Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 16 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 703/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżone przez M. w likwidacji z siedzibą w L. postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 22 marca 2012 r. oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 6 września 2011 r., wydane w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania.
Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, że postanowieniem z dnia 17 stycznia 2012 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. w odmówił M. w likwidacji z siedzibą w L. (dalej jako "skarżący") wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług za I kwartał 2011 r.
W dniu 6 września 2011 r. spółka skierowała do organu wniosek o zwrot podatku od towarów i usług za I kwartał 2011 r. w kwocie 401.768 zł.
Rozpoznając ten wniosek Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. postanowieniem z dnia 14 września 2011 r. odmówił wszczęcia postępowania wskazując, że wniosek został złożony przez stronę nieuprawnioną. Postanowienie skierowano do J. K., który następnie w imieniu spółki M. wniósł zażalenie.
Dyrektor Izby Skarbowej w K. postanowieniem z dnia 5 grudnia 2011 r. stwierdził niedopuszczalność zażalenia. W dniu 19 grudnia 2011 r. ten sam organ stwierdził nieważność ostatecznego postanowienia z dnia 14 września 2011 r. uznając, że przy jego wydaniu błędnie określono stronę postępowania, tj. J. K. zamiast M. w likwidacji.
Ponownie rozpoznając wniosek Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. uznał, że M. w likwidacji nie może być uznany za stronę postępowania, o której mowa w art. 133 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej jako "Ordynacja podatkowa"). Stroną postępowania powinna być spółka A. W związku z tym za bezprzedmiotowe zostało uznane prowadzenie postępowania o zwrot podatku VAT na żądanie zgłoszone przez podmiot nieuprawniony.
W zażaleniu na to postanowienie M. w likwidacji wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego, merytorycznego rozpoznania.
Dyrektor Izby Skarbowej w K., postanowieniem z dnia 22 marca 2012 r., utrzymał w mocy postanowienie organu l instancji.
W uzasadnieniu organ podał, że spór dotyczy prawa M. do otrzymania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej przez Przedsiębiorstwo Zagraniczne A. (dalej "PZ A."). Organ wskazał na art. 87 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej jako "ustawa o VAT") stosownie do którego, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy, natomiast zwrot różnicy podatku następuje na rachunek bankowy podatnika. Zwrot przysługuje podatnikowi zdefiniowanemu w art. 15 ustawy o VAT. Ustawa ta nie zawiera przepisów szczególnych, które uprawniałyby inne podmioty do występowania o zwrot podatku VAT.
Również art. 133 § 2a Ordynacji podatkowej nie znajdzie w sprawie zastosowania. Organ II instancji odniósł się także do kwestii następstwa prawnego po A., omówił regulację z art. 93 i art. 93a Ordynacji podatkowej i w konsekwencji stwierdził, że M., osoba prawna L., nie może być następcą prawnym PZ A. na gruncie prawa podatkowego. Nie może być też uznany za stronę postępowania na podstawie art. 133 Ordynacji podatkowej w sprawie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego w deklaracji VAT-7D złożonej przez PZ A. W skardze na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. pełnomocnik M. wniósł o jego uchylenie wraz z poprzedzającym postanowieniem organu l instancji, zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania i zarzucił naruszenie: art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 133 § 2, art. 187 § 1 oraz art. 210 § 4 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej. Zarzucił także naruszenie zasad: równości, która to zasada wynika wprost z art. 22 Konstytucji RP i art. 6 ustawy o swobodzie działalności oraz art. 12 i art. 56 Traktatu o Unii Europejskiej i art. 18 oraz art. 63 Traktatu zmieniającego; neutralności omawianego podatku, która to zasada jest najważniejszą zasadą podatku od wartości dodanej, choć nie jest wprost zdefiniowana w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r., jak i w dyrektywach poprzednich.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uznał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie, z uwagi na naruszenie art. 165a Ordynacji podatkowej.
