K 45/01.

W wyroku z dnia 25 czerwca 2002 r., K 45/01 (opubl. w: OTK-A 2002/4/46) Trybunał Konstytucyjny wskazał, że art. 1 pkt 8 w związku z art. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. w zakresie, w jakim zmienia zasady wyliczania kwoty podatku od towarów i usług podlegającej zwrotowi na rzecz zakładu pracy chronionej, przed upływem trzyletniego okresu, przewidzianego w art. 30 ust. 1 zdanie drugie ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r. (Dz. U. Nr 123, poz. 776 i Nr 160, poz. 1082, z 1998 r. Nr 99, poz. 628, Nr 106, poz. 668, Nr 137, poz. 887, Nr 156, poz. 1019 i Nr 162, poz. 1118 i 1126 oraz z 1999 r. Nr 49, poz. 486 i Nr 90, poz. 1001) jest niezgodny z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji, w zakresie, w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy - w zaufaniu do dotychczasowych przepisów - rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach.

Cytowany wyrok nie został wykonany przez parlament bowiem nie doszło do uchwalenia ustawy dotyczącej przepisów przejściowych obejmujących grupę podatników wskazany w tym orzeczeniu, którzy rozpoczęli działalność inwestycyjną w zaufaniu do państwa. Mimo bezczynności władzy ustawodawczej w wykonaniu orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego może być on wykonywany. W uchwale siedmiu sędziów NSA z dnia 14 marca 2005 r., FPS 4/04 (opubl. w: ONSAiWSA 2005/3/50) wyrażono pogląd, że podatnicy - których dotyczy orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. K 45/01 (OTK-A 2002, nr 4, poz. 46), stwierdzające niezgodność art. 1 pkt 8 w związku z art. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. z art. 2 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483) w zakresie, w jakim nie przewiduje on regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy w zaufaniu do dotychczasowych przepisów rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach - mogą ubiegać się, na podstawie art. 190 ust. 4 Konstytucji RP, o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług podlegającej zwrotowi. Przepisami określającymi zasady i tryb postępowania, o których mowa w art. 190 ust. 4 Konstytucji RP, są przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa, które regulują instytucję nadpłaty.

5.1. W rozpatrywanej sprawie Sąd pierwszej instancji stwierdził brak przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w poprzednio podjętym w rozpatrywanej sprawie wyroku z 6 maja 2008 r., I SA/Łd 102/08 i wyroku z 11 października 2007 r., I FSK 1318/06. Sąd pierwszej instancji zaznaczył ponadto, że w przedmiotowej sprawie zapadł w dniu 2 czerwca 2009 roku wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, I SA/Łd 299/09 uchylający decyzję DIS z 2 sierpnia 2006 r.

Sąd pierwszej instancji stwierdził dalej, że "z uzasadnienia powyższych wyroków, opierających się na treści wyroku TK z 25 czerwca 2002 r., K 45/01, nie wynika, jak twierdzi w skardze skarżąca, aby Sąd w tej sprawie przesądził, że organ podatkowy miał obowiązek rozstrzygać o skutkach podatkowych z uwzględnieniem zastosowania wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r.".

W dalszej części uzasadnienia Sąd pierwszej instancji uznał za prawidłowe stanowisko organów podatkowych zgodnie z którym, nieruchomość przy ul. B. (obecnie ul. B.) w L. nie została nabyta dla potrzeb zakładu pracy chronionej, lecz jako majątek prywatny skarżącej i jej męża, następnie oddany w 2000 r. na potrzeby prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej w formie zakładu pracy chronionej Laboratorium "K." ZPrChr U. G.

1. 5.2. Powyższe stanowisko w pierwszej kolejności narusza 153 p.p.s.a.

Zgodnie z tym przepisem "ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie". Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego ciąży na organie i na sądzie, może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2014 r., II FSK 1276/12, CBOSA).

Tymczasem decyzję Dyrektora z dnia 28 października 2011 r. poprzedził prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 2 czerwca 2009 r., I SA/Łd 299/09.

W wyroku tym WSA na podstawie art. 190 p.p.s.a uznał się za związany wyrokiem NSA z dnia 12 grudnia 2008 r., I FSK 1350/07.

