Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 14 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Lu 599/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę A. K. (dalej jako strona lub skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 4 maja 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2008 r.
Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan faktyczny sprawy podał, że w czerwcu 2008 r. skarżąca zakupiła w S. dziewięć samochodów osobowych. W tym samym okresie zakupione pojazdy zostały objęte procedurą dopuszczenia do wolnego obrotu w Oddziale Celnym w L., a po zakończeniu czynności przed organem celnym, skarżąca na podstawie umów z dnia 22 czerwca 2008 r. dokonała ich sprzedaży na rzecz obywatela Litwy A. l..
Jak ustalono, dokonując obrotu wskazanymi wyżej pojazdami, skarżąca nie dokonała rejestracji dla potrzeb podatku od towarów i usług, nie prowadziła ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako ustawa o VAT), a także nie złożyła deklaracji podatkowej i nie wpłaciła należnego podatku. W związku z tym, w ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. L., skarżąca z mocy prawa stała się podatnikiem podatku od towarów i usług już w momencie dokonania pierwszej sprzedaży, a to na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.
W konsekwencji powyższego organ pierwszej instancji dokonał stosownego rozliczenia i wymiaru podatku za czerwiec 2008 r., stwierdzając, że wobec braku stosownej ewidencji, zaistniały podstawy do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Zwrócił przy tym uwagę na fakt, że wykazane w umowach kupna - sprzedaży wartości transakcji zostały zaniżone, gdyż nieracjonalnym z ekonomicznego punktu widzenia oraz doświadczenia życiowego byłaby sprzedaż ze stratą.
Nie zgadzając się z takim rozstrzygnięciem, skarżąca wniosła odwołanie, po rozpoznaniu którego, decyzją z dnia 15 czerwca 2009 r., Dyrektor Izby Skarbowej w L. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.
Wykonując wytyczne organu odwoławczego, organ pierwszej instancji wystąpił do właściwych wg miejsca zamieszkania nabywców, Naczelników Urzędów Skarbowych tj. w O. L., Z., L. j oraz [...] Urzędu Skarbowego w L., o ich przesłuchanie w charakterze świadków, sporządzenie kserokopii zawartych umów, dowodów zapłaty, umów kredytowych, umów ubezpieczenia, faktur VAT. Następnie dokonując oszacowania wartości sprzedaży w odniesieniu do samochodów zarejestrowanych na terenie Polski, organ podatkowy pierwszej instancji przyjął ceny wynikające z zeznań świadków oraz okazanych przez nich dowodów zakupu, a następnie pomniejszył je o marżę w wysokości 10 % zwyczajowo stosowaną w handlu samochodami używanymi.
Mając na uwadze powyższe ustalenia Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. L. decyzją z dnia 29 stycznia 2010 r. określił skarżącej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za czerwiec 2008 r.
Po rozpatrzeniu odwołania strony Dyrektor Izby Skarbowej w L. decyzją z dnia 4 maja 2010 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i określił skarżącej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za czerwiec 2008 r. Organ odwoławczy w pierwszej kolejności podkreślił, iż dokonując weryfikacji rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, miał na uwadze, że samochód osobowy MAZDA [...], nr nadwozia [...], pojemność silnika [...], rok produkcji 1998, został sprzedany w dniu 28 lipca 2008 r. w Komisie "O." spółka z o.o. w L., a więc nie mógł być brany pod uwagę w miesiącu czerwcu 2008r., co do którego tylko i wyłącznie było wszczęte postępowanie. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w toku postępowania przeprowadzono postępowanie dowodowe w pełnym istotnym dla rozstrzygnięcia sprawy zakresie. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż fakt prowadzenia przez skarżącą działalności w zakresie handlu samochodami używanymi, przez co należy rozumieć zorganizowaną wymianę dóbr, obrót towarów polegający na kupnie - sprzedaży w ustalonym w sprawie stanie faktycznym jest bezsprzeczny.
Akcentując, iż nie stanowi sporu fakt, że pojazdy, o których mowa, nie zostały zakupione na prywatne potrzeby skarżącej, dodał, że jak wynika z jej wyjaśnień, przedmiotowe samochody (9 szt.) nabyła z zamiarem ich dalszej odsprzedaży. Potwierdza je fakt ich sprzedaży w krótkim czasie od daty nabycia, co wypełnia dyspozycję art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Wskazał dalej, że jak wynika z akt sprawy, skarżąca nie prowadziła ewidencji zakupów i sprzedaży VAT, natomiast wartość sprzedaży samochodów osobowych wynikająca z umów sprzedaży z dnia 22 czerwca 2008 r. pozostawała w sprzeczności z ustaleniami organu pierwszej instancji. Powyższe uzasadniało określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.
