Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 28 września 2017 r., sygn. akt I FSK 77/16

Uzasadnienie

Wyrokiem z 10 września 2015 r. sygn. akt I SA/Ol 323/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie ("WSA", "Sąd pierwszej instancji") oddalił skargę wniesioną przez Skarżącego – P. T., na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w O. ("Dyrektor IS") z 7 kwietnia 2015 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty.

WSA przedstawił następujący stan faktyczny sprawy.

Pismem z 17 grudnia 2014 r. Skarżący wniósł o stwierdzenie i zwrot (wraz z należnym oprocentowaniem) nadpłaty w postaci pobranych zawyżonych odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od września do grudnia 2008 r. w kwocie 106.379 zł. Powołał się na art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej ("O.p."). Podniósł, że zaliczając wpłaconą kwotę podatku od towarów i usług za powyższe miesiące Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. ("Naczelnik US") nie uwzględnił przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę na podstawie art. 54 § 1 pkt 7 O.p. Postępowanie kontrolne wszczęto 4 listopada 2010 r., a decyzję doręczono 3 października 2013 r. Ponieważ decyzja nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, zgodnie z art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji,

Postanowieniem z 16 stycznia 2015 r. Naczelnik US odmówił wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia nadpłaty w postaci pobranych zawyżonych odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od września do grudnia 2008 r. w kwocie 106.379 zł oraz zwrotu nadpłaty wraz z należnym oprocentowaniem.

Dyrektor IS nie uwzględnił zażalenia Skarżącego i wskazanym wyżej postanowieniem z 7 kwietnia 2015 r. postanowienie organu pierwszej instancji utrzymał w mocy.

Wyjaśnił, że decyzją z 30 września 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. ("Dyrektor UKS") określił Skarżącemu w podatku od towarów i usług kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na miesiąc następny za miesiące od września do grudnia 2008 r oraz kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za miesiące od września do listopada 2008 r.

Dyrektor IS odwołał się do art. 70 § 1 O.p. oraz uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 czerwca 2009 r. sygn. akt I FPS 9/08. Wywiódł, iż termin przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od września do listopada 2008 r. upłynął 31 grudnia 2013 r., a za grudzień 2008 r. – 31 grudnia 2014 r. Z informacji Naczelnika US wynikało, że zobowiązanie za wrzesień 2008 r. przedawniło się 31 grudnia 2013 r. Natomiast 13 stycznia 2014 r. bieg terminu przedawnienia pozostałych zobowiązań uległ zawieszeniu na skutek złożenia przez Skarżącego do WSA skargi na decyzję Dyrektora IS z 13 grudnia 2013 r., która to skarga została oddalona wyrokiem z 10 kwietnia 2014 r. sygn. akt I SA/Ol 150/14. Ponieważ zaległości wynikające z ww. decyzji Dyrektora UKS za miesiące od września do listopada 2008 r. zostały w całości uregulowane w 2013 r., tj. przed upływem terminu przedawnienia, Skarżącego nie powiadomiono o zawieszeniu biegu tego terminu.

Zaległości uregulowano zaliczając postanowieniem Naczelnika US z 15 listopada 2013 r. nadpłatę z 5 sierpnia 2013 r. na zaległość za wrzesień i październik 2008 r., a także skutecznie zajmując rachunek bankowy Skarżącego na podstawie tytułu wykonawczego z 15 listopada 2013 r. nr [...], obejmującego zaległości w podatku od towarów i usług za październik i listopad 2008 r.

Zdaniem Dyrektora IS, wniosek Skarżącego o stwierdzenie i zwrot nadpłaty złożony został 17 grudnia 2014 r., a zatem po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień 2008 r. Zgodnie zaś z art. 79 § 2 O.p., prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Odnosząc się do możliwości wszczęcia postępowania w zakresie pozostałych miesięcy, Dyrektor IS zgodził się ze Skarżącym, że nadpłacone odsetki od zaległości podatkowych stanowią nadpłatę (art. 72 § 1 pkt 1 O.p.), a na podstawie art. 72 § 2 O.p. jeżeli wpłata dotyczy zaległości podatkowej, na równi z nadpłatą traktuje się także część wpłaty, która została zaliczona na poczet odsetek za zwłokę. Jednakże, 15 listopada 2013 r. Naczelnik US wydał postanowienie o zaliczeniu nadpłat wynikających z dokonanych wpłat na poczet zaległości za wrzesień i październik 2008 r. Wprawdzie w postanowieniu tym nie wypowiedział się wprost co do kwestii przerw w naliczaniu odsetek, ale wskazując terminy liczenia odsetek od kwot pozostałych do zapłaty, nie uznał za zasadne zastosowanie przerw w naliczaniu odsetek na podstawie art. 54 § 1 pkt 7 O.p. Ponadto, kwestia zastosowania przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych za październik i listopad 2008 r., z uwagi na podniesione przez Skarżącego argumenty, była badana w postępowaniu w sprawie zarzutów egzekucyjnych zgłoszonych do egzekucji prowadzonej na podstawie ww. tytułu wykonawczego nr [...].