Sąd I instancji wskazał, że w rozpoznanej sprawie poza sporem pozostaje, że w dniu 25 maja 2011 r. PZ A. złożyło korektę (drugą) deklaracji VAT-7D za l kwartał 2011 r. wykazując nadpłatę w kwocie 403.177 zł, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 401.768 zł oraz kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 401.768 zł, załączając także wnioski o zwrot podatku na wskazane konto bankowe oraz o stwierdzenie nadpłaty.
Sąd stwierdził, że złożenie korekty deklaracji wraz z wnioskami obligowało organ do załatwienia sprawy zwrotu podatku, a więc ustalenia czy dane przedstawione w korekcie deklaracji uzasadniają zwrot podatku w żądanej wysokości. Organ jednak w żaden sposób nie zakończył sprawy zainicjowanej złożoną korektą deklaracji. Spowodowało to wystąpienie przez M. w likwidacji – który w 2010 r. był właścicielem PZ A. - z pismem z dnia 6 września 2011 r., w którym skarżący domagał się załatwienia w sposób prawem przewidziany wniosku z dnia 25 maja 2011 r. Z treści pisma wynika, że stanowi ono ponaglenie organu podatkowego celem spowodowania załatwienia sprawy zwrotu.
Sąd uznał, że nie można w związku z tym uznać, że pismo to stanowi wniosek o wszczęcie postępowania w sprawie zwrotu podatku. Żądanie zwrotu zostało bowiem sformułowane przez podatnika tj. PZ A. w związku ze złożeniem korekty deklaracji VAT-7D.
Sąd I instancji wskazał, że w sprawie nie było podstaw do zastosowania art. 165a Ordynacji podatkowej w odniesieniu do pisma z dnia 6 września 2012 r. Przepis ten dotyczy bowiem odmowy wszczęcia postępowania na wniosek strony. Zgodnie z art. 165 § 3 Ordynacji podatkowej datą wszczęcia postępowania na żądanie strony jest dzień doręczenia żądania organowi podatkowemu, z zastrzeżeniem art. 165a. Ten ostatni przepis w § 1 stanowi natomiast, że gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.
Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w K. Przedmiotowemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
- 1) art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że podmiotowi, który w całości był przedmiotem aportu przysługuje status podatnika VAT, mimo, że prawidłowe zastosowanie wyżej wskazanego przepisu nie pozwala uznać PZ A. za podatnika VAT w okresie od dnia 31 grudnia 2010 r., tj. od dnia, w którym zostało ono przez swego właściciela w całości wniesione aportem do A. sp. z o.o. sp. k.,
- 2) art. 99 ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędną jego interpretację polegającą na przyjęciu, że podmiotowi, który w całości był przedmiotem aportu do innego podmiotu przysługuje prawo złożenia prawnie skutecznej deklaracji dla podatku od towarów i usług, mimo, że prawidłowa interpretacja tego przepisu prowadzi do wniosku, że tylko podatnicy VAT mają prawo i obowiązek składania deklaracji dla podatku od towarów i usług.