Z uzasadnienia wyrok WSA wynika, że za zasadny Sąd pierwszej instancji za zasadny uznał zarzut naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Organ odwoławczy pominął bowiem pominął bowiem, że w odwołaniu podatniczka wnosiła o zbadanie, czy nie spełnia ona warunków uzyskania korzystnego rozliczenia podatku od towarów i usług w oparciu o wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., K 45/01. W tej sytuacji obowiązkiem organu odwoławczego, któremu nie sprostał on w toku dotychczasowego postępowania, było przeprowadzenie postępowania dowodowego w celu ustalenia, czy podatniczka nabyła uprawnienia do korzystniejszego rozliczenia się ze Skarbem Państwa na podstawie u.p.t.u. w brzmieniu sprzed dnia 1 stycznia 2000 r.

Ponadto za zasadny Sąd pierwszej instancji uznał zarzut "naruszenia art. 14a cytowanej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2000 r. poprzez niewłaściwe zastosowanie".

Jednocześnie w wyroku tym WSA uznał pozostałe zarzuty za nieuzasadnione.

W szczególności WSA stwierdził że zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 14a ust. 7 punkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. należy uznać za nieuzasadniony, co wprost wynika z uzasadnienia uchwały siedmiu sędziów NSA z dnia 25 lutego 2002 r., sygn. akt FPS 13/01, w której stwierdzono, że wyjątek dotyczący wyrobów preferowanych, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2000 r. odnosi się do innych podatników sprzedających wyroby akcyzowe, a nie podatnikom podatku akcyzowego, jakim pozostawała skarżąca.

5.3. Mając na względzie treść art. 153 p.p.s.a. należało uznać, że w sprawie będzie miał zastosowanie art. 14a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2000 r. jeżeli zostaną ustalone okoliczności faktyczne uprawniające podatniczkę do korzystnego rozliczenia podatku od towarów i usług. Okolicznością faktyczną wymagającą ustalenia było natomiast to, czy skarżąca przed 1 stycznia 2000 r. rozpoczęła realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w jej zakładzie.

W tym miejscu zauważyć należy, że wyrokiem z dnia 15 września 2011 r., II FSK 482/10, NSA oddalił skargę kasacyjną od wyroku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 21 października 2009 r., I SA/Łd 679/09 w sprawie ze skargi U. G. i J. Gr. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 6 września 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r.

W wyroku tym NSA uznał się za związany wcześniejszym wyrokiem NSA z dnia 12 maja 2009 r., II FSK 1298/08, w którym przyjęto, że aby określić krąg osób prowadzących zakłady pracy chronionej, których interesów dotyczył wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., K 45/01 (Dz. U. Nr 100, poz. 923) należy wyjaśnić znaczenie użytego w tezie orzeczenia wyrażenia "rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć". Pojecie "przedsięwzięcie" jest szersze niż budowa czy inwestycja, a realizacja przedsięwzięcia to nie tylko fizyczne jego podjęcie lecz również działania je poprzedzające, nakierowane na jego urzeczywistnienie. Naczelny Sąd Administracyjny nakazał Sądowi pierwszej instancji w świetle powyższych ustaleń ocenić czynności podjęte przez skarżącą przed dniem 30 listopada 1999 r., a polegające na zakupie działki gruntu oraz wystąpieniu z wnioskiem do właściwego organu o ustalenie warunków zabudowy i zagospodarowania terenu dla inwestycji polegającej na budowie zakładu konfekcjonowania kosmetyków produkowanych przez firmę należącą do skarżącej, a także na poniesieniu kosztów z tym związanych, wykazanych w urządzeniach księgowych skarżącej.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 maja 2009 r. przyjął, że Trybunał Konstytucyjny w tezie przedmiotowego wyroku nie wprowadził dla zakładów pracy chronionej innych warunków, niż rozpoczęcie realizacji długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych, dla uznania takich zakładów za objęte zakresem omawianego orzeczenia. Dlatego też stopień zaawansowania realizacji przedsięwzięcia i ewentualnych strat związanych z brakiem możliwości wycofania się lub zmiany zakresu realizowanego przedsięwzięcia, a także wymóg prowadzenia przez podatnika zakładu pracy chronionej w momencie zwrotu podatku wcześniej uiszczonego, nie mogą być uznane za zasadne jako nie oparte na treści tezy omawianego wyroku Trybunału Konstytucyjnego.