W kończącym to postępowanie postanowieniu z 10 października 2014 r. za nieuzasadniony Dyrektor IS uznał zarzut niedopuszczalności prowadzenia egzekucji z uwagi na określenie w tytule wykonawczym kwot egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, tj. niezastosowania przerw w naliczaniu odsetek, o których mowa w art. 54 § 1 pkt 7 O.p. Przeanalizowawszy bowiem przebieg postępowania przed Dyrektorem UKS nie stwierdził opieszałości w działaniach tego organu. Wyrokiem z 23 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Ol 847/14 WSA oddalił skargę na to postanowienie potwierdzając stanowisko organów podatkowych co do wysokości naliczonych odsetek.

Zdaniem Dyrektora IS, skoro kwestia przerw w naliczaniu odsetek była już przedmiotem rozstrzygnięć organów podatkowych, a jedno z tych rozstrzygnięć zostało następnie poddane kontroli sądowoadministracyjnej, to wniosek Skarżącego złożony 17 grudnia 2014 r. dotyczy kwestii już rozstrzygniętej przez organy podatkowe prawomocnymi postanowieniami. Okoliczność ta jest jedną z przesłanek, o których mowa w art. 165a § 1 O.p. i w związku z tym postanowienie Naczelnika US odmawiające wszczęcia postępowania jest prawidłowe również w zakresie października i listopada 2008 r. Dyrektor IS podkreślił, że dwukrotne rozpatrzenie tej samej sprawy prowadzi do stwierdzenia nieważności rozstrzygnięcia na podstawie art. 247 § 1 pkt 4 O.p.

Odnosząc się do grudnia 2008 r. Dyrektor IS wskazał, że w decyzji z 30 września 2013 r. Dyrektor UKS za ten miesiąc określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie wyższej niż wykazana w deklaracji VAT-7 i za miesiąc ten Skarżący nie dokonał żadnych wpłat. Nie istniał więc przedmiot postępowania.

W złożonej do WSA skardze Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego je postanowienia organu pierwszej instancji. Zarzucił naruszenie art. 165a § 1 i art. 75 § 1 O.p.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko zajęte w postanowieniu z 7 kwietnia 2015 r.

Zaskarżonym wyrokiem Sąd pierwszej instancji oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 – dalej "P.p.s.a.").

WSA nie podzielił argumentacji Skarżącego dotyczącej charakteru prawnego zapłaconych odsetek i ich osobnego od należności głównej bytu prawnego. Nadpłata powstaje bowiem zarówno w przypadku, gdy wpłata wynika z istniejącego zobowiązania podatkowego, jak i wtedy, gdy nie znajduje ona w nim podstawy. Kwota zaległości wpłaconej przez podatnika i zarachowanej przez urząd skarbowy na należność główną i odsetki za zwłokę, ulega przekształceniu w jednorodną nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p. bez możliwości jej prawnego rozdzielenia na zaległość główną i odsetki.

Jako nieskuteczne w tej sytuacji WSA ocenił zarzuty skargi w zakresie przedawnienia. Odwołał się przy tym do art. 70 § 1 i art. 79 § 2 O.p., a także regulującego termin zapłaty podatku od towarów i usług art. 103 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz.535 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym przed i po 1 grudnia 2008 r. Stwierdził, iż prawidłowo organy podatkowe określiły daty, w jakich upływały terminy przedawnienia przedmiotowych zobowiązań. Naczelnik US prowadził postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułu wykonawczego nr [...], obejmującego zaległości w podatku od towarów i usług wyłącznie za październik i listopad 2008 r. Wobec Skarżącego nie zostało wszczęte i nie toczy się postępowanie karne skarbowe.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art.165a O.p. WSA wyjaśnił, że przesłanki odmowy wszczęcia postępowania zostały określone w sposób szeroki, ponieważ organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie, jeżeli z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte.

Sąd pierwszej instancji zgodził się z Dyrektorem IS, że w postanowieniu z 15 listopada 2013 r. o zaliczeniu nadpłat na zaległe zobowiązania podatkowe za wrzesień i październik 2008 r., Naczelnik US nie uznał za zasadne zastosowania przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę, aczkolwiek nie uczynił tego wprost. Podzielił też stanowisko Dyrektora IS, zgodnie z którym zagadnienie braku zastosowania przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych za powyższe miesiące było przedmiotem badania w postępowaniu w sprawie zarzutów zgłoszonych na egzekucję administracyjną, zakończonym postanowieniem Dyrektora IS z 4 października 2014 r. Ostatecznie kwestię tę rozstrzygnął wyrok z 23 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Ol 847/14, w którym pomimo wątpliwości, w jakim trybie spór dotyczący okresów nienaliczania odsetek za zwłokę powinien być rozstrzygany, WSA oddalił skargę i uznał za nietrafny zarzut wydania zaskarżonego postanowienia z naruszeniem art. 33 § 1 pkt 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji ("u.p.e.a.").

