Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 5 maja 2011 r., sygn. akt I FSK 761/10

Uzasadnienie

1. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami.
2. 1.1. Wyrokiem z dnia 16 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Po 1024/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę A. P. (dalej Strona lub Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 30 października 2009 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w sprawie określenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do marca oraz kwiecień i maj 2007 r.
3. 1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan faktyczny ustalony przez organy podał, że Skarżąca w 2007 r. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie produkcji i sprzedaży mebli. Skarżąca dokonała również rejestracji dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych, zgłaszając od dnia 27 grudnia 2004 r. obowiązek podatkowy w zakresie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Jednym z kontrahentów Strony w 2007 r. i odbiorcą towarów był podmiot niemiecki S., S., [...] B. – B., zarejestrowany na terenie Niemiec, posiadający ważny numer identyfikacji podatkowej dla potrzeb wewnątrzwspólnotowych transakcji w okresie od 6 czerwca 2004 r. do 1 stycznia 2007 r. W związku z tym uznano, że sprzedaż towarów dokonywana przez Stronę w późniejszym okresie, tj. od 4 stycznia do 9 maja 2007 r. na rzecz tego podmiotu nie stanowiła wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i nie mogła korzystać z opodatkowania 0% stawką podatku.

W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego w S., stwierdził, że zgodnie z art. 41 ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako ustawa o VAT) dostawa mebli dokonana przez Stronę podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w wysokości 22%. Dlatego też decyzją z dnia 31 grudnia 2007 r. określił wobec Skarżącej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za styczeń, luty marzec i maj 2007 r. oraz ustalił zobowiązanie podatkowe za kwiecień 2007 r.

Od powyższej decyzji Skarżąca nie wniosła odwołania.

Pismem z dnia 17 czerwca 2009 r. Skarżąca powołując się na art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, zwróciła się do Dyrektora Izby Skarbowej w P. z wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej z dnia 31 grudnia 2007 r. Dodatkowo Strona na podstawie art. 180 Ordynacji podatkowej wniosła o wystąpienie do niemieckich organów podatkowych z wnioskiem o przekazanie materiałów dowodowych wraz z informacją o popełnionym przestępstwie przez jej kontrahenta.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 12 sierpnia 2009 r. odmówił stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. W uzasadnieniu organ wyjaśnił specyfikę postępowania w sprawach prowadzonych w trybie nadzwyczajnym, w szczególności okoliczność, że postępowanie prowadzone w takim trybie wyklucza możliwość ponownego merytorycznego rozpatrzenia sprawy. W trybie tym dokonuje się analizy wyłącznie pod kątem zaistnienia w sprawie warunków wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Ponadto organ stwierdził, że nie dopatrzył się przesłanek dających podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej.

Po rozpatrzeniu odwołania Skarżącej, w którym Skarżąca podtrzymała stanowisko zawarte we wniosku, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 30 października 2009 r. utrzymał w mocy decyzję tegoż organu z dnia 12 sierpnia 2009 r. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ wskazał na przesłanki postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, które dotyczyć może tylko ustalenia, czy decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 31 grudnia 2007 r. obarczona jest wadami, których zamknięty katalog określony został w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, czy też wad takich nie posiada.

Następnie organ odwoławczy stwierdził, że przytoczone przez Skarżącą w odwołaniu orzeczenie ETS w sprawie C - 409/04 z dnia 27 września 2007 r. (Dz. Urz. UE.C 2007 r., Nr 297 str.2) nie mogło mieć zastosowania w omawianej sprawie. Organ podkreślił, że w stanie faktycznym, ustalonym przez organ podatkowy, prowadzącym do wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego decyzji z dnia 31 grudnia 2007 r. nie kwestionowano faktu przeniesienia na nabywcę prawa do rozporządzania towarami jak właściciel oraz ich transportu z terytorium Polski do Niemiec. Organ zakwestionował natomiast prawo polskiego podatnika do zastosowania przy dokonanych transakcjach stawki 0 %, przysługującej na podstawie art. 41 ust. 3 ustawy o VAT w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów z uwagi na fakt, iż wskazany wyżej kontrahent niemiecki nie posiadał ważnego numeru identyfikacji podatkowej dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych na terenie Niemiec, ponieważ z dniem 1 stycznia 2007 r. zakończył aktywność w zakresie obrotu wewnątrzwspólnotowego. Zostało to potwierdzone raportem z polskiej aplikacji systemu wymiany informacji VIES.