Nie godząc się z powyższą decyzją skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Domagając się uchylenia zaskarżanej decyzji w całości oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 1 oraz ust 2 ustawy o VAT oraz naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wydane rozstrzygnięcie, a w szczególności art. 122 i art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako Ordynacja podatkowa).
W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uznał skargę za bezzasadną. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Sąd ten stwierdził, że ocena dowodów dokonana przez organy obu instancji, mieści się w granicach wyznaczonych przez treść art. 191 Ordynacji podatkowej. Organy podjęły wystarczające i wyjątkowo staranne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i nie naruszyły zasady prawdy materialnej (art. 122 Ordynacji podatkowej).
Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT Sąd pierwszej instancji powołał się na treść tego przepisu i stwierdził, że przedmiot sporu dotyczy oceny, czy skarżąca dokonując powyższych czynności sprzedaży samochodów, prowadziła działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, w szczególności w zakresie handlu. Zdaniem Sądu czynności skarżącej niewątpliwie odpowiadają definicji działalności gospodarczej. Okoliczności związane z zawartymi transakcjami świadczą jednoznacznie, iż rzeczywistym celem podejmowanych czynności była działalność gospodarcza (handel pojazdami), bo z całą pewnością nie zostały one zakupione na jej prywatne potrzeby. Działania te zdaniem Sądu świadczą o tym, że była to działalność gospodarcza wykonywana w sposób ciągły w celach zarobkowych, jako że pod pojęciem handel rozumieć należy dokonywanie w sposób zorganizowany zakupu towarów w celu ich odsprzedaży.
Dodał, że przedmiotem rozpoznawanej sprawy nie była jednorazowa czynność sprzedaży, ale ogółem 9 transakcji nabycia i sprzedaży pojazdów wykonanych w określonych ww. okolicznościach w tym – 8 sprzedaży w miesiącu czerwcu 2008r. i jedna w lipcu 2008r. Trudno zatem podzielić stanowisko skarżącej, że "czynność prawna sprzedaży samochodów miała charakter incydentalny".
W ocenie WSA wbrew temu, co wywodzi strona, organy podatkowe wskazały, dlaczego dokonanym czynnościom nabycia, a następnie sprzedaży pojazdów przypisały przymiot działalności gospodarczej. Podstawą tego wskazania była bowiem ocena, że pojazdy, o których mowa, nie zostały zakupione na prywatne potrzeby skarżącej, (o czym świadczy ich ilość), a także jej wyjaśnienia, że samochody (9 szt.) nabyła z zamiarem ich dalszej odsprzedaży. W tym stanie rzeczy, w żaden sposób, w szczególności zaś rażący, nie doszło do naruszenia przepisu art. 124 Ordynacji podatkowej.
Powyższy wyrok w całości strona zaskarżyła skargą kasacyjną. W środku odwoławczym zarzucono:
- I. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 2 ustawy o VAT przez błędną jego wykładnię w zakresie dyspozycji: "czynność, która została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy", polegającą na ustaleniu zamiaru wykonywania działalności gospodarczej jedynie z perspektywy czasu jej dokonania, bez weryfikacji w czasie późniejszym, czy zamiar ten się "zmaterializował", więc czy były podstawy do przyjęcia prowadzenia działalności przez podatnika w tym szczególnym "zamiarze";
- II. naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako p.p.s.a.) w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c/ p.p.s.a. oraz w zw. z art. 234 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 230 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 6 ust. 1 Konwencji z dnia 4 listopada 1950 r. o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności (Dz.U. z 1993 r. Nr 61, poz. 284 ze zm., dalej jako EKPCz) w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez brak uchylenia decyzji organu drugiej instancji w sytuacji, gdy doszło do złamania zakazu reformationis in peius w postępowaniu administracyjnym;
- III. naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej oraz w zw. z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT poprzez brak prawidłowego postępowania dowodowego, co do zamiaru prowadzenia przez skarżącą działalności gospodarczej.
Mając na uwadze powyższe wniesiono o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie, uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż nie znajduje ona usprawiedliwionych podstaw. Wobec tego skarga ta podlega oddaleniu. W sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów, które dotyczą naruszenia przez sąd tych ostatnich przepisów. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania prawidłowości wykładni prawa lub subsumcji stanu faktycznego do zastosowanego przez sąd przepisu prawa materialnego.
Najdalej idący zarzut dotyczący naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie przepisów postępowania sprowadzają się do naruszenia zakazu reformationis in peius. Zdaniem kasatora, Sąd pierwszej instancji dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji nie dostrzegł uchybienia art. 234 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 230 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 6 ust. 1 Konwencji z dnia 4 listopada 1950 r. o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez brak uchylenia decyzji organu drugiej instancji w sytuacji, gdy doszło do złamania zakazu reformationis in peius w postępowaniu administracyjnym. W przedmiotowej sprawie pierwszą decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. L. z dnia 10 lutego 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w L. uchylił decyzją z dnia 15 czerwca 2009 r. z innych powodów, niż wskazane w art. 230 § 1 Ordynacji podatkowej, więc zdaniem skarżącej, wiązał organ pierwszej instancji zakaz reformationis in peius.