Podkreślił, że w zaskarżonym rozstrzygnięciu dokonano oceny podnoszonych zarzutów odnoszących się do zastosowania art. 54 § 1 pkt 7 O.p., uwzględniając środek zaskarżenia, w ramach którego zostały one zgłoszone, tj. art. 33 u.p.e.a. W ocenie Sądu pierwszej instancji, wyrok ten potwierdził stanowisko organów podatkowych co do wysokości naliczonych odsetek.

W rezultacie za prawidłowe WSA uznał stanowisko, że kwestia przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę była już przedmiotem rozstrzygnięć organów podatkowych, a jedno z tych rozstrzygnięć zostało następnie poddane również kontroli sądowoadministracyjnej. Wniosek Skarżącego z 17 grudnia 2014 r. dotyczył kwestii już rozstrzygniętej przez organy podatkowe prawomocnymi postanowieniami.

WSA zaznaczył, że z uwagi na treść decyzji Dyrektora UKS z 30 września 2013 r. prawidłowo organ przyjął, iż nie istniał przedmiot postępowania za wrzesień 2008 r., i także w tym zakresie brak było podstaw do wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty z tytułu odsetek za zwłokę.

Skarżący złożył skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając go w całości. Wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, a także o rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym.

Zarzucił naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 P.p.s.a., to jest naruszenie:

1. – art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zbiegu z art. 145 § 2 i art. 151 P.p.s.a. w związku z zaakceptowaniem przez WSA naruszenia przez organ administracji art. 165a § 1 O.p. w związku z art. 75 § 1 O.p. przez odmowę wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Sąd pierwszej instancji naruszył wymienione przepisy postępowania sądowoadministracyjnego przez brak zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. oraz błędne zastosowanie art. 151 P.p.s.a. pomimo naruszenia przez organ administracji wymienionych przepisów art. 165a § 1 w związku z art. 75 § 1 O.p., co miało decydujący dla Skarżącego wpływ na wynik sprawy z powodów wskazanych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.
2. – art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zbiegu z art. 145 § 2 i art. 151 P.p.s.a., polegające na przedstawieniu stanu sprawy w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku niezgodnie ze stanem rzeczywistym, wynikającym z akt sprawy, a co za tym idzie – oparcie rozstrzygnięcia na błędnym stanie faktycznym. Sąd nie tylko nie dokonał wszechstronnej oceny okoliczności, w jakich nastąpiła odmowa wszczęcia postępowania podatkowego przez organ podatkowy, ale zaakceptował wadliwie ustalony stan faktyczny i na nim oparł swoje rozstrzygnięcie.

Zaskarżonemu wyrokowi Skarżący zarzucił również naruszenie prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 P.p.s.a. przez błędną wykładnię art. 79 § 2 O.p.

Pismem procesowym z 17 listopada 2015 r. Skarżący uzupełnił uzasadnienie zarzutu naruszenia art. 79 § 2 O.p.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS wniósł o oddalenie tej skargi, a także o zasądzenie na jego rzecz od Skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

I. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Przesłanki te w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły. Nie stwierdzono również podstaw do odrzucenia skargi oraz umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a.

Wyjaśnić należy, że z art. 183 § 1 P.p.s.a. wynika związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej, sprowadzające się do tego, że zakres kontroli dokonywanej przez ten Sąd określa autor skargi kasacyjnej wskazując naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania. Zgodnie zaś z art. 176 P.p.s.a., skarga kasacyjna powinna zawierać uzasadnienie podstaw kasacyjnych. Nakłada to na stronę wnoszącą skargę kasacyjną obowiązek prawidłowego skonstruowania zarówno samych zarzutów kasacyjnych, jak też ich uzasadnienia, którego zadaniem jest wykazanie trafności zarzutów postawionych pod adresem zaskarżonego wyroku.

Skarga kasacyjna Skarżącego, rozpoznana z uwzględnieniem powyższej zasady, zasługiwała na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty były zasadne.

1. II. Niezasadny jest zarzut dokonania przez Sąd pierwszej instancji błędnej wykładni art. 79 § 2 O.p.

W istotnym w rozpoznanej sprawie brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. do 31 grudnia 2015 r., przepis ten stanowił, że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz wniosku o zwrot nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, chyba że ustawy podatkowe przewidują inny tryb zwrotu podatku.

Zdaniem Skarżącego, "okres przedawnienia prawa do żądania stwierdzenia nadpłaty w postaci zawyżonych odsetek za zwłokę nie jest tożsamy z okresem przedawnienia zobowiązania podatkowego i nie jest objęty normą art. 79 § 2 Op (...)."

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela powyższego stanowiska.

Twierdząc, że "(...) podatnik może dochodzić zwrotu pobranych przez organ podatkowy zawyżonych odsetek za zwłokę w terminie 5 lat od dnia poboru tych odsetek lub od dnia ich zaliczenia na poczet zaległości podatkowych", autor skargi kasacyjnej w istocie domaga się uznania za właściwy niewynikającego z żadnego przepisu prawa okresu, w jakim możliwe jest złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty związanej z nieprawidłowym naliczeniem odsetek z tytułu nieterminowego uiszczenia podatku.