Odnosząc się do zarzutu niekonstytucyjności art. 13 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że nie ma orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, na podstawie, którego wskazany wyżej przepis, traci moc. Zatem zdaniem organu, brak jest podstaw do uznania, że decyzja ostateczna z dnia 31 grudnia 2007 r. posiada wadę, o której mowa w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej.

Następnie organ podkreślił, że postępowanie nadzorcze, w szczególności dotyczące stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, nie służy załatwieniu sprawy podatkowej czy też karnej. Jego podstawowym celem nie jest orzekanie o obowiązkach i prawach strony wynikających z prawa materialnego, lecz zbadanie orzeczenia wydanego w postępowaniu zwykłym pod kątem przesłanek, wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze powyższe nie można w postępowaniu tym dokonywać rozstrzygnięć merytorycznych, prowadząc uprzednio postępowanie dowodowe. Z tych też względów Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że żądanie strony zawarte we wniosku z dnia 17 czerwca 2009 r. oraz w odwołaniu z dnia 25 sierpnia 2009 r. o przeprowadzenie przez organ podatkowy postępowania dowodowego w sprawie popełnienia przestępstwa przez kontrahenta podatnika jest bezpodstawne.

1. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.
2. 2.1. Nie godząc się z powyższą decyzją Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zarzuciła w niej naruszenie:
3. - art. 120 Ordynacji podatkowej - poprzez oparcie decyzji na podstawie przepisów naruszających Konstytucję RP i VI Dyrektywę UE,
4. - art. 121 i 124 Ordynacji - poprzez niekonsekwencję prawną i faktyczną oraz stosowanie niejednolitych kryteriów dla oceny prawnej odnoszących się do sprawy orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości,
5. - art. 121 § 1 w zw. z 191 Ordynacji - poprzez interpretację przepisów dyrektyw Unii Europejskiej w sposób tendencyjny, ze szkodą dla Strony,
6. - art. 122 Ordynacji poprzez pozostawienie istotnych braków w podatkowym postępowaniu dowodowym,
7. - art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji poprzez utrzymanie w porządku prawnym decyzji sprzecznej z orzeczeniami Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości mającymi wpływ na treść zaskarżonej decyzji.

W uzasadnieniu skargi podtrzymano stanowisko i argumentację przedstawioną w odwołaniu.

1. 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoją dotychczasową argumentację.
2. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.
3. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

1. 3.2. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny, czy okoliczności przedstawione przez Stronę we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji wypełniają przesłankę z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu przytoczone przez Stronę naruszenia oraz okoliczności faktyczne nie mieszczą się w granicach zakreślonych w powołanym art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Skoro tryb stwierdzenia nieważności decyzji jest trybem rangi nadzwyczajnej, to tę drogę dochodzenia swych praw strona winna stosować dopiero wtedy, gdy zawiodą inne metody wzruszenia konkretnej decyzji. W sytuacji zatem, gdy okoliczności faktyczne sprawy odpowiadają przesłankom umożliwiającym dochodzenie przez stronę wznowienia postępowania zakończonego sporną decyzją, brak jest podstaw do tego, aby przesłanki takie wskazywać we wniosku o stwierdzenie nieważności. Powołanie zatem w przedmiotowym postępowaniu przesłanek, które mogłyby w świetle art. 240 Ordynacji podatkowej stanowić podstawę wznowienia postępowania, uznać należy za niedopuszczalne. Zdaniem Sądu również fakt zgłoszenia przez Stronę Prokuraturze Rejonowej w S. i Urzędowi Skarbowemu w S. zawiadomienia o podejrzeniu przestępstwa przez niemieckiego kontrahenta, nie mógł stanowić podstawy do stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 31 grudnia 2007 r.