W konsekwencji w wyroku z dnia 15 września 2011 r., II FSK 482/10, NSA uznał, że "Wojewódzki Sąd Administracyjny zasadnie przyjął, że podjęte przez podatników czynności wypełniły wszelkie znamiona pojęcia "rozpoczęcie realizacji długofalowego przedsięwzięcia", o którym mowa w wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Wydatki poniesione na zakup nieruchomości oraz podjęcie kolejnych czynności stanowiło bowiem pierwszy, ale konieczny etap inwestycji, której ostatecznym efektem było wzniesienie w 2001 r. budynku zakładu konfekcjonowania kosmetyków". W ocenie NSA podatnik spełnił przesłanki do zastosowania w stosunku do niego art. 31 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych w związku z art. 21 ust. 1 pkt 35 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r.

Z powyższego wynika, że ta sama nieruchomość na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych za ten sam okres rozliczeniowy w stosunku do U. G. i J. G. została zakwalifikowana jako inwestycja długookresowa, podczas, gdy na gruncie podatku od towarów i usług, w zaskarżonym w niniejszej sprawie wyroku, odmówiono jej takiego charakteru.

1. 5.4. Takie stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi w zaskarżonym wyroku z 11 kwietnia 2012 r., I SA/Łd 1598/11, narusza art. 170 p.p.s.a.

Zgodnie z art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Istota mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia sądu, o której mowa w art. 170 p.p.s.a. wyraża się w tym, że nie tylko sąd wydający rozstrzygnięcie, ale także inne sądy i inne organy państwowe muszą brać pod uwagę fakt istnienia i treść prawomocnego orzeczenia sądu. Moc wiążąca orzeczenia określona w art. 170 p.p.s.a. w odniesieniu do sądów oznacza, że muszą one przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu.

Zatem w kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dana kwestia, nie może ona już być ponownie badana (wyrok NSA z dnia 11 października 2007 r., I FSK 1358/06, wyrok NSA z dnia 6 marca 2008 r., II OSK 152/07, por. J. Kunicki - glosa do postanowienia SN z dnia 21 X 1999 r., I CKN 169/98, OSP 2001, z. 4, poz. 63).

Ratio legis art. 170 p.p.s.a. polega na tym, że gwarantuje on zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy (wyrok NSA z: 19 maja 1999 r., IV SA 2543/98; 9 czerwca 2006 r., I OSK 1268/05, akceptowane przez J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz 2012, s. 435; B. Dauter w: B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, 2011 r., s. 477-477). Mając powyższe na uwadze zauważyć należy, że sąd w sprawie niniejszej związany był wynikającym z prawomocnych wyroków (wyrok WSA w Łodzi z 21 października 2009 r., I SA/Łd 679/09 utrzymany w mocy wyrokiem NSA z 15 września 2011 r., II FSK 482/10), w których Sądy uznały, że uznały już, że skarżąca rozpoczęła realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych, a tym samym należy do podmiotów, do których należy stosować powyższy wyrok TK.

1. 5.5. Mając powyższe na uwadze za zasadny należy uznać zarzuty naruszenia:
2. - art. 153 p.p.s.a. poprzez odmowę zastosowania wobec skarżącej art. 14 a u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy z 20 listopada 1999 r. pomimo rozstrzygnięcia przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 grudnia 2008 r., I FSK 1350/07 oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z 2 czerwca 2009 r., I SA/Łd 299/09, iż w stosunku do skarżącej należy stosować art. 14 a u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy z 20 listopada 1999 r.;
3. - art. 170 p.p.s.a. poprzez uznanie, że skarżąca nie jest podmiotem, do którego ma zastosowanie wyrok TK z 25 czerwca 2002 r., K 45/01, pomimo uznania przez sądy administracyjne (wyrok WSA w Łodzi z 21 października 2009 r., I SA/Łd 679/09 utrzymany w mocy wyrokiem NSA z 15 września 2011 r., II FSK 482/10), że skarżąca rozpoczęła realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych, a tym samym należy do podmiotów, do których należy stosować powyższy wyrok TK.
4. 6. W tym stanie rzeczy, z mocy art. 188 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok oraz zaskarżoną do Sądu pierwszej instancji decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 28 października 2011 r.
5. 7. O kosztach postępowania sądowego za obie instancje orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. i art. 209 p.p.s.a. oraz art. 200 p.p.s.a.