Nie sposób zgodzić się z argumentem Skarżącego, że wywiedzione z przepisów prawa materialnego (art. 54 § 1 O.p. oraz art. 24 ust. 5 u.k.s.) uprawnienie podatnika do określonej tymi przepisami obniżonej wysokości odsetek za zwłokę nie powinno przedawniać się w dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, "gdyż jego realizacja następuje dopiero na etapie poboru podatku, w dacie poboru odsetek przez organ podatkowy/egzekucyjny lub w dacie zaliczenia odsetek przez organ podatkowy na poczet zaległości podatkowej". Skarżący pomija bowiem okoliczność, że zgodnie z art. 53 § 3 O.p., odsetki za zwłokę nalicza podatnik i odsetki te wpłacane są bez wezwania organu podatkowego, o czym stanowi z kolei art. 55 § 1 O.p. Działania organu podatkowego polegające na zaliczeniu dokonanej przez podatnika wpłaty (lub istniejącej nadpłaty) na poczet zaległości podatkowej i odsetek, albo na skierowaniu zaległości podatkowej i odsetek do egzekucji, spowodowane są nieuiszczeniem przez podatnika zaległości wraz z odsetkami.

Dodać należy, że podatnik może zaskarżyć tego rodzaju postanowienie organu podatkowego oraz kwestionować wysokość wykazanej w tytule wykonawczym należności i odsetek, dochodzonych w postępowaniu egzekucyjnym.

Zgodzić się należy ze Skarżącym, że przepisy Ordynacji podatkowej nie uznają odsetek za zwłokę za zobowiązania podatkowe (podatki). Jednakże nieuprawnione jest jego twierdzenie, iż związek tych odsetek ze świadczeniem głównym nie wynika z uregulowań normatywnych Ordynacji podatkowej, a jest wywodzony wyłącznie w drodze wykładni. Przede wszystkim związek ten wynika bowiem wprost z art. 53 § 1 O.p. stanowiącego, że od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 52 § 1 pkt 2 i art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę. Odsetki naliczane są więc właśnie w związku z konkretną należnością główną, tj. zaległością podatkową, w którą przekształciło się nieuiszczone w terminie zobowiązanie podatkowe (art. 51 § 1 O.p.).

Dodatkowo wskazać też można art. 67a § 2 O.p., stosownie do którego umorzenie zaległości podatkowej powoduje również umorzenie odsetek za zwłokę w całości lub w takiej części, w jakiej została umorzona zaległość podatkowa.

W przekonaniu Skarżącego, "Zasada zaufania do stanowionego przez państwo prawa i zakaz tworzenia instytucji niesprawiedliwych sprzeciwiają się takiej interpretacji art. 79 § 2 Op, która umożliwiałaby organom podatkowym pobranie zawyżonych odsetek za zwłokę tuż przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przy jednoczesnym pozbawieniu podatnika możliwości dochodzenia ich zwrotu".

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, argument powyższy jest chybiony. Zauważyć bowiem należy, że każdy termin przedawnienia, z założenia ma charakter obiektywny w tym znaczeniu, że jego upływ wywołuje określony skutek niezależnie od tego, czy i dla kogo skutek ten jest korzystny lub niekorzystny. Nie ma zatem podstaw, aby pomijać istotę przedawnienia i związane z nim skutki w zależności od tego, czy dany podmiot uważa je za korzystne dla siebie lub niekorzystne.

W piśmie procesowym z 17 listopada 2015 r. Skarżący powołał się na art. 71 pkt 2 O.p. w brzmieniu, jakie miało obowiązywać od 1 stycznia 2016 r. na mocy ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2016 r., poz. 1649). Jego zdaniem, przepis ten ma wpływ na wykładnię art. 79 § 2 O.p., "Skoro bowiem ustawodawca dopuszcza, aby Skarb Państwa zaspokajał się z nienależnego zwrotu podatku lub nienależnie wykazanej lub zaliczonej nadpłaty w okresie dłuższym, niż wynikający z terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, to analogicznie podatnik powinien mieć prawo do zaspokajania się z nienależnego poboru zawyżonych odsetek za zwłokę również w terminie liczonym od dnia poboru lub zaliczenia tychże odsetek za zwłokę (...)", czyli w terminie wskazanym w skardze kasacyjnej. Skarżący uważa, że "Tylko wówczas nastąpi pełna symetria wzajemnych praw i obowiązków między podatnikiem, a Skarbem Państwa, zgodna z zasadą państwa prawnego".

Zgodnie z art. 71 pkt. 2 O.p. w powyższym brzmieniu, przepisy art. 70, art. 70a i art. 70c stosuje się odpowiednio do zaległości, o których mowa w art. 52 i art. 52a, z tym że bieg terminu przedawnienia liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym organ podatkowy dokonał zwrotu lub zaliczenia nienależnej kwoty lub płatnik pobrał nienależne wynagrodzenie.