1. 3.3. Dalej WSA odwołał się do poglądów wyrażanych w orzecznictwie sądowym, że jeżeli stosując prawidłowe reguły wykładni dojść można do odmiennych, lecz dopuszczalnych wyników, to brak jest podstaw do uznania, że decyzja narusza prawo w sposób rażący. Nadto wada rażącego naruszenia prawa musi tkwić w samej decyzji, a to oznacza, że z reguły jej następstwem jest rażące naruszenie prawa materialnego. Nie będzie zatem uzasadniać stwierdzenia nieważności decyzji naruszenie przepisów postępowania, nawet o charakterze rażącym, jeżeli sama treść decyzji odpowiada prawu.

1. 3.4. Następnie Sąd odnosząc się do zarzutu rażącego naruszenia prawa materialnego stwierdził, że zarzut ten mógł być podniesiony w postępowaniu zwykłym, natomiast nie może stanowić o rażącym naruszeniu prawa w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej, ponieważ w postępowaniu tym nie prowadzi się postępowania dowodowego. W związku z tym, zdaniem Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej w sposób prawidłowy wyjaśnił, iż na podstawie stanu faktycznego przedstawionego w postępowaniu w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji nie można uznać, że decyzja ostateczna rażąco narusza art. 13 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT.

1. 3.5. W związku z powyższym za nieuzasadnione Sąd uznał także zarzuty naruszenia art. 121, art. 122, art. 123, art. 124 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Przeprowadzenie postępowania dowodowego mogło być przedmiotem rozpatrywania w zwykłym postępowaniu odwoławczym, a nie w postępowaniu prowadzonym w trybie nadzwyczajnym.
2. 4. Skarga kasacyjna.
3. 4.1. Skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok skargą kasacyjną, w której zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez jego błędną wykładnię oraz naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to poprzez:
4. - naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej (zasada legalizmu) – poprzez oparcie orzeczenia na podstawie przepisów naruszających Konstytucję RP i VI Dyrektywę;
5. - naruszenie art. 121 i art. 124 Ordynacji podatkowej (zasada zaufania oraz racjonalności) poprzez niekonsekwencję prawną i faktyczną oraz stosowanie niejednolitych kryteriów dla oceny prawnej odnoszących się do sprawy orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości,
6. - naruszenie art. 121 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej (zasada zaufania) – poprzez interpretację przepisów Dyrektyw Unii Europejskiej w sposób tendencyjny, ze szkodą dla Strony,
7. - art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej dotkniętej wadą rażącego naruszenia prawa poprzez utrzymanie w porządku prawnym decyzji sprzecznej z orzeczeniami Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości mającymi wpływ na treść zaskarżonej decyzji;
8. - naruszenie art. 6 ustawy o VAT poprzez zastosowanie skutków wynikających z ustawy o VAT do czynu stwierdzonego orzeczeniami innych organów, jako przestępstwo.

W uzasadnieniu Strona wskazała, że podstawą wydania decyzji organu pierwszej instancji było uznanie, że odbiorca towaru w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów dokonywanej przez Podatniczkę nie posiadał ważnego numeru identyfikacji podatkowej, a zdaniem organu transakcje potwierdzone wyżej fakturami VAT nie spełniają definicji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, o której mowa w art. 13 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT.

Powyższe ustalenie, zdaniem Skarżącej, było błędne i wynikało zarówno z wadliwego postępowania dowodowego dotyczącego ustalenia okoliczności faktycznych, jak i braku udziału Strony w prowadzonym postępowaniu. W szczególności jednak wiedza związana z zaistnieniem przestępstwa została powzięta przez Stronę po zakończeniu prowadzonego w normalnym trybie postępowania. Również organy podatkowe nie miały informacji, że działania kontrahenta Strony noszą znamiona przestępstwa oszustwa. Takie ustalenia zostały poczynione dopiero przez właściwe organy postępowania karnego w Niemczech i stały się podstawą złożenia wniosku o stwierdzenie nieważności.