Tak sformułowany zarzut jest chybiony. Należy bowiem podkreślić, że adresatem przepisu art. 234 Ordynacji podatkowej jest organ odwoławczy. Przepis ten bowiem stanowi jednoznacznie, że organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. Zatem organ drugiej instancji, rozpoznając odwołanie i wydając w tym zakresie decyzje merytoryczną, nie może pogorszyć sytuacji prawnej podatnika, za wyjątkiem sytuacji określonych w końcowej części tej normy prawnej.
W związku z tym należy podkreślić, że zakaz reformationis in peius w postępowaniu podatkowym, analogicznie jak w postępowaniu administracyjnym, nie jest tak bezwzględnie, rygorystycznie uregulowany jak w postępowaniu karnym. Oznacza to również to, że zakaz reformationis in peius nie wiąże organu pierwszej instancji przy ponownym rozpoznaniu i rozstrzyganiu sprawy. Takie też stanowisko wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 4 maja 1998 r., FPS 2/98, ONSA 1998, nr 3, poz. 79 oraz w wyroku z dnia 25 maja 2010 r., II FSK 750/10, http://orzeczenia.nsa.gov.pl.
Warto również zaznaczyć, że przywoływany w skardze kasacyjnej art. 6 ust. 1 Konwencji z dnia 4 listopada 1950 r. o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności dotyczy prawa do rzetelnego procesu sądowego. Unormowanie to nie może mieć zastosowania do postępowania administracyjnego, w którym organ orzekający nie ma cech niezawisłości i niezależności od władzy wykonawczej.
Nie jest także trafny drugi z zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej oraz w zw. z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT poprzez brak prawidłowego postępowania dowodowego, co do zamiaru prowadzenia przez skarżącą działalności gospodarczej. W niniejszej sprawie organy podatkowe wyjaśniły wszystkie istotne dla rozstrzygnięcia okoliczności faktyczne. W sposób prawidłowy, oceniając zebrany w sprawie materiał dowodowy uznano, że skarżąca prowadzi działalność gospodarczą. Niewątpliwie wniosek ten w kontekście dokonanych ustaleń faktycznych jest prawidłowy. W tym zakresie Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że organ podatkowy nie naruszył art. 191 Ordynacji podatkowej.
Jeśli zważy się, że podatniczka jednorazowo zakupiła w Szwajcarii dziewięć używanych samochodów osobowych, które po objęciu procedurą dopuszczenia do wolnego obrotu zbyła niezwłocznie na rzecz obywatela Litwy, to uwzględniając zasady swobodnej oceny dowodów wniosek jest jednoznaczny. Tłumaczenia tej sytuacji ze strony skarżącej nie są do zaakceptowania, jeśli uwzględni się doświadczenie życiowe oraz reguły logicznego rozumowania. Nie sposób bowiem uznać, że osoba fizyczna nabywa jednorazowo dziewięć samochodów na potrzeby osobiste. Oceny tej nie zmienia fakt, że zakup tych samochodów nastąpił w wyniku jednej czynności.
Ponieważ stan faktyczny, ustalony przez organ podatkowy i zaakceptowany przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, nie został skutecznie zakwestionowany przez stronę skarżącą, zarzut naruszenia prawa materialnego, podniesiony w skardze kasacyjnej, należy ocenić przez pryzmat tych ustaleń. W związku z tym należy stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Przepis ten stanowi, iż działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy.
Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej subsumcji ustalonego w niniejszej sprawie stanu faktycznego pod wyżej cytowaną normę prawną. Bez wątpienia czynności skarżącej miały cechy działalności handlowej. Okoliczności faktyczne są bezsporne. Skarżąca zakupiła dziewięć samochodów osobowych w Szwajcarii. Sprowadziła te pojazdy. Następnie sprzedała je niezwłocznie obywatelowi Litwy. Nie sposób wyżej wskazanych działań traktować jako działalności związanej z zarządem majątkiem osobistym podatniczki. Nabycie to nie nastąpiło przecież w celu zaspokojenia potrzeb własnych. Działania te są zaś charakterystyczne dla działalności handlowej. Stąd tez zasadnie Wojewódzki Sąd Administracyjny, dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji, zaakceptował kwalifikację prawną działalności podatniczki i w tym zakresie zastosował przepis art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.
Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej określono w oparciu o § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c), § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a/ i § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).