Przede wszystkim wskazać należy, że zważywszy na treść art. 52 O.p., przepis powyższy określa termin przedawnienia kwot, które podatnik wykazał nienależnie jako zwrot lub nadpłatę podatku, traktowanych na równi z zaległością podatkową. Ponieważ z faktem wykazania przez podatnika zwrotu podatku lub nadpłaty nie wiąże się obowiązek dokonania przez niego żadnej wpłaty, oczywista jest niemożność określenia terminu, od którego biegnie przedawnienie poprzez odwołanie się do "terminu płatności podatku". Dlatego też w tym przypadku, jako moment stanowiący punkt odniesienia w celu wyznaczenia początku biegu terminu przedawnienia, ustawodawca wskazał moment dokonania zwrotu lub zaliczenia nienależnej kwoty przez organ podatkowy. Ma to ten skutek, że jeżeli podatnik będzie uważał, że zwrot podatku lub nadpłatę wykazał należnie, to termin przedawnienia wskazany w art. 71 przełoży się niejako na przewidziany w art. 79 § 2 O.p. termin do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty z tego tytułu. W ten sposób zachowana zostaje symetria, o jakiej pisze Skarżący.

Naczelny Sąd Administracyjny stoi bowiem na stanowisku, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty wynikającej z nieprawidłowego naliczenia odsetek za nieterminowe uiszczenie zobowiązania podatkowego, może być złożony w terminie właściwym dla złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty z tytułu zobowiązania podatkowego, z nieuiszczeniem którego odsetki te są związane, który to termin określony został w art. 79 § 2 O.p. Ustalając zaś wskazany w tym przepisie upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego należy uwzględnić okoliczności, jakie w przypadku konkretnego zobowiązania miały wpływ na bieg terminu przedawnienia. W sytuacji zatem, gdy bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, z którym wiąże się wniosek o stwierdzenie nadpłaty, został przerwany lub zawieszony, w celu określenia terminowości złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty należy okoliczności te uwzględnić.

1. III. Skarżący zarzucił naruszenie art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zbiegu z art. 145 § 2 i art. 151 P.p.s.a.

Przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. w zdaniu pierwszym określa wymogi, jakie winno spełniać uzasadnienie wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego oddalającego skargę, a mianowicie zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie.

Naruszenie tego przepisu występuje w sytuacji, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie, nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się sąd podejmując rozstrzygnięcie, co skutkuje niemożnością dokonania kontroli instancyjnej wyroku, a także gdy przedstawiając stan sprawy, wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. nie jest natomiast skutecznym instrumentem do kwestionowania stanowiska sądu pierwszej instancji co do ustaleń faktycznych przyjętych przez ten sąd za podstawę rozstrzygnięcia. Czym innym jest bowiem nieprzedstawienie w ogóle stanowiska co do stanu faktycznego, a czym innym ewentualne błędne ustalenia faktyczne dotyczące okoliczności istotnych z punktu widzenia prawa materialnego.

Naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Skarżący upatruje w przedstawieniu stanu sprawy w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku niezgodnie ze stanem rzeczywistym, wynikającym z akt sprawy, a w efekcie oparciu rozstrzygnięcia na błędnym stanie faktycznym. Zdaniem Skarżącego, WSA nie tylko nie dokonał wszechstronnej oceny okoliczności, w jakich organ podatkowy odmówił wszczęcia postępowania podatkowego, ale zaakceptował wadliwie ustalony stan faktyczny i na nim oparł swoje rozstrzygnięcie.

Skarżący w istocie podważa zatem ustalenia faktyczne poczynione w sprawie przez organy podatkowe oraz ich stanowisko co do przedawnienia zobowiązań podatkowych zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji jako prawidłowe. Świadczy o tym uzasadnienie omawianego zarzutu, w którym odwołując się do postępowania egzekucyjnego oraz art. 70 § 4 O.p. Skarżący kwestionuje stwierdzenie WSA, iż organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że termin przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od września do listopada 2008 r. upłynął 31 grudnia 2013 r., a zobowiązania za grudzień 2008 r. – 31 grudnia 2014 r.

Jak jednak wskazano wyżej, poprzez zarzut naruszenia art. 141 § 1 P.p.s.a., nie można skutecznie podważyć prawidłowości stanu faktycznego przyjętego przez Sąd pierwszej instancji za podstawę rozstrzygnięcia. Bez znaczenia jest przy tym powiązanie naruszenia tego przepisu z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zbiegu z art. 145 § 2 i art. 151 P.p.s.a. Przepisy te należą bowiem do przepisów postępowania o charakterze wynikowym, jako że regulują sposób rozstrzygnięcia sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny. Konieczne jest więc wskazanie wraz z tymi przepisami, takich przepisów, które w ocenie kasatora zostały naruszone przez organy podatkowe, a pomimo tego sąd pierwszej instancji nie uwzględnił skargi, tylko ją oddalił.

Uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi ustanowione w art. 141 § 4 P.p.s.a. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty i wskazano podstawę prawną rozstrzygnięcia. Zarzut naruszenia tego przepisu przez WSA jest więc niezasadny.

Tytułem zaś wyjaśnienia, kwestionowane przez Skarżącego stwierdzenie należy odczytywać w kontekście poprzedzającego je powołania się przez WSA na art. 70 § 1 O.p., określający termin przedawnienia zobowiązań podatkowych, a także art. 103 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) – dalej: "u.p.t.u.", wyznaczającego terminy zapłaty tego podatku. Termin przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych, liczony zgodnie z art. 70 § 1 O.p., a zatem bez uwzględnienia okoliczności skutkujących jego zawieszeniem lub przerwaniem, istotnie upływał w datach wskazanych przez WSA i organy podatkowe. Natomiast w dalszej części uzasadnienia WSA odwołał się do okoliczności, które miały wpływ na bieg tego terminu.

IV. Skarżący zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zbiegu z art. 145 § 2 i art. 151 P.p.s.a. spowodowane zaakceptowaniem naruszenia przez Dyrektora IS art. 165a § 1 w związku z art. 75 § 1 O.p.

Nietrafione było powołanie się w ramach tego zarzutu na naruszenia art. 75 § 1 O.p., ponieważ przepis ten przewiduje możliwość złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku pobranym przez płatnika, a wniosek Skarżącego nie dotyczył takiej sytuacji.

Tym niemniej zasadnie, aczkolwiek tylko w odniesieniu do wniosku o stwierdzenie nadpłaty w odsetkach od zaległości podatkowych za październik i listopad 2008 r., Skarżący podniósł istotne naruszenie art. 165a § 1 O.p.

Zgodnie z art. 165a § 1 O.p., gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

W sytuacji, gdy wniosek w tym przedmiocie został złożony po upływie przewidzianego w art. 79 § 2 o.p. terminu na złożenie takiego wniosku oraz w sytuacji, gdy za dany miesiąc nie wystąpiło ani zobowiązanie, ani zaległość podatkowa ani też wpłaty, odmowa wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty jest zasadna. Okoliczności te wystąpiły odpowiednio w przypadku wniosku Skarżącego dotyczącego nadpłaty związanej z rozliczeniem podatku od towarów i usług za wrzesień i grudzień 2008 r.

Odmowę wszczęcia postępowania należałoby uznać za zasadną również w sytuacji, gdy dana sprawa rzeczywiście była już uprzednio przedmiotem rozstrzygnięcia organów podatkowych lub sądu.

Skarżący domagał się stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w odsetkach wraz ze stosownym oprocentowaniem między innymi za powyższe miesiące, powołując się na okoliczność, że naliczając odsetki nie uwzględniono przerw w ich naliczaniu, jak tego wymaga art. 54 § 1 pkt 7 O.p. oraz art. 24 ust. 5 u.k.s.

Sąd pierwszej za zasadną uznał dokonaną na podstawie art. 165a § 1 O.p. odmowę wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty z tego względu, że "kwestia przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę była już przedmiotem rozstrzygnięć organów podatkowych, a jedno z tych rozstrzygnięć zostało następnie poddane również kontroli sądowoadministracyjnej. Zatem wniosek skarżącego z dnia 17.12.2014 r. dotyczył kwestii już rozstrzygniętej przez organy podatkowe prawomocnymi postanowieniami"

Autor skargi kasacyjnej zasadnie kwestionuje prawidłowość powyższej oceny.

Pismem z 17 grudnia 2014 r. Skarżący wniósł bowiem o "1) stwierdzenie nadpłaty w postaci pobranych zawyżonych odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za okres IX-XII 2008 r. w kwocie 106.379 zł,- wg moich wyliczeń, 2) zwrot wskazanej w pkt 1 nadpłaty wraz z należnym oprocentowaniem na mój rachunek bankowy (...)".

Kwestia stwierdzenia tak określonej nadpłaty oraz jej zwrotu nie była przedmiotem rozstrzygnięcia organów podatkowych, ani żadnych innych organów administracji i sądów.

Bez wątpienia zagadnienie zasadności uwzględnienia przerw w naliczaniu odsetek było analizowane w postępowaniu w sprawie zarzutów zgłoszonych przez Skarżącego w postępowaniu egzekucyjnym oraz pośrednio przy zaliczaniu dokonanych przez niego wpłat na zaległości podatkowe. Skarżący nie zaskarżył postanowienia Naczelnika US w przedmiocie zaliczenia wpłat na zaległości podatkowe, a co do zarzutów egzekucyjnych zapadły postanowienia organu egzekucyjnego i organu nadzoru oraz wciąż nieprawomocny wyrok WSA oddalający skargę Skarżącego.

Rzecz jednak w tym, że zajęte w innych postępowaniach stanowisko – jakiekolwiek by nie było – odnoszące się do przerw w naliczaniu odsetek, nie jest rozstrzygnięciem w przedmiocie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w odsetkach.