Ponadto dodała, że art. 13 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT jest niezgodny z VI Dyrektywą oraz Konstytucją RP. Nie można bowiem przyjąć, że w sytuacji, gdy Podatnik dokonywał wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz kontrahenta prawidłowo zarejestrowanego, a następnie kontrahent ten wskutek działań przestępczych przestał być czynnym podatnikiem VAT, organ podatkowy kwestionuje prawidłowości rozliczeń Podatnika i stosuje negatywne konsekwencje w VAT.

Następnie Strona wskazała na istotne uchybienia prowadzonego postępowania, bowiem nie dysponowała ona w okresie prowadzenia postępowania przez organ pierwszej instancji odpowiednimi dokumentami oraz wiedzą, że padła ofiarą oszustwa. Takie ustalenie zostało dopiero dokonane przez niemieckie organy sądowe i Strona zapoznała się z tą wiedzą już po zakończeniu postępowania w trybie zwykłym.

Końcowo argumentowano, że Spółka przy rozpoczęciu współpracy z kontrahentem niemieckim sprawdziła prawidłowość jego rejestracji, wszystkie czynności wewnątrzwspólnotowej dostawy były dokonane z zachowaniem wszelkich norm procedur właściwych w profesjonalnym obrocie. Podatnik w żaden sposób nie mógł przewidzieć, że odbiorca przestanie prowadzić legalną działalność, nie informując o tym fakcie. Co więcej kontrahent dokonując dalszych zakupów potwierdzał fakt działania w dotychczasowych uwarunkowaniach prawnych i legitymował się stosownymi dokumentami w tym zakresie.

Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

1. 4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
2. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
3. 5.1. Skarga kasacyjna na uwzględnienie nie zasługuje.

Na wstępie należy przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 zdanie 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny – poza przypadkami nieważności postępowania wymienionymi w art. 183 § 2 p.p.s.a. - rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Oznacza to związanie Sądu kasacyjnego podstawami zaskarżenia oraz zakresem tego zaskarżenia. W konsekwencji Sąd kasacyjny – rozstrzygając w granicach środka odwoławczego – nie jest uprawniony do uzupełniania lub poprawiania podstaw skargi kasacyjnej, czy też samodzielnego formułowania jej zarzutów.

5.2. W pierwszym rzędzie przyznać należy rację Sądowi pierwszej instancji, który dokonując kontroli zgodności z prawem decyzji organu odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowej, zauważył, że wskazywane przez Skarżącą fakty, dowody i okoliczności wskazują raczej na przesłanki wymienione w przepisie art. 240 Ordynacji podatkowej dotyczącym także postępowania nadzwyczajnego ale w postaci wznowienia postępowania. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wyraźnie stwierdza, że postępowanie dowodowe w sprawie wymiaru podatku było przeprowadzone wadliwie, brak było udziału strony w tym postępowaniu, a wiedza o zaistnieniu przestępstwa stała się dostępna dla Skarżącej już po zakończeniu postępowania prowadzonego w trybie zwykłym. Takie właśnie uzasadnienie zarzutów, skierowanych pod adresem organów odmawiających stwierdzenia nieważności decyzji, a wskazujących na wadliwości prowadzonego postępowania zwykłego powoduje, że zarzuty te w postępowaniu dotyczącym nieważności zaskarżonej decyzji uwzględnione być nie mogą. Dla przypomnienia tylko podać należy, że postępowania nadzwyczajne mogą być wszczynane i prowadzone tylko w sytuacji wystąpienia przesłanek enumeratywnie wymienionych w art. 240 i w art. 245 Ordynacji podatkowej, przepisów dotyczących odpowiednio: wznowienia postępowania i stwierdzenia nieważności decyzji. Oczywistym jest, że w postępowaniu dotyczącym nieważności decyzji nie mogą być rozpoznawane przesłanki dotyczące innej, odrębnej instytucji, jaką jest wznowienie postępowania.