Ponadto zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj.:
- 1. art. 3 § 2 pkt 2, art. 145 § 1 pkt 1 lit c) i § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako "P.p.s.a.") w zw. z art. 165a i z art. 133 § 1-2a Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że organy podatkowe odmawiając wszczęcia postępowania naruszyły art. 165a Ordynacji podatkowej, podczas gdy wydanie postanowienia w oparciu o wskazany przepis było zasadne bowiem wnioskodawcy nie przysługiwał przymiot strony w sprawie zwrotu podatku VAT wykazanego w deklaracji VAT złożonej przez inny podmiot,
- 2. art. 133 § 1 i art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 93, art. 93a i art. 133 § 1-2a Ordynacji podatkowej, ponieważ Sąd pominął rozważania na temat ewentualnej sukcesji prawnej PZ A., a także nie wypowiedział się co do prawidłowości nieuznania M. za następcę prawnego PZ A. i uchylając się od zajęcia stanowiska w spornym zakresie niewłaściwie rozstrzygnął o prowadzonym przez organy podatkowe postępowaniu oraz o dokonanej przez organy podatkowe ocenie zebranego materiału w sprawie,
- 3. art. 153 P.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 i w zw. z art. 87 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez pominięcie istotnych elementów oceny prawnej i udzielenie wskazań co do dalszego postępowania w sposób nieprzystający do realiów sprawy a sprowadzających się do lakonicznego sformułowania, że organ będzie zobligowany podjąć działania mające na celu załatwienie sprawy zwrotu podatku VAT za I kwartał 2011 r. zainicjowanej złożoną korektą deklaracji przez PZ A.,
- 4. art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez: ogólnikowe omówienie obligatoryjnego elementu uzasadnienia jakim jest wyjaśnienie podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, a w szczególności pominięcie rozważań w zakresie: statusu PZ A. po dniu 31 grudnia 2010 r. jako podatnika VAT, jego prawa do złożenia po tym dniu deklaracji VAT z wykazaną nadwyżką podatku naliczonego nad podatkiem należnym do zwrotu na rachunek bankowy, prawa do otrzymania przez podatnika VAT zwrotu podatku w przypadku gdy termin tego zwrotu przypada po dniu wykreślenia podmiotu z właściwego rejestru a także prawa do otrzymania przez spółkę zwrotu podatku wykazanego w deklaracji VAT złożonej przez PZ A., co uniemożliwia merytoryczną kontrolę rozumowania Sądu, a co za tym idzie merytoryczną kontrolę wyroku jak również przełożyło się na wewnętrzną sprzeczność ocen wyrażonych w podjętym rozstrzygnięciu; dokonanie przez Sąd niewłaściwej oceny ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe, polegającej na stwierdzeniu, że "żądanie strony skarżącej z dnia 6 września 2011 r. nie zawierało żądania wszczęcia postępowania lecz jedynie żądanie załatwienia wniosku z dnia 25 maja 2011 r.", w sytuacji kiedy strona skarżąca, nie będąc następcą prawnym PZ A., zarówno nie posiadała prawa żądania wszczęcia postępowania w sprawie tegoż zwrotu podatku VAT, jak również prawa domagania się jego realizacji,
- 5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 134 § 1 i art. 151 P.p.s.a. polegające na uchyleniu postanowienia mimo naruszenia przez organ odwoławczy przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.
Z uwagi na tak sformułowane zarzuty pełnomocnik organu wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną, strona skarżąca wniosła o jej oddalenie, oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżony wyrok nie narusza prawa.
Nie są zasadne zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do naruszenia przez Sąd I instancji przepisów postępowania, w tym art. 3 § 2 pkt 2, art. 145 § 1 pkt 1 lit c) i § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 165a i z art. 133 § 1-2a Ordynacji podatkowej.
Słusznie uznał Sąd I instancji, że w rozpoznawanej sprawie nie było podstaw, aby organ podatkowy zastosował art. 165a Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że gdy żądanie o którym mowa w art. 165 Ordynacji podatkowej zostało wniesione przez osobę niebędąca stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.
Złożona w dniu 25 maja 2011 r. przez PZ A. korekta deklaracji VAT-7D wraz z wnioskiem o zwrot podatku zapoczątkowała postępowanie w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług za I kwartał 2011 r. W tej sytuacji obowiązkiem organu podatkowego było merytoryczne rozpoznanie tego wniosku, w tym zbadanie zasadności zwrotu podatku, wysokości tego zwrotu, podmiotu uprawnionego do jego otrzymania oraz kwestii ewentualnego następstwa prawnego.