W rozpoznanej sprawie zarówno organy podatkowe, jak i Sąd pierwszej instancji błędnie z "rozstrzygnięciem sprawy" utożsamiły rozstrzygnięcie jednej z kwestii istotnych z punktu widzenia tego rozstrzygnięcia, a mianowicie podniesionej przez Skarżącego kwestii zasadności uwzględnienia przerw w naliczaniu odsetek, jako argumentu przemawiającego za stwierdzeniem nadpłaty i jej zwrotem z oprocentowaniem.

Stwierdzenie nadpłaty, którego konsekwencją jest jej zwrot, wymaga ustalenia, czy podatnik zapłacił określoną kwotę należnie (w wysokości należnej). Innymi słowy, czy uiszczona przez niego kwota podatku odpowiada kwocie tego podatku należnej w świetle przepisów prawa. Stwierdzenie nadpłaty wymaga zatem ustalenia wysokości dwóch kwot, tj. kwoty należnego podatku oraz faktycznie uiszczonej przez podatnika kwoty podatku (zaliczonej przez organ podatkowy).

Jeżeli organ podatkowy uważa wniosek o stwierdzenie nadpłaty za niezasadny, powinien odmówić stwierdzenia nadpłaty.

Organ podatkowy nie może natomiast odmówić wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty z tego względu, że zasadność wyliczenia kwoty należnej podatku była przedmiotem innego postępowania.

Zważywszy, że zgodnie z art. 72 § 2 O.p. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.), jeżeli wpłata dotyczyła zaległości podatkowej, na równi z nadpłatą traktuje się także część wpłaty, która została zaliczona na poczet odsetek za zwłokę, powyższe należy odnieść również do kwoty nienależnie uiszczonych lub uiszczonych w kwocie wyżej niż należna odsetek za zwłokę.

Innymi słowy, istnienie podstawy do zastosowania przerw w naliczaniu odsetek, stosownie do art. 54 § 1 pkt 7 O.p. oraz art. 24 ust. 5 u.k.s. stanowi zagadnienie istotne z punktu widzenia określenia należnej kwoty odsetek, ale ustalenie w jakimkolwiek innym postępowaniu, że brak było podstaw do uwzględnienia tych przerw, nie jest równoznaczne z podjęciem rozstrzygnięcia w przedmiocie wnioskowanej przez Skarżącego nadpłaty.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, niedopuszczalna jest odmowa wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, a więc odmowa merytorycznego rozpatrzenia sprawy z tego względu, że co do zasadności argumentu podanego na uzasadnienie wniosku o stwierdzenie nadpłaty, wypowiedziano się w innym postępowaniu.

Słusznie autor skargi kasacyjnej podnosi odrębność postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty oraz innych postępowań, w toku których Skarżący usiłował wykazać, iż należało uwzględnić przerwy w naliczaniu odsetek. Podkreślić przy tym należy ponownie, iż nieuwzględnienie przerw w naliczaniu odsetek jest wskazanym przez Skarżącego powodem, dla którego uważa on, że odsetki te wyliczono wadliwie – w zawyżonej kwocie. Wypowiedź dotycząca tego argumentu uczyniona w innym postepowaniu, w którym badano jego zasadność, nie może być traktowana jako wypowiedź co do zasadności wniosku o stwierdzenie nadpłaty z tytułu odsetek.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w skierowanym do Skarżącego wyroku z 15 grudnia 2015 r. sygn. akt I FSK 1973/15, wydanym w sprawie, w której Skarżącemu odmówiono wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie odsetek za zwłokę od zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od września do grudnia 2008 r., Skarżący mógł kwestionować wysokość odsetek za zwłokę w postanowieniu o zarachowaniu nadpłaty oraz składać zarzuty w postępowaniu egzekucyjnym.

Jeżeli zaś, zdaniem organów podatkowych, w postanowieniu o zaliczeniu nadpłaty oraz w postanowieniu kończącym postępowanie w sprawie zarzutów rozstrzygnięto kwestię zasadności zastosowania przerw w naliczaniu odsetek, zajmując w tej kwestii określone stanowisko, stanowisko to należało uwzględnić merytorycznie rozpatrując wniosek Skarżącego o stwierdzenie nadpłaty. Przyjmując zatem, że w postępowaniach tych uznano, iż brak jest podstaw do zastosowania przerw w naliczaniu odsetek, należałoby – uwzględniając tę okoliczność – odmówić stwierdzenia (i zwrotu) nadpłaty, a zatem pojąć rozstrzygnięcie o charakterze merytorycznym.

Rację ma też Skarżący, że wydanie postanowienia o zarachowaniu wpłaty na zaległość podatkową i odsetki nie stanowi przeszkody w wystąpieniu przez podatnika o stwierdzenie nadpłaty z tytułu zobowiązania podatkowego, które przekształciło się w tę zaległość oraz odsetek od tej zaległości.