5.3. Stwierdzenie nieważności podatkowej decyzji ostatecznej jest instytucją procesową, która eliminuje z obiegu prawnego rozstrzygnięcie organu, ale tylko w przypadku, gdy decyzja taka zawiera jedną z wad wymienionych w art. 247 Ordynacji podatkowej. W niniejszej sprawie, inicjując postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji wymiarowej, Skarżąca wskazała jako podstawę prawną art. 247 § 1 pkt 3 tej ustawy, a więc wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa. Tak więc ocena sądów administracyjnych dotyczy tylko wystąpieniu lub nie tejże właśnie wady.

Zatem cała argumentacji tak skargi, jak i skargi kasacyjnej poświęcona wadom postępowania podatkowego naruszającym przepisy procedury podatkowej, a zwłaszcza z takim uzasadnieniem jak podano wyżej, nie mogła odnieść pożądanego przez Stronę skutku.

1. 5.4. W tym miejscu Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę na sposób sformułowania zarzutów skargi kasacyjnej. Przed nawias wyciągnięto zdanie o naruszeniu przepisów prawa materialnego i procesowego, które miało wpływ na wynik sprawy. Dalej w podpunktach wymieniono przepisy procedury podatkowej tj. art. 120, art. 121 i 124 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej uzasadniając je zastosowaniem przepisu prawa materialnego naruszającego Konstytucję RP i VI Dyrektywę, nie zastosowanie orzeczeń ETS i tendencyjną interpretację przepisów dyrektywy. Uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie zawiera przyporządkowania jego treści to tak sformułowanych ww. zarzutów w petitum tego środka zaskarżenia. Uzasadnienie to poświęcone jest w swej treści brakiem badania przez organy w postępowaniu zwykłym kwestii popełnienia przez kontrahenta niemieckiego oszustwa, w którym Skarżąca nie brała udziału.

1. 5.5. Zarzut używający pojęcia z art. 247 § 1 pkt 3 "rażące naruszenie prawa" został sformułowany w petitum skargi kasacyjnej w ten sposób, że został naruszony tenże przepis Ordynacji podatkowej " dotkniętej wadą rażącego naruszenia prawa poprzez utrzymanie w porządku prawnym decyzji sprzecznej z orzeczeniami Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości mającymi wpływ na treść zaskarżonej decyzji,". W uzasadnieniu wskazano także, że zastosowanie w sprawie art. 13 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT wskazuje na to, że przepis ten jest niezgodny zarówno z VI Dyrektywą jak i narusza Konstytucję RP, w tym kluczową zasadę państwa prawnego.

1. 5.6. Przepis art. 13 ust. 1 i 2 ustawy o VAT postanawia, że przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8, tenże ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest:
2. 1) podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie odnajdujemy treści, które stanowiłyby konieczne, w myśl art. 176 p.p.s.a., uzasadnienie twierdzenie autora skargi kasacyjnej o niezgodności tych unormowań z ww. dyrektywą jak i Konstytucja RP.

Wobec tego zauważyć należy, że w stanie prawnym obowiązującym Polskę, jako państwo członkowskie Unii Europejskiej, rażące naruszenie prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej zachodzi nie tylko, gdy istnieje oczywista niezgodność pomiędzy treścią przepisu, a decyzją organu, ale także wtedy, gdy organ wydał decyzje ostateczną w oparciu o przepis prawa krajowego, który poprzez proste zestawienie pozostaje w oczywistej sprzeczności z prawem wspólnotowym (patrz wyrok NSA z dnia 11 czerwca 2010r., sygn. akt I FSK 449/09). Takiej sprzeczności nie wskazano, a w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego taka niezgodność nie występuje. Sama definicja wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów jest zgodna z definicją VI Dyrektywy zawartą w artykule 28C punkt A, przepis art. 22 ust. 1 tej dyrektywy nakłada na podatników obowiązek rejestracji, zaś na podstawie art. 22 ust. 8 (także art. 28C punkt A zdanie pierwsze) państwa członkowskie mogą ustanawiać inne obowiązki, które uznają za niezbędne do zapewnienia prawidłowego poboru podatku i zapobiegania oszustwom podatkowym.