Zgodzić się należy z Sądem I instancji, że pismo strony skarżącej z dnia 6 września 2011 r. nie było nowym wnioskiem i nie zawierało żądania wszczęcia postępowania, lecz było żądaniem merytorycznego załatwienia wniosku z dnia 25 maja 2011 r. Wobec tego nieuprawniona była odmowa wszczęcia postępowania podatkowego na podstawie art. 165a Ordynacji podatkowej.
W trakcie postępowania strona skarżąca wskazała na fakt, że M. w 2010 r., tj. w czasie, gdy miała miejsce sprzedaż opodatkowana oraz zakupy dające prawo do pomniejszenia podatku należnego, był właścicielem PZ A. i ma interes prawny w rozstrzygnięciu czy przysługuje mu zwrot spornej różnicy podatku VAT. Wskazywano także, że przedsiębiorstwo było jedynie strukturą organizacyjno-majątkową, a wszelkie prawa podmiotowe przysługiwały wyłącznie jej właścicielowi czyli M. Merytorycznie rozpatrując wniosek o zwrot podatku od towarów i usług za I kwartał 2011 r. organ podatkowy winien mieć na względzie powyższe kwestie. Powinien także wziąć pod uwagę jedną z podstawowych zasad podatku od wartości dodanej jaką jest zasada neutralności. Realizacja zasady neutralności VAT wyraża się w stworzeniu takich rozwiązań legislacyjnych, w ramach których podatek naliczony (zapłacony) przez podatnika w cenie nabytych towarów i usług dla celów jego działalności opodatkowanej tym podatkiem może zostać odliczony, nie stanowiąc tym samym dla podatnika obciążenia kosztowego (J. Zubrzycki, Leksykon VAT, Unimex 2012 r., str. 623).
Konieczność przestrzegania tej zasady była wielokrotnie akcentowana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w szeregu orzeczeń podkreślał, że prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie, w toku działalności gospodarczej. Przy tym Trybunał uznaje, że samo zaprzestanie działalności gospodarczej i wykonywania czynności opodatkowanych nie zawsze oznacza utratę statusu podatnika i prawa do odliczenia podatku naliczonego (wyrok z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 I/S Fini H).
Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny uznał, za słuszne stanowisko Sądu I instancji, w myśl którego obowiązkiem organu podatkowego jest merytoryczne rozpatrzenie wniosku z dnia 25 maja 2011 r. W ramach prowadzonego w tym zakresie postępowania podatkowego organ będzie obowiązany ocenić, czy wniosek został złożony przez podmiot do tego uprawniony i czy przysługuje mu zwrot podatku w wysokości wykazanej w korekcie deklaracji VAT-7D.
Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej w sprawie nie został naruszony art. 141 § 4 P.p.s.a., który to przepis wskazuje na elementy jakie winno zawierać uzasadnienie wyroku. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zaskarżony wyrok zawiera wszystkie wymagane prawem elementy. Będące przedmiotem kontroli Sądu I instancji postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 22 marca 2012 r. było rozstrzygnięciem o charakterze formalnym, nie załatwiającym sprawy co do istoty i dlatego Sąd ten nie odniósł się do wszystkich podnoszonych przez organ podatkowy kwestii. Jak już podniesiono wcześniej, kwestie następstwa prawnego i statusu PZ A. winny zostać zbadane i ocenione w postępowaniu mającym na celu merytoryczne rozpatrzenie wniosku o zwrot podatku od towarów i usług za I kwartał 2011 r. - złożonego w dniu 25 maja 2011 r. wraz z korektą deklaracji VAT-7D za ten okres.
Nie są wreszcie trafne zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 99 ust. 1 ustawy o VAT. Jak już powyżej stwierdzono, kwestia określenia tego komu przysługuje status podatnika oraz tego kto jest uprawniony do złożenia prawnie skutecznej korekty deklaracji VAT-7D za I kwartał 2011 r. winna być rozważona w ramach merytorycznego rozpatrzenia wniosku złożonego w dniu 25 maja 2011 r.
Wobec niezasadności zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 tej ustawy.