Oceniając jako prawidłowe rozstrzygnięcie organów podatkowych oparte na art. 165a § 1 O.p. Sąd pierwszej instancji niewłaściwie zastosował art. 151 P.p.s.a., jako że oddalił skargę na postanowienie wydane z istotnym naruszeniem przepisu regulującego postępowanie podatkowe. Wystąpienie tego naruszenia obligowało Sąd pierwszej instancji do uchylenia tego postanowienia.

W rozpoznanej sprawie, z uwagi na formalny charakter rozstrzygnięć organów podatkowych, Naczelny Sąd Administracyjny nie może wypowiedzieć się co do zasadności zastosowania przerw w naliczaniu odsetek, a w konsekwencji wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Z tego też powodu Naczelny Sąd Administracyjny nie oceniał zasadności zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących zakresu i znaczenia wypowiedzi co do zasadności zastosowania przerw w naliczaniu odsetek, zawartej w nieprawomocnym wyroku WSA z 23 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Ol 847/14 WSA oddalającym skargę na postanowienie w przedmiocie zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne.

V. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 188 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji, a na podstawie tego przepisu w powiązaniu z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 135 P.p.s.a. uchylił postanowienie Dyrektora IS z 7 kwietnia 2015 r. oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika US z 16 stycznia 2015 r., jako wydane z naruszeniem przepisu postępowania, tj. art. 165a § 1 O.p., które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny za zasadne uznał uchylenie również postanowienia organu pierwszej instancji, ponieważ z uwagi na formalny charakter tego postanowienia Dyrektor IS nie mógłby – bez naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego – orzec co do merytorycznej zasadności (w całości lub w części) wniosku Skarżącego z 17 grudnia 2014 r.

Skarżący nie zakwestionował rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji w zakresie grudnia 2008 r. WSA zgodził się z Dyrektorem IS, że w przypadku tego miesiąca nie istniał przedmiot postępowania, ponieważ w decyzji z 30 września 2013 r. Dyrektor UKS za ten miesiąc określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości wyższej niż wykazana przez Skarżącego w deklaracji VAT-7, który w związku z tym nie dokonał żadnych wpłat tytułem podatku za ten miesiąc. Nie określono natomiast kwoty do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Skoro zaś nie istniał przedmiot postępowania, jako że nie naliczono żadnych odsetek, brak było podstaw do wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty z tytułu odsetek za zwłokę. W tym zakresie stanowisko WSA pozostaje wiążące.

Analogicznie, jako wiążące, ocenić należy również stanowisko WSA, zgodnie z którym organy podatkowe zasadnie odmówiły wszczęcia postępowania w zakresie stwierdzenia nadpłaty w odsetkach od zaległości za wrzesień 2008 r. W tym przypadku powodem odmowy wszczęcia postępowania było złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty po upływie terminu przewidzianego w art. 79 § 2 O.p. Skarżący, poprzez zarzut naruszenia tego przepisu, kwestionował przyjęty przez WSA okres, w jakim wniosek ten mógł być złożony. Nie podważał natomiast ustalenia, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wrzesień 2008 r. przedawniło się z końcem 2013 r., jako że nie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania. W tej sytuacji, zważywszy na niezasadność podniesionego przez Skarżącego zarzutu błędnej wykładni art. 79 § 2 O.p., za prawidłową należy uznać dokonaną przez WSA ocenę odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty za ten miesiąc.

Pomimo, że w rezultacie Skarżący zasadnie zakwestionował jedynie rozstrzygnięcie o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w odsetkach od zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za październik i listopad 2008 r., należało w całości uchylić postanowienie Naczelnika US, które dotyczyło nadpłaty za miesiące od września do grudnia 2008 r. w łącznej kwocie 106.379 zł, wskazanej przez Skarżącego.

VI. Naczelnik US rozpatrzy wniosek Skarżącego o stwierdzenie nadpłaty z 17 grudnia 2014 r. w odniesieniu do odsetek związanych z należnościami za październik i listopad 2008 r., uwzględniając ocenę zasadności żądania Skarżącego zastosowania przerw w naliczaniu odsetek wynikających z czasu trwania postępowania kontrolnego, jeżeli uzna, iż ocena taka została dokonana w innym postępowaniu. Natomiast odmówi wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w odsetkach za wrzesień i grudzień 2008 r.

VII. Na wniosek Skarżącego, na podstawie art. 203 pkt 1 oraz art. 205 § 2 i 4 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny zasądził na jego rzecz koszty postępowania sądowego w kwocie stanowiącej sumę wpisu od skargi, opłaty skarbowej od pełnomocnictwa, opłaty kancelaryjnej za sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku, wpisu od skargi kasacyjnej oraz kosztów zastępstwa procesowego doradcy podatkowego, wyliczonych za udział przed Sądami obu instancji, z uwzględnieniem § 3 ust. 1 pkt 2 oraz § 3 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153). Koszty zasądzono od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O., jako nowej strony w miejsce zniesionego z dniem 1 marca 2017 r. Dyrektora IS.