1. 5.7. Jak chodzi o zarzut nie uwzględnienia przez organ w postępowaniu wymiarowym powoływanych przez Skarżącą orzeczeń ETS, to stwierdzić należy, że co do zasady przyjmuje się, że o rażącym naruszeniu prawa możemy mówić nie wtedy, kiedy dokonano błędnej wykładni prawa, ale o przekroczeniu prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. W niniejszej sprawie Skarżąca odwołała się do stwierdzeń wyroku ETS z dnia 27 września 2007r., w sprawie C-409/04 Teleos. Podniosła, że z wyroku tego wynika, iż należało wziąć pod uwagę, że rozporządzanie towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę, a towar przetransportowany do innego państwa członkowskiego, jak też i to, że uczestnictwo dostawcy, czyli Skarżącej, w oszustwie podatkowym nie zostało wykazane. A nadto jak stwierdzone zostało w postępowaniu przed niemieckim sądem karnym utrata statusu podatnika przez niemiecki podmiot była związana z jego oszustwem. Jak wynika z tego uzasadnienia Skarżąca chciała doprowadzić do uchylenia niekorzystnej dla siebie decyzji z powodu ujawnienia się okoliczności wskazujących na oszukańczy sposób działania jej kontrahenta niemieckiego, co, jak wskazuje się w skardze kasacyjnej, okazało się po zakończeniu postępowania wydaniem decyzji organu I instancji, od której Skarżąca nie odwołała się. Co do tych okoliczności wypowiedział się prawidłowo WSA, stwierdzając, że mogłyby być one rozpatrywane w ramach wznowionego postępowania. I z takim twierdzeniem Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się, o czym była mowa wyżej, a to z tego powodu, że oceny legalności decyzji ostatecznej dokonuje się na podstawie materiałów zgromadzonych w postępowaniu zwykłym.

1. 5.8. Ostatnim zarzutem jest zarzut naruszenia art. 6 ustawy o VAT. Został on uzasadniony tym, że strona nie dysponowała w okresie prowadzenia postępowania I instancji dokumentami, że padła ofiarą oszustwa, co zostało ustalone przez sąd niemiecki, a strona zapoznała się z tą wiedzą już po zakończeniu postępowania w trybie zwykłym. Zdaniem autora skargi kasacyjnej ustalenie przez niemieckie organy faktu oszustwa prowadzi do wniosku, że wykonane czynności i umowy były nieważne i zgodnie z art. 6 pkt 2 ustawy o VAT i jako takie nie mogły być opodatkowane VAT jako niemogące być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Uzasadnienie to jeszcze raz potwierdza, że motywem działań Skarżącej są nowe okoliczności, nie występujące w trakcie prowadzenia postępowania przez organ podatkowy I instancji. Nadto zauważyć trzeba sprzeczność tego uzasadnienia, bo z jednej strony Skarżąca dąży do uznania, że czynność WDT wystąpiła, nie brała udziału w oszustwie, a więc zastosowanie ma stawka 0%, a z drugiej strony stwierdza, że wykonane czynności były nieważne, a więc w ogóle nie mogły być opodatkowane. Zbędnym jest w niniejszej sprawie odnoszenie się do takiej argumentacji w związku z zasadniczym twierdzeniem, że Skarżąca nie wykazała rażącego naruszenia prawa, a pozostała treść uzasadnienia odnosi się raczej do argumentów mogących być podnoszonymi we wznowionym postępowaniu.

1. 5.9. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.